Принципы бухгалтерского учета Томаса Джонса

В статье рассматриваются два ключевых положения теории бухгалтерского учета Томаса Джонса, изложенные в работе “Принципы и практика бухгалтерского учета” (1841 г.). Первое положение — объяснение двойной записи в качестве формального, искусственного приема, который основывается на принципе двойственности. Второе положение — равенство финансового результата, выявленного по счетам учета имущества предприятия (первичным счетам) и финансового результата по счетам учета доходов и расходов (вторичным счетам).

Джонс Томас (1804-1889)¹ — один из наиболее ранних американских авторов учебников и преподаватель по бух­галтерскому учету. Егоперупринадлежаттакиеработы, как: «The principles and practice of book-keeping» [3], «Book-keeping and accountantship, elementary and practical» [4], «Paradoxes of debit and credit demolished. Double entry results obtained from single entry» [5].

^[1] Не путать с англичанином Эдвардом (Томасом) Джонсом (1767-1833)

Работы Томаса Джонса представляют интерес по двум причинам. Первая причи­на — в его работах содержатся элементы теории двух рядов счетов, которые выдви­гались автором задолго до Фридриха Гюгли (Hügli Frederich) (1833-1902) и Иоганна Фри­дриха Шера (Schär Johann Friedrich) (1846-­1924). Вторая причина — Т. Джонс разраба­тывал отдельные положения динамической теории бухгалтерского учета и констатиро­вал равенство финансового результата, вы­явленного по счетам учета имущества пред­приятия (первичные счета), и финансового результата по счетам учета доходов и рас­ходов (вторичные счета). Последнее утверж­дение, вошедшее в историю бухгалтерского учета под названием «Постулата Пизани» (см. например, [8, с. 375]) было сделано в ра­боте [3], которая вышла в 1841 г., т.е. за че­тыре года до рождения Эмануэля Пизани (Pisani Emanuele) (1845-1915).

Материалистическая теория двух рядов счетов рассматривала двойную запись как искусственный технический прием, который не имеет под собой объективных оснований. В данном случае понятия «дебет» и «кредит» не имеют предметного содержания, подоб­но понятиям «плюс» и «минус» в арифме­тике. Так же как понятия «плюс» и «минус» в силу принятого соглашения получают со­держательное наполнение в зависимости от того, какие целые числа складываются или вычитаются (положительные и (или) отрицательные), понятия «дебет» и «кредит» также в силу принятого соглашения полу­чают содержательное наполнение в зависи­мости от того, к какому счету они относят­ся (к активному или пассивному). Так, со­гласно принятым правилам арифметики, при сложении целых чисел пользуются следующими правилами:

• при сложении двух целых чисел с одина­ковым знаком складываются их абсолютные величины и перед суммой ставится их общий знак, например, 6 + 8 = 14; (-5) + (-7) = -12
• при сложении двух целых чисел с разными знаками из абсолютной величины большего из них вычитается абсолютная величина меньшего из них и к сумме ставиться знак большего целого числа, например, (-8) + 18 = = 10; (-7) + 2 = -5

Другими словами, при сложении поло­жительного и отрицательного чисел, несмот­ря на наличие знака сложения, абсолютные величины чисел вычитаются. Аналогичным образом понятия «дебет» и «кредит» получают содержательное зна­чение только в силу принятого соглашения и того вида счета, к которому они относят­ся. В рамках активного счета «дебет» озна­чает увеличение стоимостной величины по данному счету, а «кредит» активного счета — уменьшение стоимостной величи­ны. И, наоборот, по пассивному счету «дебет» означает уменьшение стоимостной величины, а «кредит» — увеличение стои­мостной величины.

Теория двух рядов счетов выводит двой­ную запись из уравнения бухгалтерского учета, которое получает название «основ­ного уравнения», «фундаментального урав­нения», «капитального уравнения» и т.д. Основное уравнение бухгалтерского учета, связывающее актив, обязательства и капи­тал предприятия, принимается в качестве самоочевидной истины. Я.В. Соколов по дан­ному поводу писал: «Философская теория двух рядов счетов, открытая трудами Гюгли, Шера, Бахчисарайцева и Лунского, вызвала переворот в осмыслении двойной записи. В чистом виде она абстрагируется от вся­кого содержания. Для нее дебет и кредит — абсолютно условные понятия, подобные меридианам и параллелям на географиче­ских картах. Такой подход означает, что если мы учитываем нечто в двух группировках (актив и пассив), то для поддержания по­стоянного равенства между этими группи­ровками мы должны непременно делать две записи каждого факта хозяйственной жизни. Таким образом, двойная запись — это фор­мальный сугубо искусственный прием, изо­бретенный людьми примерно в XIII в. и по­лучивший признание и почти всеобщее распространение» [8, с. 257].

Материалистическая теория двух рядов счетов известна по работам Фридриха Гюгли (Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 1887) и Иоганна Фридриха Шера (Lenrbuch der Buchhaltung methodischer Aufbau der doppelten Buchhaltung, 1888 г.²), которых считают основоположниками дан­ной теории.

² См. перевод данной работы в журнале «Счетоводство» за 1892 год под названием «Опыт научной разработки бух­галтерии» № 1, № 3, № 5, № 8-9, № 12, № 22-24.

И.Ф. Шер в одной из ранних работ определял двойной бухгалтерский учет следующим образом: «Двойная бухгал­терия есть описание в известном порядке явлений, относящихся к данному экономи­ческому предприятию в виде системы урав­нений. С помощью этих уравнений прове­ряются измерения, происходящие в форме и стоимости имущества, и периодически определяется результат предприятия через противопоставление вновь созданным цен­ностям стоимости потраченного труда» [9, с. 3]. Ф. Гюгли выделял следующие отличи­тельные особенности двойного бухгалтер­ского учета: «характеристическая особен­ность двойной бухгалтерии заключается в том, что она противопоставляет счету составных частей имущества счет чистого имущества. Этот второй учет является в виде счета капитала и его подразделений: счетов убытков и прибылей. Только с по­явлением этих счетов простая бухгалтерия превращается в двойную» [9, с. 2]. В рабо­те Ф. Гюгли «Двойная камеральная бухгал­терия» [7] двойная бухгалтерия определя­ется следующим образом: «Двойная бухгал­терия, напротив, ведет два учета: один учет направлен на определение составных частей и другой учет — на определение чистого имущества. Эти оба учета противоположны: чистое имущество противопоставляется в отношении совокупности имущества как кредитор к дебитору (курсив. — Ф. Гюгли)» [7, с. 3-4]. И далее: «В двойной бухгалтерии выступают два противоположных ряда сче­тов: счет составных частей имущества и счета чистого имущества (курсив. — Ф. Гюгли)» [7, с. 4].

Основным равенством материалистиче­ской теории двух рядов счетов является равенство вида: А — О = К, где А — актив, О — обязательства, а К — капитал пред­приятия, причем счета учета активов и обя­зательств составляют ряд счетов отражаю­щих имущество предприятия («счета иму­щества»), а счета учета капитала — капитал предприятия («счета капитала») [6, с. 44]. «Счета распадаются, таким образом, — писал И.Ф. Шер — на два существенно раз­личных рода. Один ряд счетов отмечает приход, расход и состояние имущества — счета имущества; другой ряд счетов от­мечает состояние капитала в начале пери­ода и его последующие увеличения или уменьшения, — счета капитала» [10, с. 34]. Взаимосвязь между счетами имущества и счетами капитала описывается следующим образом: «... при правильном ведении за­писей остаток дебета счетов имущества дол­жен равняться, как ниже будет математиче­ски доказано, остатку кредита счета капи­тала, то в этом двояком учете имущества, производящемся в двойной бухгалтерии, заключается в высшей степени важный кон­троль (курсив. — И.Ф. Шер)» [11, с. 61].

Понятия «дебет» и «кредит» в теории двух рядов счетов, как уже было отмечено выше, не имеют содержательного наполнения и обо­значают либо увеличение, либо уменьшение стоимостной величины по счету. Конкрет­ное значение «дебета» и «кредита» опреде­ляется тем, к какому счету они относятся (счету имущества или счету учета капита­ла): «Колонна, изображающая первоначаль­ное состояние и постепенное увеличение чистого имущества, обозначается в заго­ловке словом: «кредит» (иметь) и называ­ется кредитовой стороною. Другая колонна отмечает уменьшение капитала и остаток его в конце периода, носит заглавие: «дебет» (должен) и называется дебетовою стороною.

«Дебет» обозначает здесь уменьшение, минус, «кредит» — увеличение, плюс» [10, с. 34]. Вот что писал И.Ф. Шер в отношении счетов учета имущества: «Счета имущества изображают, с одной стороны, первоначаль­ную стоимость и затем постепенный приход (приращения) данного вида имущества, а, с другой стороны, расход (убавления) иму­щества во время хода дела. И здесь употреб­ляются отдельные колонны для дебета и кре­дита; только в счетах имущества эти вы­ражения имеют противоположное значение, чем в счетах капитала. Здесь дебет обозна­чает увеличение, приход — приращение и имеет положительное значение (плюс); кредит обозначает уменьшение, расход — убавление и имеет отрицательное значение (минус)» [10, с. 35]. Счета имущества де­лятся на счета положительного имущества (т.е. счета, на которых учитывается имуще­ство) и счета отрицательного имущества (т.е. кредиторская задолженность). И.Ф. Шер по данному поводу замечает: «. ответствуя всем своим имуществом по исполнению данного обещания, он, получая в кредит имущество, становится во всяком случае собственником ценности, за которую он в данный момент ничего не уплатил; но эту ценность он должен, однако, выделить, вы­честь из состава своего имущества, так как, если не теперь, то в назначенный срок он такую же ценность обязан возвратить. Сумма его долга образует, поэтому, в со­ставе его имущества отрицательную ста­тью (пассив) (курсив. — И.Ф. Шер)» [12, с. 271]. И далее: «В то время, как одни виды имущества представляют величину положи­тельную и увеличивают чистое имущество, — другие, напротив, представляют величину отрицательную и уменьшают чистое имуще­ство. Если мы первые назовем активом пред­приятия, а вторые пассивом, то счета рас­падутся, таким образом, на счета активные и пассивные. К последним, кроме счетов кредиторов, принадлежат также счета долгов по векселям, по закладным, по взятым в кре­дит капиталам и т.п. Отличительная черта этих счетов заключается в том, что содержа­щиеся в них статьи постоянно выражают обязательства, лежащие на имуществе — минус этого имущества .» [12, с. 272].

Несмотря на то, что систематическую разработку теории двух рядов счетов вели Ф. Гюгли и И.Ф. Шер, отдельные положения теории двух рядов счетов содержались и в более ранних работах других ученых, одним из которых был Томас Джонс.

Во введении к своей работе [3] Т. Джонс обращает внимание на глубоко укоренив­шуюся проблему обоснованности бухгал­терского учета как научной дисциплины (в отечественной традиции — счетоведение) и ее соотношение с бухгалтерским учетом как практической деятельностью (счетовод­ство). Автор отмечает: «Как отрасль обще­го образования, бухгалтерский учет (book­keeping) до сих пор представляет собой странную аномалию. Его важность для всех деловых людей (men of business) настолько повсеместно признана, что любые коммен­тарии к этой главе кажутся излишними; и тем не менее, четкое знание его принци­пов принадлежит немногим, за исключени­ем тех, которые фактически занимаются практикой ведения счетов, этот факт явля­ется слишком печально известен, чтобы от него отказаться» [3, с. V]. И далее: «В от­личие от других отраслей знаний, претен­дующих на звание науки, теория торговых счетов (merchants' accounts), по-видимому, мало ценится как объект (subject) изучения и обычно рассматривается теми, кто уде­ляет ей меньше внимания, как слишком простая для приложения каких-либо серьез­ных усилий. Идея о том, что термины "долж­ник" и "кредитор" имеют буквальное зна­чение, и что все дело состоит только в том, чтобы отделить причитающееся (the owing) от задолженности (the owed), является есте­ственной и очевидной причиной этой оши­бочной оценки предмета» [3, с. V]. Любо­пытно, что с момента написания данных строк прошло около ста восьмидесяти лет, но они не потеряли своей актуальности и сегодня.

При объяснении терминов «дебет» и «кре­дит», Т. Джонс отходит от исторически сло­жившейся практики персонификации сче­тов, более того, он критикует данную прак­тику: «В персонифицированных счетах (personal accounts) они носят буквальный смысл, и по аналогии они были распростра­нены на все другие счета; но отношение, которое представляет собой данную ана­логию слишком непонятно (obscure), чтобы его можно было использовать в качестве руководства для студентов, и более рассчи­таны, чтобы мистифицировать, чем объ­яснить эту тему» [3, с. 20-21]. Понятия «дебет» и «кредит» являются для Т. Джон­са условными понятиями, которые сами по себе не имеют содержательного значения, но обозначают две противоположные сто­роны счета бухгалтерского учета. Автор отмечает: «Каждый счет имеет свое соот­ветствующее название (title) и два столбца для отражения денежной оценки (дослов­но — две денежные колонки (two money columns)), справа и слева, на которых от­ражаются (collected) объекты; те, которые помещены в одной колонке, всегда облада­ют противоположным влиянием по отно­шению к объектам, помещенным в другой колонке, когда они рассматриваются в связи с тем фактом, который мы хотим получить путем их сравнения» [3, с. 19]. И далее: «Эти термины в сокращенной форме служат для отличия одной стороны счета от другой; левая колонка называется дебетовым столб­цом (Dr. Column), а правая — кредитовым столбцом (Cr. Column). Следовательно, де­бетовать счет, означает, занести сумму в левый столбец; и кредитовать счет, озна­чает занести соответствующую запись в пра­вый столбец. Предметы (Items), принадле­жащие к дебетовым столбцам (Dr. Columns) называются дебетовыми. Предметы (Items), принадлежащие к кредитовым столбцам (Cr. Columns) называются кредитовыми» [3, с. 20].

Условный характер понятий «дебет» и «кре­дит» следует, по мнению автора, из их со­держательной интерпретации. Рассмотрение сущностных значений понятий «дебет» и «кре­дит» по отношению к конкретным счетам и объектам приводят Т. Джонса к пониманию того, что данные понятия не могут иметь единообразного (унифицированного) со­держания: «Но все дебеты — это не суммы, которые нам нужны, и не все кредиты это суммы, которые мы должны; таким образом, некоторые дебетовые предметы (items) яв­ляются задолженностью нам, другие (Капи­тал (Stock)) представляют собой суммы, изъятые у нас; некоторые (Товары (Merchandise)) являются выплаченными суммами, другие (Наличные (Cash)) — это полученные суммы; а также кредитовые предметы (credit items) также означают разнородные действия (dissimilar facts). Из этого следует, что данные термины используются произвольно (arbitrarily), и любая попытка показать их в одном однообразном (uniform) соотноше­нии задолженности неизбежно обязывают нас использовать язык соответствующей двойственности (language of corresponding ambiguity), либо прибегнуть к олицетворению вещей, которой не существует, но задолжен­ность, которая не может иметь никакого очевидного влияния на цель, к которой мы стремимся. Как названия, позволяющие нам обозначить, на какую сторону учетной за­писи мы можем сослаться или говорить, они отвечают нашей цели; так же понятие синий столбец и красный столбец, одинаково хо­рошо, если привычка (custom) допускает подобное использование» [3, с. 20]. Как было указано выше, именно этот подход к поня­тиям «дебет» и «кредит» характерен для ма­териалистической теории двух рядов счетов, изложенной в работах Ф. Гюгли и И.Ф. Шера.

Не менее интересно понимание Т. Джон­сом двойной записи. Двойную запись он характеризует следующим образом: «Метод двойной записи позволяет нам раскрыть любой массив фактов (data) и располагать им таким образом, чтобы обеспечить четкое и краткое изложение в итоге и на каждой промежуточной стадии процесса деятель­ности коммерсанта. Он охватывает такие множества фактов, только как абсолютно необходимые для того, чтобы выявить ожи­даемый результат, а именно, отчет о ком­мерческих ресурсах, обязательствах, при­были, убытках и первоначальном капитале; но форма и отношение (position), в котором эти множества расположены и показаны вышеуказанным методом, являются совер­шенно условными (conventional)³» [3, с. 17]. Для автора двойная запись является след­ствием, а не самостоятельным принципом методологии бухгалтерского учета: «Равен­ство дебета и кредита является отличитель­ной особенностью двойной записи; но вме­сто того, чтобы, как обычно, заявлять, что двойная запись является основным прин­ципом, это следствие как уже было сказано» [3, с. 46].

³ Термин «conventional» также можно перевести как «тради­ционный» или «обычный», но дальнейший текст работы подтверждает правильность перевода термина «conventional» как «условный»

Т. Джонс выделяет две группы счетов. Первая группа счетов — первичные счета (Primary Accounts), предназначенные для выявления имущественного состояния пред­приятия. К первичным счетам относятся четыре вида счета: «Наличные денежные средства» (Cash), «Счета к получению» (Bills Receivable), «Счета к оплате» (Bills Payable) и «Счета персональных лиц» (the Accounts of Persons). Причем, по мнению автора, все множество счетов, отражающих имуще­ственное положение предприятия, может быть сведено к вышеуказанным четырем видам счетов: «... как следует помнить, все остальные счета, какими бы многочислен­ными они ни были, являются лишь повто­рением одних и тех же фактов в другом порядке» [3, с. 24].

Вторая группа — вторичные счета (Secondary Accounts) — предназначена для выявления финансового результата: «Вто­ричные счета представляют собой способ организации хозяйственных операций (the transactions of a business), . для представ­ления позиции предприятия в начале пе­риода и его последующие прибыли или убытки» [3, с. 24]. К вторичным счетам бухгалтерского учета относятся такие счета как «Капитал» (Stock), «Прибыли и убытки» (Profit and Loss), «Доходы» (Returns) и «Рас­ходы» (Outlay). Указанные счета встречают­ся и у других авторов, в частности, в рабо­тах Бенджамина Франклина Фостера (Benjamin Franklin Foster) также приводят­ся такие счета главной книги как «Капитал» (Stock), «Прибыли и убытки» (Profit and Loss), «Наличные денежные средства» (Cash), «Счета к получению» (Bills Receivable), «Счета к оплате» (Bills Payable) и «Счета персональных лиц» (the Accounts of Persons) (см. [1, c. 22-23])⁴.

4    В статье [2.] утверждается, что Бенджамин Франклин Фо-стер заимствовал идей у Томаса Джонса.

По мнению Т. Джонса, деление счетов на первичные и вторичные, а также согла­шение о значении «дебета» и «кредита» приводит к двойной записи: «Когда в рас­четах наличными хозяйственная операция (a transaction) уменьшает сумму, учтенную на счете "Наличные денежные средства", это должно быть расходами (an outlay) или убытками для хозяйства (in the business); и, следовательно, сумма, отраженная в кре­дите, для отражения уменьшения наличных денежных средств (по тексту, видимо, до­пущена ошибка, так как указано «the increase of Cash», т.е. увеличение наличных денеж­ных средств, что противоречит как преды­дущему изложению, так и контексту. — С.В.), также данная хозяйственная операция долж­на быть отражена по дебету вторичных счетов, показывая, каким образом она была списана . Следовательно, независимо от того, увеличивает или уменьшает хозяй­ственная операция (a transaction) счет учета наличных денежных средств, дебеты и кре­диты (the debits and credits) Главной книги должны быть одинаково затронуты; или, другими словами, из сказанного следует, что при расчетах наличными дебет или де­беты, необходимые для отражения любой хозяйственной операции, должны быть равны кредиту или кредитам» [3, с. 47].

Далее автор распространяет данное по­ложение на другие счета: «Эти дополнитель­ные счета, однако, являются простым рас­ширением принципа, описанного по счету учета наличных денежных средства, а имен­но сравнение увеличения и уменьшения, которое произошло с собственностью (the fixed property), причем каждая часть счета (each component part) сравнивается отдель­но» [3, с. 47]. Таким образом, делается вывод о том, что равенство «дебета» и «кредита» в хозяйственной операции характерно не только для счета учета наличных денеж­ных средств, но и для всех счетов учета имущества предприятия: «Имеющаяся соб­ственность (fixed property), следовательно, в целом может рассматриваться только как другая форма наличных денег, первичные счета, если рассматривать их вместе, — в ка­честве средства для поддержания меры их стоимости путем сравнения увеличения с одной стороны с уменьшением с другой. Когда любая хозяйственная операция (transaction) уменьшает собственность, как и в сделках за наличный расчет, существу­ет необходимость отражения аналогичной суммы в счете учета затрат или убытков на дебетовых колонках вторичных счетов; если собственность будет увеличена в ре­зультате отражения хозяйственной опера­ции, сумма увеличения должна отражаться в составе доходов (returns) или прибыли (gain), затрагивающих в каждом случае уве­личения или уменьшения, также необходи­мо равенство дебетов и кредитов» [3, с. 48].

Фактически Т. Джонс описывает необхо­димость равенства «дебета» и «кредита» по фактам-модификациям первого и второ­го рода. Затем равенство «дебета» и «креди­та» распространяется на факты-пермутации: «Но при расчетах в кредит есть еще такие операции, которые не должны увеличивать или уменьшать собственность, а просто ука­зывать на изменение его частей, — это умень­шение одной части и увеличение другой: например, если денежные средства будут выплачены взамен книжной записи «Кредит наличными выданный», то это будет означать уменьшение наличных денежных средств и увеличение суммы по счету "Счета к полу­чению"» [3, с. 48]⁵. На основании возможных видов фактов хозяйственной жизни (фактов-модификаций и фактов-пермутаций) дела­ется следующий вывод: «Следовательно, по­скольку каждая хозяйственная операция должна затронуть собственность либо путем ее уменьшения или увеличения, либо изме­нения ее частей и, как было показано, во всех этих трех случаях дебеты и кредиты Главной книги имеют одинаковое влияние, то из этого следует, что в каждой хозяйственной опера­ции дебет или дебеты должны быть равны кредиту или кредитам (курсив. — Дж. Томас)» [3, с. 48]. Таким образом, двойная запись как следствие, а не как самостоятельный принцип, выводится Т. Джонсом из деления счетов на первичные и вторичные и кон­венционального соглашения о значении «дебета» и «кредита» для активных и пас­сивных счетов.

5 Фактически в данном фрагменте описывается только факт-пермутация первого рода.

Как известно, по счетам учета имущества предприятия должно соблюдаться следую­щее уравнение:

А - О = К (1)

где А — актив, О — обязательства, а К — капитал предприятия.

Основное уравнение материалистической теории двух рядов счетов задается Т. Джон­сом посредством первого утверждения (propositions I.): «Если мы сможем опреде­лить (ascertain) наши ресурсы (Resources) и обязательства (Liabilities) в любое время, их сопоставление будет определять состо­яние наших дел в то время» [3, с. 48]. Затем автор приводит следующий иллюстративный пример:

Отчет о наших ресурсах и обязатель­ствах, на 31 декабря 1840 г.

Наличные деньги в нашем распоряжении	$ 15 000	Счета к оплате	$ 3000
Счет к получе­нию	$ 4000	Мы должны Джону Спрингу	$ 6000
Уильям Джеймс должен нам	$ 3000
Всего ресурсов	$ 22 000	Всего обяза­тельств	$ 9000

Из $ 22 000 вычитаем $ 9000

Следовательно, наше настоящее богатство (present worth) должно составлять $ 13 000.

Когда обязательства превышают ресурсы, эта предприятие считается неплатежеспо­собным [3, с. 21].

Хотя в тексте своей работы Т. Джонс не приводит основного уравнения материа­листической теории двух рядов счетов (как равенство актива, обязательств и капитала), данное равенство постулируется в качестве первого утверждения и несомненно является фундаментальным в теории учета Т. Джонса.

Таким образом, можно утверждать, что основные положения материалистической теории двух рядов счетов, которая полу­чила свое завершение в работах Ф. Гюгли и И.Ф. Шера, содержатся также в работе Томаса Джонса [3].

Кроме этого, в рассматриваемой работе Т. Джонса присутствует положение о ра­венстве финансового результата, выявлен­ного по счетам учета имущества предпри­ятия (первичные счета) и финансового результата по счетам учета доходов и рас­ходов (вторичные счета).

Как уже было отмечено, Т. Джонс вы­делял первичные и вторичные счета, а также ввел два утверждения (propositions). Первое утверждении — о возможности выявление финансового результата по первичным сче­там: «Если мы сможем определить (ascertain) наши ресурсы (Resources) и обязательства (Liabilities) в любое время, их сопоставление будет определять состояние наших дел в то время» [3, с. 21]. Второе утверждение: «Если мы можем определить, в каком положении наши дела (our position) находились в на­чале какого-либо периода времени, и наши прибыли и убытки в течение этого периода, мы можем оттуда определить состояние наших дел (our position) в конце периода» [3, с. 21]. Далее автором приводятся следу­ющие два примера, иллюстрирующие второе утверждение:

«Если на первое января 1840 года наша чистая стоимость (можно перевести как чистое богатство(clear worth)) или Чистый Капитал (Net Capital) составлял $ 10 000

И в течение года мы получили $3000

Из этих данных, независимо от какой-либо ссылки на наши ресурсы и обязатель­ства, следует, что мы должны стоить (we must be worth) на 1 января 1841 года $ 13 000

Или если наш первоначальный чистый капитал (original Net Capital) составлял $ 18 000

И мы потеряли в течение года $ 5000 Мы должны стоить на 1 января 1841 года $ 13 000

Или, если наши потери превысили наш первоначальный капитал, разница показа­ла бы степень нашей несостоятельности (the extent of our insolvency)» [3, с. 22].

Томас Джонс приводит два примера рас­чета величины капитала на конец периода, используя два описанных подхода (первое и второе утверждение) с использованием первичных и вторичных счетов учета. Пер­вый пример использования основных учет­ных записей основан на применении четы­рех основных счетов, по каждому из кото­рых отражается остаток на начало периода, поступления за период и выплаты за пери­од, причем, по каждому из четырех первич­ных счетов поступления и выплаты имеют свое наименование:

• по счету «Наличные денежные средства» (Cash) — «Получения» (Received) и «Оплаты» (Paid);
• по счету «Счета к получению» (Bills Receivable) — «Получения» (Received) и «От­чуждения» (disposed of);
• по счету «Счета к оплате» (Bills Payable) — «Выплаты (поступившие)» (Redeemed) и «Вы­дача» (Issued);
• по «Счетам персональных лиц» (the Accounts of Persons) — «Дебет» («Dr.») и «Кре­дит» («Cr.»).

Далее выводится остаток по каждому из от­крытых счетов (по счетам персональных лиц (the Accounts of Persons) открыто два счета: счет Джеймса Томсона (JamesThompson) и Джона Брауна (John Brown)). В итоге со­ставляется сводная таблица (результирующий счет) «Результат по первичным счетам» (Result of the Primary Accounts), при этом в правую колонку заносится поступление ресурсов предприятия с учетом остатка на начало пе­риода (Resources), а в левую — прирост обя­зательств (Liabilities) за период с учетом остат­ка обязательств на начало периода (при на­личии). Затем рассчитывается итоговое из­менение капитала предприятия за период (в оригинале — богатства (worth)) как раз­ница между приростом ресурсов и приростом обязательства предприятия за период с уче­том остатка на начало периода.

Пусть А_нч — ресурсы (или активы) пред­приятия на начало периода;

+ А_об — поступление активов за период;

- А_об — выбытие активов за период;

А_кн — активы на конец периода.

Тогда формула расчета активов предпри­ятия на конец периода будет иметь следу­ющий вид:

Анч + Аоб -Аоб = Акн (2)

Пусть О_нч — обязательства предприятия на начало периода;

+ О_об — увеличение обязательств пред­приятия за период;

- О_об — уменьшение обязательства пред­приятия за период;

О_кн - обязательства предприятия на конец периода.

Тогда формула расчета итоговой вели­чины обязательств предприятия на конец периода будет иметь следующий вид:

Онч + Ооб - Ооб = Окн. (3)

Формула для определения величины ка­питала предприятия на конец периода Ккн) будет иметь следующий вид:

Ккн = Акн - Окн. (4)

Особенностью приведенных формул яв­ляется то, что с помощью них определяется величина конечного капитала предприятия, причем, в расчете участвуют как остатки активов (обязательств) на начало периода, так и увеличение (уменьшение) активов (обя­зательств) за период. Финансовый результат за период посредством первичных счетов учета не определяется, так как для данной цели предназначены вторичные счета учета. При этом финансовый результат по первич­ным счетам теоретически может быть опре­делен с помощью следующей формулы:

ФРк = Ккн - Кнч, (5)

где, ФР_к — финансовый результат на конец периода; К_кн — капитал (или богатство) на конец периода; К_нч — капитал предпри­ятия на начало периода.

Данная формула выявления финансового результата, безусловно, была известна бух­галтерам середины девятнадцатого века, так как это стандартная формула выявления фи­нансового результата в простой бухгалтерии.

Но у Томаса Джонса формула определе­ния финансового результата за период не приводится.

Так в приводимом Т. Джонсом [3, с. 28] примере сумма наличных денежных средств по счету «Наличные денежные средства» на начало периода составляет $ 15 000. Сумма наличных денежных средств на конец периода составила $ 15 400 (поступило с учетом остатка $ 26 800; оплачено из кассы $ 11 400; остаток в кассе $ 15 400). Сумма по счетам к получению (более широкое по­нятие для описания затрат или безличной дебиторской задолженности) — $ 3800 (т.е. кредиторская задолженность на сумму $ 3800, причем за период отражено деби­торской задолженности на сумму $ 10 800, оплачено дебиторской задолженности — $ 7000, остатка дебиторской задолженности на начало периода нет). Сумма по счетам к оплате (более широкое понятие для опи­сания безличной кредиторской задолжен­ности) на конец периода составляет $ 5000 (при чем, выплаты по счетам за период со­ставили $ 7000, сумма предъявленных сче­тов — $ 12 000, сумма предъявленных счетов на начало периода отсутствовала). Креди­торская задолженность Джеймса Томсона (James Thompson) составила $ 1360 (креди­торская задолженность за период составила $ 4000, а дебиторская задолженность — $ 2640). Дебиторская задолженность Джона Брауна (John Brown) составила $ 4700 (де­биторская задолженность за период — $ 6500, кредиторская задолженность — $ 1800).

В итоге был выведен следующий резуль­тат по первичным счетам учета, представ­ленный в табл. 1.

Так как начальный капитал составлял $ 15 000 (сумма наличных денежных средств на начало отчетного периода), а конечная сто­имость капитала — $ 17 540, финансовый результат за период (5) равен $ 2540 ($ 17 540 — $ 15 000).

Таким образом, формула определения финансового результата (5) с учетом фор­мулы (4), может быть представлена в виде:

ФРк = (Акн - Окн) - (Анч - Онч) (6)

Полученное уравнение (6) является обще­известным уравнением расчета финансо­вого результата в простой бухгалтерии.

Далее Томас Джонс перечисляет вторич­ные счета (см. пример [3, с. 29]), к которым относятся «Капитал» (Stock) или «Инвести­рованный капитал» (Capital invested), «Про­дажи» (Merchandise), «Корабль Елена» (Ship Helen), «Отгрузка в Лондон» (Shipment to London), «Расходы» (Charges), «Домашние расходы» (Hous Expenses), «Прибыли и убыт­ки» (Profit and Loss). Так же как и в пер­вичных счетах левая и правая стороны счетов не унифицированы и не имеют оди­наковых названий «дебет» для левой сто­роны счета и «кредит» для правой стороны счета. Для всех открытых счетов (кроме счетов «Капитал» и «Прибыли и убытки»), левая сторона счета носит название «Рас­ходы» (Outlay), а правая — «Доходы» (Returns). Левая и правая стороны счета «Капитал» никак не обозначены, а по счету «Прибыли и убытки» левая сторона назва­на «Убытки» (Losses), а правая — «Прибыль» (Gains). По каждому из счетов (за исклю­чением счетов «Капитал» и «Доходы и рас­ходы») сопоставляются доходы с расходами и выводится либо «Убыток», либо «При­быль», которые заносятся на соответству­ющую сторону счета «Прибыли и убытки».

Так, в примере использования вторичных счетов, так же как и в примере применения первичных счетов, по счету «Капитал» (Stock) на начало отражена сумма $ 15 000 инвестированного капитала. За текущий период на счете «Продажи» (Merchandise) выведена прибыль в размере $ 5900 (про­дано товаров на сумму $ 22 100 при себе­стоимости $ 16 200). На счете «Корабль Елена» (Ship Helen) отражены прибыль в сумме $ 2340, доходы в размере $ 9340 и расходы в сумме $ 7000. По счету «Отгрузка в Лондон» (Shipment to London) от­ражена прибыль в сумме $ 300 (доход в сумме $ 6300 и расходы в сумме $ 6000). По счету «Расходы» (Charges) отражены расходы в сумме $ 1900 и сформирована соответствующая сумма убытка. По счету «Домашние расходы» (Housе Expenses) от­ражены $ 3000 и убыток в сумме $ 3000.

Таблица 1

Результат по первичным счетам

Ресурсы (активы)	Сумма	Обязательства	Сумма
Наличные денежные средства (Cash)	15 400	Счета к оплате (Bills Payable)	5000
Счета к получению (Bills Receivable)	3800	Кредиторская задолженность Дж. Томсона	1360
Дебиторская задолженность Дж. Брау­на	4700	Итого обязательств	6360
Итого ресурсов (активов)	23 900
Настоящая стоимость капитала (богатства) составляет $ 17 540 ($ 23 900 — $ 6360)

Составлено Т. Джонсом [3, с. 28].

Счет «Прибыли и убытка» имеет следую­щую структуру, представленную в табл. 2.

Далее выводится результат по вторичным счетам:

Начальный капитал $ 15 000

Полученная прибыль $ 2540

Текущее богатство

(конечный капитал) $ 17 540

Следует обратить внимание на важное равенство суммы конечного капитала, рас­считанного с применением первичных сче­тов и вторичных счетов. И в том, и в другом случае сумма капитала на конец отчетного периода составила $ 17 540. При этом при­менение вторичных счетов позволяет не толь­ко выявить сумму капитала на конец отчет­ного периода, но и финансовый результат за период.

Формула расчета финансового результа­та (чистой прибыли хозяйства) при исполь­зовании вторичных счетов имеет следующий вид:

ФР = Д - Р (7)

где ФР — финансовый результат деятель­ности предприятия; Д — доходы предпри­ятия за период; Р — расходы предприятия за период.

Капитал на конец отчетного периода определяется по следующей формуле:

Ккн = Кнч + ФР (8)

Приравняв формулы определения финан­сового результата с помощью первичных счетов (6) и вторичных счетов (7) получим следующее равенство:

(Акн - Окн) - (Анч - Онч) = Д — Р (9)

Как мы видим, изменение чистого иму­щества за период тождественно разности доходов и расходов за данный период. Это же равенство известно как постулат Э. Пи-зани о равновеликости сальдо бухгалтер­ского баланса и отчета о финансовых ре­зультатах, который имеет следующее сим­волическое выражение:

«(A_t - n_t) - (А₀ - П₀) = Д - Р = α. Таким образом, рассматривается роль α — при­были или убытка в системе бухгалтерской отчетности» [8, с. 378].

Правомерность вывода равенства (9) сле­дует из положений работы Томаса Джонса. Отсюда следует неожиданный вывод о том, что равенство (9) известное в отечественной литературе как постулат Пизани, исполь­зовалось в англосаксонской школе бухгал­терского учета как минимум за четыре года до рождения Э. Пизани, так как работа Томаса Джонса была опубликована в 1841 г., а Э. Пизани родился в 1845 г.

Итак, в работе Томаса Джонса «The principles and practice of book-keeping» [3], опублико­ванной в 1841 г. в Нью-Йорке, задолго до работ Фридриха Гюгли «Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen» (1887) и Иоганна Фридриха Шера «Lenrbuch der Buchhaltung methodischer Aufbau der doppelten Buchhaltung» (1888), присутствует идея и отдельные поло­жения материалистической теории двух рядов счетов.

Таблица 2

«Прибыль и убытки» (Profit and loss)

Составлено Т. Джонсом [3, с. 29]

Убытки (Losses)	Сумма	Прибыли (Gains)	Сумма
Прочие расходы (Sundry Expenditures)	1100	От продаж (by Merchandise)	5900
Расходы (Charges)	1900	От «Корабль Елена» (ShipHelen)	2340
Домашние расходы (Hous Expenses)	3000	От «ОтгрузкавЛондон» (Shipment to London)	300
Итого убытков	$ 6000	Итого прибыли	$ 8540
Читая прибыль хозяйства $ 2540 ($ 8540 — $ 6000)

Т. Джонс отмечает условный характер понятия «дебет» и «кредит», понимает двойную запись как искусственный технический прием и постулирует основное равенство материалистической теории двух рядов сче­тов (равенство (1)). Более того, автор прово­дит различие между двумя группами бухгал­терских счетов, а именно первичными и вто­ричными счетами. Первичные счета предна­значены для выявления имущественного состояния организации, а вторичные — для определения финансового результата. Взаи­мосвязь между первичными и вторичными счетами бухгалтерского учета описывается формулой (9), которая в дальнейшем полу­чила название «постулат Пизани». Без сомне­ния, и материалистическая теория двух рядов счетов, и равенство финансового результата, выявленного по счетам учета имущества пред­приятия (первичным счетам), и финансово­го результата по счетам учета доходов и рас­ходов (вторичным счетам) у Томаса Джонса присутствуют в незаконченном и не до конца развитом состоянии, но тем не менее они были сформулированы автором задолго до работ Ф. Гюгли, И.Ф. Шера и Э. Пизани.

Литература

1. Foster B.F. A Concise Treatise on Commercial Book-keeping Elucidating the principles and practice of double entry, and the modern methods of arranging Merchants' accounts / Benjamin Franklin Foster — Boston: Published by T.R. Marvin, and for sals by Phillips & Sampson, Charles Tappan, and B.B. Mussey. 1846. — 184 p.
2. Hughes H.P. Some contributions of and some controversies surrounding Thomas Jones and Benjamin Franklin Foster // The Accounting Historians Journal, 1982, Vol. 9, No. 2, P. 43-51.
3. Jones T. The principles and practice of book-keeping, embracing an entirely new and improved method of imparting the science: with exemplifications of the most concise and approved forms of arranging merchants' accounts / Thomas Jones - New-York: Wiley and Putham, 1841 — 160 p.
4. Jones T. Book-keeping and accountantship, elementary and practical. In two parts. With a key for teachers. The elementary part presenting its principles in an easy, clear, and demonstrative order, in strict conformity to the recognised principles of teaching, as manifested in our most popular school books. The whole being adapted to schools, self-instruction, or counting-house reference / Thomas Jones — New York, John Wiley, 1849, 1850 printing. - 105 p.
5. Jones T. Paradoxes of debit and credit demolished. Double entry results obtained from single entry / Thomas Jones — New York, J, Wiley, 1859. — 74 p.
6. Mattessich R. Two Hundred Years of Accounting Research. An international survey of personalities, ideas and publications (from the beginning of the nineteenth century to the beginning of the twenty first century). / Richard Mattessich — London and New York, Routledge Taylor & Taylor Group, 2008. — 609 p.
7. Гюгли Ф. Двойная камеральная бухгалтерия / Ф. Гюгли; Пер. И.Н. Смирнова; Под ред. и с пре-дисл. преп. Моск. коммерч. ин-та, гл. бухгалтера Моск. гор. управы А.П. Рудановского. — Петро­град : Коммерч. лит., 1916. — 136 с.
8. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов — М. : Финансы и статистика, 2005. - 496 с.
9. Шер И.Ф. Опыт научной разработки бухгалтерии // Счетоводство. — 1892. — № 1. - C. 2-4.
10. Шер И.Ф. Опыт научной разработки бухгалтерии // Счетоводство. — 1892. — № 3. - C. 34-35.
11. Шер И.Ф. Опыт научной разработки бухгалтерии // Счетоводство. — 1892. — № 5. - C. 60-61.
12. Шер И.Ф. Опыт научной разработки бухгалтерии // Счетоводство. — 1892. — № 22. - C. 270-272.

---