Принципы формирования мнения аудитора о соблюдении непрерывности деятельности аудируемого лица

Международные стандарты аудита (ISA)

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №11-2018
Опубликовано: 5 декабря 2018

В данной статье представлен алгоритм формирования мнения аудитора на этапе изучения ин­формации о непрерывности деятельности аудируемого лица с учетом соответствующих последствий для аудиторского заключения.

Допущение непрерывности деятельно­сти является основным принципом подготовки финансовой отчетности и пред­полагает стабильность работы организации в обозримом будущем. Оценка выполнения такого принципа значительна для всех за­интересованных пользователей, так или иначе взаимодействующих с экономическим субъ­ектом. Поэтому независимое мнение ауди­тора, лежащее в основе свидетельства под­тверждения достоверности отчетности, имеет определяющее значение.

Однако действующее законодательство не конкретизирует границы обозримого будущего деятельности организации, тем самым не ограничивая период аудиторско­го суждения. В данном контексте возмож­ны существенные проблемы в связи с не­однозначностью понятия «обозримое бу­дущее», поскольку возможно несовпадение периодов, интересующих пользователей и реальных сроков прогноза, установленных учетной политикой аудируемого лица. По­этому, согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности» [1], оценка допущения дан­ного принципа основана на профессиональ­ном суждении аудитора в конкретный момент времени о событиях или условиях, которые являются неопределенными на дату состав­ления финансовой отчетности. Мнение ау­дитора при этом основывается на опреде­ленных факторах (рис. 1).



Рис. 1. Факторы, лежащие в основе формирования мнения аудитора о соблюдении принципа непрерывности деятельности аудируемого лица

Реализация сегмента аудиторской проверки по оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности организации является обязательным этапом аудиторской проверки, поскольку направлена на удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей в данной информации. Представленные факторы оказывают непосредственное влияние на мнение аудитора и яв¬ляются факторами аудиторского риска, что при неверном суждении аудитора способно повысить уровень информационного риска взаимодействующих с аудируемым лицом субъектов. Поэтому принцип формирования мнения аудитора об установлении непрерыв­ности деятельности организации должен быть основан на установлении полноты по­лученной информации на всех стадиях ау­диторского процесса (рис. 2).

Рис. 2. Последовательность формирования мнения аудитора при оценке непрерывности деятельности организации

Риск-ориентированный подход к аудиту, сформированный в рамках системы Между­народных стандартов аудита, обязывает аудитора получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность, рассмат­риваемая в целом, не содержит существен­ных искажений [2].

Следовательно, учиты­вая наибольшую долю искусственных ау­диторских доказательств (события прошло­го), выявление сомнительных признаков не всегда является подтверждающим дока­зательством применимости допущения не­прерывности деятельности организации. Мнение аудитора формируется постепенно, учитывая по отдельности и в совокупности полученные аудиторские доказательства.

В ходе знакомства с аудируемым лицом при изучении особенностей бизнеса рекомен­дуется провести экспресс-анализ финансовой отчетности, в ходе которого определяются качественные изменения основных показа­телей его финансового состояния и основные тенденции деятельности организации, вы­являются проблемы взаимодействия клиен­та с определенной группой пользователей финансовой информации. Результаты обсле­дования позволят сформировать первона­чальное мнение о реальности продолжения деятельности рассматриваемого экономиче­ского субъекта.

Этап предварительного планирования, прежде всего, характеризуется выявлением и оценкой рисков существенного искажения, среди которых первостепенное значение долж­но быть уделено значительным рискам как факторам вероятности снижения продолжи­тельности деятельности организации. В ходе анализа сомнительных событий или условий необходимо разобраться в причинах подобных обстоятельств, которыми могут быть:

  1. макроэкономические факторы (сни­жение деловой активности в стране, рост налоговой нагрузки, ослабление курса на­циональной валюты, рост процентных ста­вок по кредитам);
  2. мезоэкономические факторы (рост кон­куренции, цикличность и сезонность дея­тельности, усиление мер государственного контроля);
  3. микроэкономические факторы (неком­петентность руководства в вопросах органи­зации деятельности предприятия, недобро­совестные действия персонала).

Кроме того, необходимо проанализировать причины второго уровня, которые в соот­ветствии с МСА 570 являются факторами, способными вызвать значительные сомнения в продолжении непрерывной деятельности:

  • события или условия финансового ха­рактера (отрицательная величина чистых активов, наличие неблагоприятных финан­совых показателей, убытки, наличие кредитов и займов с истекшей исковой давностью);
  • события или условия, связанные с опе­рационной деятельностью (увольнение клю­чевого управленческого персонала без долж­ной замены, потеря рынков сбыта, нехватка сырья и материалов, появление конкурентов);
  • прочие события и условия (наличие незавершенных судебных разбирательств, изменения в законодательстве с негатив­ными последствиями для аудируемого лица).

Специально разработанный аудитором для этих целей вопросник может способство­вать выявлению подобных фактов. В ходе бесед и обсуждений с управленческим пер­соналом, юридической и бухгалтерской служ­бой предприятия, экономическим отделом может быть получена определенная инфор­мация по интересующим аудитора вопросам (табл. 1).

Высокая степень риска существенного искажения, наличие значительных рисков по вышеперечисленным аспектам, неэффек­тивность системы внутреннего контроля аудируемого лица и неадекватность работы средств контроля будет являться опреде­ленным сигналом при формировании пер­воначального мнения о способности ауди­руемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Таблица 1

Анкета тестов проверки состояния системы учета и внутреннего контроля по оценке соблюдения непрерывности деятельности аудируемым лицом

* Определяются на основании профессионального суждения аудитора ** (+) — допущение непрерывности деятельности организации; (-) — угроза непрерывности деятельности организации

Полученные при тестировании ответы будут способствовать выявлению причин создавшейся ситуации и определять дальнейший ход аудиторского обследования с учетом выявленных обстоятельств.

Дальнейшие процедуры оценки рисков будут основаны на предварительном мнении аудитора о способности организации продол­жать свою деятельность непрерывно и уста­новлении принятых руководством аудируе­мого лица мер.

На этапе планирования проверки аудито­ру следует учесть выявленные обстоятельства для определения более эффективной стра­тегии аудита и разработки результативного плана соответственно. Для этого в докумен­тах по планированию необходимо уделить особое внимание содержанию аудиторских процедур, предусматривающих оценку при­знаков, на основании которых у аудитора может возникнуть сомнение в применимо­сти допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

При обнаружении на предварительном этапе реальности возникновения сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитору необходимо предоставить достаточные над­лежащие аудиторские доказательства, под­тверждающие или опровергающие первона­чальное мнение. В этой ситуации крайне важен выбор надлежащих аудиторских про­цедур, применение которых позволит ауди­тору выявить и оценить сомнительные со­бытия или условия (табл. 2)

Таблица 2

Рекомендуемые аудиторские процедуры при оценке непрерывности деятельности аудируемого лица

Группа анализируемых признаков

Надлежащие аудиторские процедуры*

Результат применения

События или условия финансового характера

Анализ обязательств, анализ фи­нансовой устойчивости, анализ кредитоспособности и вероятности банкротства, анализ собственного капитала и стоимости чистых активов, анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, инспектирование условий догово­ров займа

Оценка динамики соответствую­щих показателей, выявление признаков преднамеренного банкротства, отслеживание резких негативных изменений ключевых параметров

События или условия, связанные с операцион­ной деятельностью

Анализ состояния основных средств и инвестиционной активно­сти организации, обеспеченности оборотными активами, эффектив­ности использования трудовых ресурсов, положения экономическо­го субъекта в связи с невыполнен­ными заказами

Выявление деградации производ­ственной базы, дефицита оборот­ных активов, уровня текучести кадров, причин срыва производ­ства

Прочие события и условия

Оценка рыночной конъюнктуры, оценка конкурентоспособности продукции, оценка поставок ресур­сов и реализации продукции, инспектирование событий после отчетной даты, запрос сведений о существенных правовых пробле­мах в деятельности субъекта хозяй­ствования

Оценка сегментов рынка, основ­ных конкурентов и покупателей, устойчивости рыночной позиции организации, тенденций спроса и предпочтений на рынке

*Определяются на основании профессионального суждения аудитора

К числу наиболее значимых методов полу­чения аудиторских доказательств относятся аналитические процедуры, письменные и уст­ные запросы, инспектирование документации, наблюдение. Анализ литературных источни­ков показал, что большинство авторов при изучении вопросов, касающихся непрерыв­ности деятельности аудируемого лица, вы­двигают аналитические процедуры в качестве основных методов и приемов проверки. Од­нако формирование объективного мнения требует применения разнообразных процедур, результат которых будет являться комплекс­ной оценкой аудиторского обследования.

Особенностью аудиторских доказательств является то, что оценке подлежит совокуп­ность количественной и качественной инфор­мации, события прошлого. Наличие одного или нескольких признаков не всегда являет­ся достаточным доказательством примени­мости допущения непрерывности деятель­ности организации [3]. Поэтому все доказа­тельства, собранные аудитором в процессе проверки, должны быть проанализированы на предмет оценки компонентов аудиторско­го риска, в частности, риска необнаружения. При выявлении признаков проблем рекомен­дуется проведение дополнительных аудитор­ских процедур или применение альтернатив­ных методов и приемов в целях подтвержде­ния или опровержения наличия факторов существенной неопределенности.

Обязательным этапом аудиторского обсле­дования является анализ отражения и адек­ватного раскрытия фактов существенной не­определенности в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. В этой связи оценивается полнота, своевременность и ре­альность раскрытия фактов в отчетных дан­ных. Окончательное мнение аудитора форми­руется на основе сложившегося уровня ин­формационной совокупности полученных данных, являющимися критериями выделения основных этапов суждения аудитора. Пони­мание аудитором задач и содержания каждо­го этапа проверки обеспечивает реализацию допущения определенной обособленности информационного потока, характеризующего способность (неспособность) клиента соблю­дать свою деятельность непрерывно. Установ­ление последовательного алгоритма действий, постоянная корректировка запланированных аудиторских процедур, глубокая оценка рисков способствуют подтверждению или опровер­жению первоначально сформированного мнения.

Результаты окончательного мнения аудитор отражает в аудиторском заключении, которое в зависимости от сложившейся ситуации может иметь различную форму (табл. 3).

Таблица 3

Варианты формы аудиторского заключения в зависимости от типа мнения аудитора о допущении непрерывности деятельности клиента

Предполагаемая форма мнения в аудиторском заключении*

Основание для выражения мнения

Модифицированное мнение (отрицательное)

Применение руководством принципа непрерыв­ности деятельности при подготовке финансовой отчетности неправомерно, но отчетность подготовлена с учетом данного принципа

Немодифицированное мнение с разделом «Существенная неопределенность в отношении неопределенности деятельности»

Применение принципа непрерывности деятель­ности, используемого в бухгалтерском учете, правомерно, но имеется существенная неопре­деленность

Модифицированное (с оговоркой или отрица­тельное)

Информация о существенной неопределенности не раскрыта адекватно в финансовой отчетно­сти

Модифицированное (отказ от выражения мнения)

Отсутствие достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств для выражения объективно­го мнения

*Определяется на основании профессионального суждения аудитора

Таким образом, оценка непрерывности деятельности аудируемого лица является пред­метом профессионального суждения аудито­ра и связана с формированием в конкретный момент времени определенного мнения о фак­тах хозяйственной жизни, которые могут быть не определены на дату составления бухгал­терской (финансовой) отчетности. Раскрытие перспективы дальнейшего функционирования предприятия связано с существенным воз­растанием аудиторского риска. Поэтому не­обходимость выявления и оценки разносто­ронних рисков, влияющих на деятельность предприятия и связанных с концепцией не­прерывности деятельности организации, воз­никает на всех этапах аудита и требует от ау­дитора повышенного внимания.

Своевременное обнаружение и оценка факторов негативных последствий, посто­янный анализ совокупности всех признаков способствуют более детальному формиро­ванию аудиторского мнения с последующей разработкой мер и рекомендаций по улуч­шению финансового состояния организации и выходу из создавшейся ситуации.

Представим комплексный алгоритм форми­рования мнения аудитора о соблюдении не­прерывности деятельности аудируемого лица, позволяющий установить комплексность про­фессионального суждения аудитора (рис. 3).

Рис. 3. Алгоритм формирования мнения аудитора о соблюдении непрерывности деятельности аудируемого лица

Таким образом, выявление и оценка фак­торов, определяющих принцип соблюдения аудируемым лицом допущения непрерывно­сти деятельности, является значимым сегмен­том аудиторской проверки, результаты кото­рой позволят руководству экономического субъекта получить разумную уверенность в результатах деятельности организации, что будет способствовать выработке и принятию мер по снижению соответствующих рисков.

Формулируя комплексный вывод о до­пущении непрерывности деятельности ау­дируемого лица, основанный на професси­ональном суждении в конкретный момент времени, аудитору следует учитывать мно­жество аспектов на всех этапах аудиторско­го обследования, которые должны быть зафиксированы в рабочей документации аудиторской фирмы.


Литература

  1. Международный стандарт аудита 570 «Непрерывность деятельности»: Приказ Минфина России № 207н от 09 ноября 2016 г. [Электронный ресурс]. — URL: http: // www.consultant.ru/document
  2. Новикова Т.Ю., Кострова А.А. Аналитические процедуры как инструмент оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности // Социальные и гуманитарные знания. — 2017. — Т. 3. — № 2. — С. 112-119
  3. Фомин В.П., Головченко А.В. Аудиторские доказательства подтверждения принципа непрерыв­ности деятельности // Проблемы совершенствования организации производства и управления про­мышленными предприятиями: Межвузовский сборник научных трудов. — 2017. — № 2. — С. 236-239


Автор:

Теги: мнение аудитора  непрерывность деятельности  аудируемое лицо  аудиторское заключение  достоверность отчетности  финансовая отчетность  аудиторское суждение  МСА 570  профессиональное суждение  риск-ориентированный подход  международные стандарты аудита