Применение риск-ориентированного подхода в процессе стратификации и определения объема выборки для целей внутреннего аудита

Финансовая математика/статистика

Автор:
Источник: Журнал “Аудит” №8-2017
Опубликовано: 28 августа 2017

В статье предлагается комплексный подход к формированию аудиторской выборки для целей внутреннего аудита, основанный на разработанной классификации рисков по причинно-следственному признаку, методах стратификации и расчета объема выборочной совокупности. Предлагаемые алгоритм и методология выборочного исследования апробирована на примере аудита дебиторской задолженности ООО “Благ-РКЦ”, что позволило выявить рисковые области проверки и сформировать оптимальный план внутреннего аудита.

Стратегия внутреннего аудита экономического субъекта заключается в обнаружении максимально возможного объема ошибок и нарушений законодательства на основе детальной оценки рисковых областей и выделении “узких мест”, в которых возможны существенные негативные последствия в перспективах развития. Такая стратегия соответствует концепции внутреннего аудита COSO “Интегрированная концепция построения системы внутреннего контроля” [1], в основу которой положены элементы риск-ориентированного подхода. Задача аудитора заключается в получении рациональной уверенности в том, что в бухгалтерской отчетности отсутствуют существенные искажения, вызванные недобросовестными действиями и ошибками, а в финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта операции и события соответствуют законодательству, расчеты с бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами осуществляется своевременно, соблюдается расчетно-платежная дисциплина.

Планирование аудита с учетом предварительной оценки вероятности возникновения и значимости рисков позволяет сформировать репрезентативную аудиторскую выборку и повысить эффективность выборочных процедур, уделяя большее внимание проверки существенных элементов и возможным фактам недобросовестных действий. Методы аудиторской выборки в научных трудах отечественных и зарубежных ученых исследованы преимущественно по отношению к внешнему аудиту. Заслуживают внимание статистические методы, разработанные и внедренные в практику аудита Н.В. Левицкой [2], Ю.Ю. Кочиневым [3],И.И. Елисеевой [4], Р.И. Гизатуллиной [5], и нестатистические (содержательные) методы - Ю.Ю. Кочиневым [3], Л.П. Домрачевой [6], М.Ю. Неустроевым [7]. Модель COSO с целью минимизации риска необнаружения рекомендует использовать нестатистический метод определения объема выборки, но стандарты внутреннего аудита конкретных методических рекомендаций не приводят. Принципы и методы применения риск-ориентированного подхода базируются на профессиональном суждении и изучены не достаточно полно, в связи с чем для проведения контрольных мероприятий предпочтение отдается статистическому методу построения выборочной совокупности.

Направленный отбор и целевой поиск ошибочных элементов в рисковых зонах позволяет сократить трудоемкость аудиторских процедур и выявить факты мошенничества, злоупотреблений, недобросовестного выполнения сотрудниками своих обязанностей. В ходе внутреннего аудита важное значение приобретает анализ характера и причин ошибок с целью их недопущения в дальнейшем, что свидетельствует о необходимости предварительной оценки рисков и применении нестатистического метода выборки. В тоже время определить точно объем выборки, риск необнаружения и стоимостную оценку ожидаемой ошибки представляется возможным с помощью статистического метода. Комбинация статистических и нестатистических методов встречается в научной литературе достаточно редко, в то время как такие методы позволили бы наилучшим образом учесть рисковые факторы для расчета количественного объема выборки. Следовательно, изучение и развитие комплексных методов на основе риск-ориентированного похода с целью определения объема выборки является актуальной задачей совершенствования методологии аудита.

Согласно стандартам COSO риск внутреннего аудита представляет собой угрозу того, что некое событие или действие негативно повлияет на способность экономического субъекта успешно достичь своих целей или реализовать свои стратегии. В процессе внутреннего аудита выявляются, оцениваются и разрабатываются методы управления следующими рисками:

  • стратегическими рисками (инвестиционными, рисками усиления позиций конкурентов, изменения предпочтений потребителей, отраслевых изменений, достаточности капитала);
  • операционными рисками (финансовыми, рисками в кадровой политике, управлении информацией, потери имущества, управлении закупками);
  • рисками в области подготовки отчетности (связанными с появлением новых требований по ведению учета и подготовке отчетности, проведением необычных и нетипичных хозяйствующих операций, имеющих важное значение для отчетности, высокой степенью вмешательства руководства в учетный процесс);
  • рисками в области соблюдения законодательства (несоблюдения организацией требований нормативных правовых актов и заключенных договоров, допускаемых правовых ошибок при осуществлении деятельности; рисками не реализации судебных решений, нарушения контрагентами нормативных правовых актов, а также условий заключенных договоров).

В литературе предлагаются авторские классификации рисков для целей аудита, которые изучены в работах Копыловой Е.К. [8], Неустроева М.Ю. [7], Кочинева Ю.Ю. [3], Добруновой М.А. [9], Гиниятова Р. [10]. Данные классификации представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Подходы к классификации рисков для целей аудита

Автор

Классификация риска внутреннего аудита

Оценка подхода

Критерий

Виды риска

Копылова Е.К.

По условиям формирования и технологии бухгалтерского учета

Неполной и неточной обработки данных, необеспечения условий достоверности данных

Определение объема проверяемой информации для аудита: можно ли сократить объем проверяемой информации (классификация не пригодна для определения объема выборки в наиболее рисковых областях хозяйственной жизни предприятия: выделяет только риск-причины)

Гиниятов Р.

По источнику риска

Внутренний, внешний (конкуренты, поставщики, клиенты, законодательство)

Использование отделом внутреннего аудита с целью контроля влияния рисков на цели и стратегии организации (классификация может быть использована с целью формирования аудиторской выборки в наиболее рисковых областях по данным классификационным признакам, но не включает все области возникновения рисков и влияния последствий рисков, в которых необходим аудит)

По целям организации

Надежности и интегрированности информации; исполнения внутренних политик, планов, процедур, а также внешних законов и норм, защиты активов, экономичного и эффективного использования ресурсов

Добрунова М.А.

По факторам риска

Масштаба деятельности, сложности деятельности, финансовой существенности направлений, связанные с изменениями в кадровом составе организации, недобросовестными действиями персонала (мошенничество)

Определение хозяйственных фактов, которые могут быть источником рисков, категоризация данных фактов для определения уровня риска, формирование аудиторской выборки в областях с более высоким уровнем риска (классификация охватывает не все рисковые области: выделяет только риск-причины)

Кочинев Ю.Ю.

По причине возникновения

Связанные с непреднамеренным и преднамеренным нарушением

Определение основных источников рисков, группировка событий для определения уровня риска, формирование аудиторской выборки в областях с более высоким уровнем риска (классификация наиболее полно охватывает не все рисковые области)

По содержанию

Связанный с формальными ошибками и нарушениями, арифметическими ошибками и нарушениями, промахами сотрудников, хронологическими ошибками и нарушениями и т.п.

По возможным последствиям

Вызывающие искажение бухгалтерской отчетности, лишение бухгалтерской отчетности доказательств ее достоверности, санкции предусмотренные НК РФ, КоАП РФ, иными законодательными актами

Неустроев М.Ю.

По факторам значимости риска

Связанные с высокой степенью вмешательства руководства в учетный процесс, повышенной сложностью хозяйственных операций, недобросовестными действиями руководства, недавними существенными изменениями в отрасли, появлением новых требований по ведению учета и подготовке отчетности, проведением операций со связанными сторонами, имеющих важное значение для отчетности

Определение значимости риска, проведение его оценки, анализ факторов, оказывающих наибольшее влияние на величину риска (классификация включает в себя только риск-причины, отсутствуют риск-последствия)  

М.Ю. Неустроев, Ю.Ю. Кочинев, М.А. Добрунова справедливо указывают на необходимость оценки рисков с целью определения объема выборки, т.к. вероятность наступления рисковых событий определяется объемом выборки – чем объем выборки больше, тем вероятность появления в ней ошибок и нарушений меньше. М.А. Добрунова отмечает, что в случае обоснованного сомнения аудитора в том, что проверка выбранных операций дает достаточные основания для объективной оценки состояния объекта аудита, т.е. выборка имеет повышенный аудиторский риск, аудитор вправе увеличить выборку по любому из объектов проверки и даже применить сплошной метод. Проанализировав классификации рисков для целей аудита можно сделать вывод, что подходы авторов не охватывают весь объем существующих рисков: одни классификации включают в себя только, факторы, способствующие появлению риска (риск-причины), а другие - только ожидаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (риск-последствия). Однако для формирования аудиторской выборки с целью минимизации риска необнаружения необходимо учитывать как факторы, условия и события, повышающие вероятность возникновения риска, так и возможные финансовые санкции, расходы и потери в результате наступления неблагоприятного риск-события.

В зависимости от уровня рисков в различных областях, при проведении проверки аудитор варьирует объемом выборки групп однотипных операций: чем выше уровень риска, тем больше объем проверяемой совокупности, и чем ниже уровень риска, тем меньший объем выборки он принимает. Однако существует риск выборки, который возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом. Данный риск может привести к некорректному аудиторскому мнению, а также к дополнительной работе по установлению того, что изначальные выводы были неверны. Для того, чтобы максимально исключить риск выборки, необходимо оценивать и определять уровни рисков внутреннего аудита не только с позиции причины, которая обусловила его в группе однотипных операций, но и с позиции последствий данных рисков. На основании анализа подходов к видам рисков предлагаем систематизировать риски для групп однотипных операций с целью формирования аудиторской выборки по признаку причинно-следственной связи возникновения риска. Предлагаемая классификация представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Классификация рисков внутреннего аудита для групп однотипных операций с целью формирования аудиторской выборки по признаку причинно-следственной связи

Приведенная на рисунке 1 классификация рисков позволяет рассмотреть оценку рисков с помощью взаимосвязи факторов, которые указывают на возможные причины неточностей в проверяемой информации, и рисковых зон возникновения ожидаемых последствий. Таким образом, аудитор получает возможность сформировать процедуры оценки уровня рисков с позиции причинно-следственной связи, группировать выборочные элементы по степени значимости и обоснованно рассчитывать объем выборки.

При этом оценивать каждый элемент по рисковому признаку достаточно трудоемко и не целесообразно, поэтому следует использовать стратификацию, которая означает группировку элементов в соответствии с каким-либо признаком. В аудите признаками стратификации могут выступать стоимостные характеристики, колеблемость значений (степень вариации) и уровень риска. Стратификация необходима, когда проверяемая совокупность неоднородна и содержит относительно небольшое количество элементов наибольшей стоимости.

Для реализации комплексного метода на основе риск-ориентированного подхода для целей формирования выборочной совокупности предлагаем методику, применение которой заключается в следующей последовательности действий на этапе планирования:

1. Тестирование проверяемой генеральной совокупности на наличие рисков, определение наиболее рисковых групп элементов с целью стратификации генеральной совокупности.

2. Стратификация генеральной совокупности по признаку рисковых последствий с применением статистического метода накопленных частот.

3. Стратификация совокупности по признаку наиболее рисковых зон, обнаруженных в ходе тестирования, комбинация стратификации совокупности по риск-причинам и риск-последствиям, определение объема выборки для каждой страты статистическим методом.

4. Выработка стратегии отбора и формирование объемов выборочных совокупностей по каждой страте:

а) для страты, находящейся в минимальной зоне риска – отбор элементов наибольшей стоимости, т.к. сплошная проверка приведет к увеличению затрат;

б) для страты, находящейся в средней зоне риска - определение объема и отбор элементов с применением статистического метода;

в) для страты, находящейся в повышенной зоне риска – сплошной метод выборки с целью исключения ошибки необнаружения аудитором недостоверной информации.

Рассмотрим применение комплексного метода при аудите дебиторской задолженности ООО “Благовещенский Расчетно-кассовый центр» (далее ООО “Благ-РКЦ”). На первом этапе необходимо выделить рисковые области с помощью оценки надежности и платежеспособности дебиторов, а также контроля за состоянием взаиморасчетов между ООО “Благ-РКЦ” и управляющими компаниями. Для этого разработан тест оценки риска дебиторов (управляющих компаний), который приведен в таблице 2.

Таблица 2 – Тестирование риск-причин для аудита дебиторской задолженности ООО “Благ-РКЦ”

Направление проверки

Фактор риска

Тестируемый вопрос

Риски, связанные с неплатежеспособностью (банкротством) контрагентов

Общая оценка основных показателей деятельности управляющих компаний

Отсутствие оценки основных показателей деятельности компании: таких как число домов находящихся в управлении УК и оплата от населения по произведенным начислениям за ЖКУ по данным домам, доля собираемости от начисления, может привести к риску несвоеременного обнаружения финансовых проблем УК

Сколько домов находится в управлении данной управляющей компании?

Какова сумма оплаты от населения по произведенным начислениям по данным домам?

Какова доля собираемости от населения в общем объеме начислений для управляющей компании?

Каков размер дебиторской задолженности населения пред данной УК?

Каков объем оплаты от населения услуг теплоснабжения и водоснабжения и водоотведения и содержания жилья (оценка данных объемов важна, т.к. оплата услуг теплоснабжения и ВиВ в полном объеме перечисляется ресурсоснабжающим организациям, а оплата за содержание жилья является основным доходом УК)

Оценка деловой репутации управляющей компании

Нарушение законодательства управляющей компании в области предоставления услуг населению, нарушение договорных обязательств с другими компаниями, может привести к судебным разбирательствам в отношении данной УК, наложении штрафных санкций, аресту расчетных счетов. Возникает риск неплатежеспособности УК по своим обязательствам перед ООО “Благ-РКЦ”

Было ли нарушено законодательство данной УК в отношении предоставления услуг населению по домам когда-либо находящимся в ее ведении?

Были ли нарушены договорные обязательства с ресурсоснабжающими организациями?

Ведутся ли в отношении УК судебные разбирательства в отношении нарушения законодательства либо неисполнения договорных обязательств?

Наложен ли арест на расчетные счета и кассу управляющей компании?

Оценка показателей финансовой деятельности управляющей компании

Отсутствие оценки финансовых показателей деятельности УК: имеющиеся в собственности имущество, чистая прибыль, объем обязательств компании перед ресурсоснабжающими организациями может привести к риску неоплаты агентского вознаграждения УК в случае ее банкротства

Каков объем собственного имущества управляющей компании?

Какова чистая прибыль управляющей компании?

Имеются ли обязательства управляющей компании перед ресурсоснабщающими организациями и каков их объем?

Риски отсутствия системы внутреннего контроля или его неадекватного функционирования

Оценка контроля за расчетами дебиторов с ООО “Благ-РКЦ”

Отсутствие контроля за взаиморасчетами между дебиторами и ООО «Благ-РКЦ», нарушение договорных обязательств, может привести к риску необнаружения искажения данных в бухгалтерской отчетности, а также к риску увеличения дебиторской задолженности

Проводятся ли сверки взаиморасчетов с дебиторами в организации?

Контролирует ли главный бухгалтер сверки по взаиморасчетам с дебиторами?

Как часто проводятся серки по взаиморасчетам с дебиторами?

Подтверждаются ли данные сверки дебиторами?

Рассмотрим тестирование риска неплатежеспособности и риска средств контроля на примере ООО “Городская управляющая компания-1” (таблица 3).

Таблица 3 - Тестирование риск-причины на примере ООО “Городская Управляющая Компания-1”

Объект внутреннего аудита

Тестируемый вопрос

Оценка

Риски, связанные с неплатежеспособностью (банкротством) контрагентов

Общая оценка основных показателей деятельности управляющих компаний

Сколько домов находится в управлении данной управляющей компании?

В управлении компании ООО “ГУК-1” находится 79 домов, вследствие чего мы можем предположить высокие объемы поступления оплаты от населения

Какова сумма оплаты от населения по произведенным начислениям по данным домам?

В среднем за месяц сумма оплаты от населения по произведенным начислениям составляет 11 889 070,14 руб., что говорит о больших объемах поступлений для данной УК

Какова доля собираемости от населения в общем объеме начислений для управляющей компании?

Доля собираемости от населения в общем объеме начисления составляет 89 %, что говорит о высоких сборах данной УК

Каков размер дебиторской задолженности населения пред данной УК?

Размер дебиторской задолженности перед данной УК высокий и на 01.11.2016 г составляет 21 998 367,52, что говорит о неполном своевременном получении денег данной УК

Каков объем оплаты от населения услуг теплоснабжения и водоснабжения и водоотведения и содержания жилья (оценка данных объемов важна, т.к. оплата услуг теплоснабжения и ВиВ в полном объеме перечисляется ресурсоснабжающим организациям, а оплата за содержание жилья является основным доходом УК)

Объем оплаты от населения за услуги теплоснабжения и ВиВ составляет 63 % от начислений, а за содержание жилья – 26 %, что говорит о том, что больше половины поступлений от населения уходит в полном объеме на ресурсоснабжающую организацию. Однако в данной сфере, у УК достаточно высокая собираемость оплаты за услугу по содержанию жилья, что говорит о неплохом доходе компании

Оценка деловой репутации управляющей компании

Было ли нарушено законодательство данной УК в отношении предоставления услуг населению по домам когда-либо находящимся в ее ведении?

Да, было, что говорит о предоставлении некачественных услуг населению, а следователь и о возможности неоплаты населением произведенных начислений и недополучении денег УК

Были ли нарушены договорные обязательства с ресурсоснабжающими организациями?

Были, неоднократно, что говорит о возможности ресурсоснабжающих организаций применения в отношении данной УК штрафов, предусмотренных договором, либо обращении в суд

Ведутся ли в отношении УК судебные разбирательства в отношении нарушения законодательства либо неисполнения договорных обязательств?

Ведутся, ресурсоснабжающие организации подают иски в суд по большим суммам задолженности данной УК перед ними и данные задолженности по своим объемам являются первоочередными в погашении

Наложен ли арест на расчетные счета и кассу управляющей компании?

Арест не наложен, что говорит о возможности организации рассчитываться по своим обязательствам

Оценка показателей финансовой деятельности управляющей компании

Каков объем собственного имущества управляющей компании?

Имущество данной организации составляет   2 070 000 руб., что оценивается как минимальное и не сможет покрыть задолженность данной УК перед ресурсоснабжающими организациями

Какова чистая прибыль управляющей компании?

Чистый убыток данной компании составил 932 000 рублей, что говорит о ее неустойчивом финансовом положении

Имеются ли обязательства управляющей компании перед ресурсоснабщающими организациями и каков их объем?

Имеются, объем задолженности перед ресурсоснабжающими организациями составляет 8 678 000 руб.

Риски отсутствия системы внутреннего контроля или его неадекватного функционирования

Оценка контроля за расчетами дебиторов с ООО “Благ-РКЦ

Проводятся ли сверки взаиморасчетов с дебитором в организации?

Да, проводятся

Контролирует ли главный бухгалтер сверки по взаиморасчетам с дебитором?

Контролирует

Как часто проводятся серки по взаиморасчетам с дебитором?

Ежемесячно

Подтверждаются ли данные сверки дебитором?

Да

Таким образом, риск неплатежеспособности ООО “ГУК-1” перед ООО “Благ-РКЦ” оцениваться на среднем уровне, что говорит о ее финансовой неустойчивости и затруднениях в погашении обязательств данной управляющей компании перед ООО “Благ-РКЦ”. На основании оценки риска средств контроля сделан вывод, что данная задолженность признается управляющей компанией на основании ежемесячно производимых сверок, и контрольный риск находится на низком уровне. Результаты оценки свидетельствуют о признании задолженности управляющими компаниями.

Далее на основе тестирования стратифицируем дебиторов ООО “Благ-РКЦ” (всего их 27) по признаку риска платежеспособности дебиторов, а также выделим субстраты по объему дебиторской задолженности перед ООО “Благ-РКЦ” и по срокам непогашения задолженности. В качестве единицы выборочного наблюдения выбран акт об оказании услуг. По признаку риска неплатежеспособности выделены следующие страты:

  • управляющие компании с минимальным уровнем риска – это финансово устойчивые и платежеспособные компании;
  • управляющие компании со средним уровнем риска - те управляющие компании, у которых существуют трудности в покрытии обязательств;
  • управляющие компании с высоким уровнем риска компании на грани или в процедуре банкротства.

При этом чем выше сумма дебиторской задолженности, тем более существенными будут финансовые последствия в результате ее непогашения. Определение границ страт по объему дебиторской задолженности методом накопленных частот представлено в таблице 4. Для этого элементы расположены в стоимостном значении по возрастанию с одинаковым стоимостным интервалом. Определена частота признака в каждом диапазоне Ni, рассчитан корень квадратный из частот в каждом диапазоне √Ni и найдена сумма квадратных корней из частот.

Таблица 4 – Определение границы страт методом накопленных частот

Диапазон стоимостных интервалов (I страта)

Ni

√Ni

∑√Ni

Диапазон стоимостных интервалов (II страта)

Ni

√Ni

∑√Ni

Диапазон стоимостных интервалов (III страта)

Ni

√Ni

∑√Ni

1000-10000

2

1,41

1,41

200-50000

53

7,28

7,28

100-7000

12

3,46

3,46

10001-19000

1

1

2,41

50001-99800

24

4,90

14,56

7001-13900

9

3

6,46

19001-28000

2

1,41

3,83

99801-149600

7

2,65

19,46

13901-20800

5

2,24

8,70

28001-37000

2

1,41

5,24

149601-199400

12

3,46

22,10

20801-27700

6

2,45

11,15

37001-46000

0

0

5,24

199401-249200

1

1,00

25,57

27701-34600

4

2

13,15

46001-55000

0

0

5,24

249201-299000

0

0

26,57

34601-41500

3

1,73

14,88

55001-64000

0

0

5,24

299001-348800

1

1,00

26,57

41501-48400

1

1

15,88

64001-73000

1

1

6,24

348801-398600

7

2,65

27,57

48401-55300

1

1

16,88





398601-448400

0

0

30,21

55301-62200

1

1

17,88





448401-498200

0

0

30,21

62201-69100

0

0

17,88





498201-548000

0

0

30,21

69101-76000

1

1

18,88





……….

0

0

30,21









946401-996200

1

1,00

30,21









996201-1046000

2

1,41

31,21









1046001-1095800

1

1,00

32,63









………..

0

0

33,63









2589801-2639600

1

1,00

33,63









2639601-2689400

1

1,00

34,63









2689401-2739200

0

0

35,63









2739201-2789000

1

1,00

35,63









2789001-2838800

0

0

36,63









2838801-2888600

0

0

36,63









2888601-2938400

0

0

36,63









2938401-2988200

1

1,00

36,63





После выполненных процедур разделим сумму по числу страт согласно формуле (1):

.                                                                                    (1)

В итоге определим верхние границы каждой страты следующим образом: Q,2Q,3Q,…,(L-1)Q,LQ.

Таким образом, получим следующие верхние границы для первой страты “Управляющие компании с минимальным уровнем риска”:

;

2Q=4,16;

3Q=6,24;

Для второй страты “Управляющие компании со средним уровнем риска”: Q=12,21; 2Q=24,42; 3Q=36,63; 

Для третьей страты “Управляющие компании с максимальным уровнем риска”:  Q=6,29; 2Q=12,59; 3Q=18,88. 

Сведем полученные результаты в таблицу 5.

Таблица 5 – Стратификация дебиторов (управляющих компаний) на примере ООО “Благ-РКЦ”

Наименование страты

Количество актов

Сумма, руб.

Уд. вес, %

Сумма задолженности по сроку непогашения, руб.

до 1 года

свыше 1 года

Дебиторская задолженность управляющих компаний, в том числе:

164

24 538 014,97

100

24 167 183,78

370 831,19

Управляющие компании с минимальным уровнем риска (ООО “Амур”, ООО “Амурстрой ЖКХ”, ООО “Евросервис”, ПАО “ДЭК”, НО ФКР):

8

209 143,42

0,85

209 143,42

-

от 1000 до 10000 руб.

2

13 536,39

0,06

13 536, 39

-

от 10001 до 28000 руб.

3

102 786,02

0,42

102 786,02

-

от 28001 до 73000 руб.

3

92 821,01

0,38

92 821,01

-

Управляющие компании со средним уровнем риска (АО “АКС”, ООО “Амурблагуправление”, ООО ГУК-1”, ООО “ГУК-2”, ООО “УЖБ”):

114

23 525 732,29

95,87

23 525 732,29

-

от 200 до 50000 руб.

53

759 211,26

3,09

759 211,26

-

от 50001 до 199400 руб.

44

4 490 783,46

18,30

4 490 783,46

-

от 199401 до 2988200 руб.

17

18 275 737,57

74,48

18 275 737,57

-

Управляющие компании с максимальным уровнем риска (ООО “Жил-Комфорт 4”, ООО “Управление жильем, ООО “Гук”, ООО “ГУК”:

43

803 139,26

3,27

432 308,07

370 831,19

от 100 до 7000 руб.

12

37 441,71

0,15

5 598,17

31 843,54

от 7001 до 27700 руб.

20

310 133,77

1,26

134 583,35

175 550,42

от 27701 до 76000 руб.

11

455 563,78

1,86

292 126,55

163 437,23

Данные таблицы 5 показывают, что генеральная совокупность неоднородна по степени риска и стоимости.Также, на основании произведенной стратификации, можно сделать вывод, что на страту с высоким риском неплатежеспособности приходится около 3 % дебиторской задолженности ООО “Благ-РКЦ”, при чем данные компании находятся в процедуре банкротства. В данной группе основной риск приходится на компании, у которых сумма дебиторской задолженности по одному акту выполненных работ в среднем составляет 41 414,89 руб.

Далее, для минимизации риска выборки по каждой страте необходимо последовательно определить объем выборки. Для страт “Управляющие компании с минимальным уровнем риска” рекомендуется сформировать объем выборки на основе отбора элементов наибольшей стоимости, так как сплошной метод приведет к увеличению расходов. Страту с максимальным уровнем риска следует подвергнуть сплошной проверке, что бы исключить риск необнаружения существенных искажений. Для страты со средним уровнем риска количественно определим объем выборки статистическим методом.

С целью повышения статистической надежности выборки в зарубежной литературе предлагается разделение совокупности на отдельные страты и выделение операций, занимающих большую долю в стоимостном выражении и высокой изменчивостью признака [11],[12]. Если одна небольшая страта имеет более высокое стандартное отклонение, чем все другие данные, влияние этой страты может быть уменьшено путем выборки всех или большей части этой категории. Принципы статистической стратификации основаны на снижении вариации совокупности путем выделения необычных элементов, с высокой стоимостью, которые требует более тщательной проверки.Достоверность результатов выборочной проверки зависит от диапазона значений элементов генеральной совокупности, их изменчивости, которая оценивается с помощью расчета среднеквадратического отклонения. Для количественного расчета объема выборки необходимо определить среднюю ошибку генеральной совокупности, которая рассчитывается по формуле Х. Аркина [11] (2):

  , (2)

где k – коэффициент, характеризующий ошибку в выборочной совокупности, определяемый согласно формуле Х. Аркина [11] (3):

; (3)

где σ – среднеквадратическое отклонение, рассчитываемое по формуле (4):

 , (4)

где N - размер генеральной совокупности, xi– стоимость i-го элемента, x ̅ - среднее значение элемента генеральной совокупности.

Уровень достоверности примем 95 %. Сведем расчеты в таблицу 6.

Таблица 6 – Расчет средней ожидаемой ошибки генеральной совокупности

Страта “Управляющие компании со средним уровнем риска”

P, %

ta

Количество элементов в каждой страте (Ni)

Заданный объем выборки в каждой страте (n)

Коэффициент, характеризующий ошибку выборки

x ̅

Ni x ̅

σ

Ni SEx ̅

Гр.10/Гр.8

Процент точности, %

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

от 200 до 50000 руб.

95

1,96

53,00

45,00

0,11

14324,74

759211,26

12332,06

71895,91

9,47

90,53

от 50001 до 199400 руб.

95

1,96

44,00

35,00

0,15

102063,26

4490783,46

46293,52

305537,23

6,80

93,20

от 199401 до 2988200 руб.

95

1,96

17,00

15,00

0,17

1075043,39

18275737,57

971515,04

2807678,46

15,36

84,64

Объем выборочной совокупности


95

Ожидаемая ошибка генеральной совокупности


24782,185

Границы доверительного интервала


±2825169,1

Процент точности, %


87,99 %

Так, при неравномерном распределении объема выборки между субстратами получается, что общий объем выборочной совокупности 95 элементов (88 %) гарантирует точность 2825169,1 руб.

Для определения значения элементов в выборке при проверке дебиторской задолженности ООО “Благ-РКЦ”, возникшей у управляющих компаний, у которых существуют затруднения в покрытии обязательств, определим объем выборочной совокупности при уровне доверия 95 %. Для этого определим количество актов об оказании услуг в выборке для каждой субстраты с помощью формулы Х. Аркина [11] (5):

 (5)

Расчет оценки количества элементов в выборке из генеральной совокупности, содержащей 114 элементов с точностью ±2825169,1 руб. на уровне достоверности 95 % и средним значением точности ±24782,185 руб., представлен в таблице 7.

Таблица 7 - Расчет количества элементов в выборке для каждой субстраты

Управляющие компании со средним уровнем риска по объему дебиторской задолженности:

Количество элементов в страте, Ni

Стандартное отклонение стоимости в субстрате, σi, руб.

Ni σi, руб.

Ni σi^2, руб.

Количество элементов в выборке для каждой субстраты

от 200 до 50000 руб.

53

12332,06

653599,15

8060223608,60

1

от 50001 до 199400 руб.

44

46293,52

2036914,89

94295960284,53

2

от 199401 до 2988200 руб.

17

971515,04

16515755,65

16045304975426,0

17

Итого

114

1030140,62

19206269,68

16147661159319,1

20

Полученные результаты определения объема выборки для каждой страты сведены в таблице 8.

Таблица 8 – Определение объема выборки для каждой страты дебиторов (управляющих компаний) на примере ООО “Благ-РКЦ

Наименование страты

Количество актов

Сумма, руб.

Уд. вес, %

Сумма задолженности по сроку непогашения, руб.

до 1 года

свыше 1 года

Дебиторская задолженность управляющих компаний, в том числе:

67

19 479 179,00

100

19 108 347,81

370 831, 19

Управляющие компании с минимальным уровнем риска (ООО “Амур”, ООО “Амурстрой ЖКХ”, ООО Евросервис”, ПАО ДЭК”, НО ФКР):

4

121 731,53

0,62

121 731,53

-

от 1000 до 10000 руб. (ООО “Амур-Сервис”)

1

7 848,66

0,04

7 848,66

-

от 10001 до 28000 руб. (ООО Евросервис, ООО “Амурстрой ЖКХ)

2

49 320

0,25

49 320

-

от 28001 до 73000 руб. (ПАО “ДЭК)

1

64 562,87

0,33

64 562,87

-

Управляющие компании со средним уровнем риска (АО “АКС”, ООО “Амурблагуправление”, ООО “ГУК-1”, ООО “ГУК-2”, ООО “УЖБ”):

20

18 554 308,21

95,25

18 554 308, 21

-

от 200 до 50000 руб.

1

47 760,44

0,25

47 760,44

-

от 50001 до 199400 руб.

2

230 810,20

1,18

230 810,20

-

от 199401 до 2988200 руб.

17

18 275 737,57

93,82

18 275 737,57

-

Управляющие компании с максимальным уровнем риска (ООО “Жил-Комфорт 4”, ООО “Управление жильем”, ООО “Гук”, ООО “ГУК”:

43

803 139,26

4,12

432 308,07

370 831,19

от 100 до 7000 руб.

12

37 441,71

0,19

5 598,17

31 843,54

от 7001 до 27700 руб.

20

310 133,77

1,59

134 583,35

175 550,42

от 27701 до 76000 руб.

11

455 563,78

2,34

292 126,55

163 437,23

Так, для страты с высоким уровнем риска аудитор должен использовать метод сплошной проверки. Чем выше риск неплатежеспособности данной страты, тем больший объем выборки необходимо проверить аудитору, и, наоборот, для страты с минимальным уровнем риска аудитор может уменьшать объемы выборки, так как предполагается, что если отклонения не выявлены, то процедуры проверки можно остановить, а дальнейшее увеличение объема выборки по страте приведет к необоснованному росту расходов.

Таким образом, предлагаемая методика, основанная на комбинации статистического и нестатистического метода с учетом риск-ориентиованного подхода для формирования аудиторской выборки позволяет минимизировать выборочный риск и повысить репрезентативность аудиторской выборки. Для цели оценки рисков предложена классификация рисков, которая дает возможность осуществлять стратификацию генеральной совокупности по рисковому признаку. При этом оценка рисков при формировании аудиторской выборки оказывает существенное влияние на профессиональное суждение аудитора в отношении достоверности бухгалтерского учета и отчетности, эффективности расходования средств и использования активов организации.


Список литературы:

  1. Концепция COSO “Управление рисками организации: интегрированная модель” // COSO.ORG: Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя. 2004.сентябрь. URL: https://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Russian.pdf. (дата обращения: 01.04.2017)
  2. Левицкая Н.В. Оценка суммового (стоимостного) искажения на базе статистической выборки // Аудиторские ведомости. 2009. № 8. С. 10-15
  3. Кочинев Ю.Ю. Особенности применения статистических и нестатистических выборочных процедур в ходе аудита // Аудитор. 2014. № 5. С. 24-31
  4. Елисеева И.И. Статистические методы в аудите / И.И. Елисеева, А.А. Терехов. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с.
  5. Гизатуллина Р.И. Применение выборочных методов в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности: дисс…на соискание ученой степени канд. эк. наук. / Р.И. Гизатуллина. Казань. 2008
  6. Домрачева Л.П. Различие подходов к применению стандартов при выборочном исследовании в аудите // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16 (166). С. 45-49
  7. Неустроев М.Ю. Определение и оценка значимых рисков в ходе проведения аудиторской проверки // Известия ИГЭА. 2010. №6. С. 41-44
  8. Копылова Е.К. Риск необеспечения условий достоверности учетно-отчетной информации и его оценка на этапе планирования аудита // Известия ИГЭА. 2011. №1(75). С. 41-43
  9. Добрунова М.А. Применение выборочного метода в аудиторской деятельности: дис….канд. эк. наук: 01.05.15. Финансовый университете при Правительстве Российской Федерации. М. 2015. С. 45-46
  10. Гиниятов Р. Риск и контроль (модель COSO) // IIA.RU: Институт внутренних аудиторов. URL: http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/publication/member_articles/risk_and_control_gniyatov/. (дата обращения: 02.04.2017)
  11. Arkin H. Handbook of Sampling for Auditing and Accounting, New York, McGraw-Hill Book Company. 1963
  12. Chase Thomas D. An Analysis of DOD inspector general’s statistical sampling plan of for navy repairable item procurements. United States Navy B.S.1994.

Автор:

Теги: риск-ориентированный подход  управление рисками организации  аудиторская выборка  внутренний аудит  классификация рисков  стратификация  объем выборочной совокупности  COSO  бухгалтерская отчетность  планирование аудита  недобросовестные действия  аудитор