Авторы: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, руководитель направления аудита международной аудиторской компании BDO; Ольга Карпачова, финансовый аналитик, сертифицированный бухгалтер IFA
Оригинал статьи (источник): “Головбух”
Залогом стабильной работы и развития бизнеса является использование современных научно-технических достижений. Вместе с информацией, человеческими ресурсами и налаженными отношениями они составляют интеллектуальный капитал. Именно этот вид капитала способен обеспечивать предприятию высокую рыночную стоимость, конкурентные преимущества и ключевые позиции на рынке. Приведем же его учет в соответствие с МСФО.
Элементы интеллектуального капитала принимают прямое и опосредованное участие в производстве и создании материальных благ, обеспечивают возможность получения экономических выгод. Распространенными примерами объектов, которые относятся к интеллектуальному капиталу, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права на ипотечное обслуживание, лицензии и франшизы, квоты на импорт, торговые марки, взаимоотношения с клиентами и поставщиками, лояльность клиентов, доля ранка и маркетинговые права.
Данный список не является исчерпывающим. А вот вопрос, не обязаны ли все его элементы отражаться в учете и отчетности в качестве нематериальных активов (НМА), не столь однозначен.
Для признания НМА в бухгалтерском учете согласно параграфу 10 МСБУ 38 “Нематериальные активы” должны выполняться определенные критерии:
- возможность идентификации;
- контроль над ресурсом;
- существование будущих экономических выгод.
А в дополнение – еще и возможность достоверной оценки.
Если не выполняется хотя бы один из перечисленных критериев, затраты на приобретение либо внутреннее создание такого объекта признаются как затраты в том периоде, когда они были понесены.
Главные проблемы, с которыми сталкиваются украинские специалисты при составлении финансовой отчетности, связаны с тем, что многие НМА неправильно идентифицируются либо вообще не идентифицируются и недостаточно точно оцениваются. Как следствие, неправильно начисляется амортизация на такие активы, что приводит к ошибочному определению налогооблагаемой прибыли и недостоверному отображению информации на балансе и в других формах отчетности.
Поэтому давайте рассмотрим вопрос идентификации нематериальных активов в соответствии с международной практикой.
Вопрос идентификации
Одной из ключевых характеристик НМА является отсутствие физической субстанции. Конечно, подавляющее большинство таких объектов имеют физическую форму: компьютерные программы функционируют только благодаря средствам информационно-технического обеспечения и хранения информации; музыкальные произведения – в нотах и средствах электронной фиксации; литературные произведения и картины – на бумажных, а в последнее время еще и на электронных носителях. Однако, как правило, главную ценность имеет конкретно интеллектуальная составляющая.
Например, на одинаковых дисках могут быть записаны программы, выполняющие абсолютны разные функции и отличающиеся при этом ценой в разы, а иногда и в тысячи раз. Однако квалифицированный специалист способен их различить. При условии соблюдения прочих критериев это, без сомнения, НМА.
- Отсутствие физической субстанции – одна из ключевых характеристик НМА
А вот когда речь идет про репутацию товара или компании, склонность потребителей к товарам определенной марки, с идентификацией уже могут быть проблемы: их невозможно отделить от компании и продать отдельно, поэтому в компании они не признаются как нематериальный актив. Однако можно приобрести все предприятие, и в этом случае появляется возможность признать их совокупно либо по отдельности как гудвилл. Отметим, что гудвилл – это лишь условно идентифицируемый актив, ведь его хоть и можно передать другой компании, но только вместе с остальными активами и обязательствами.
Все ли под контролем?
Предприятие контролирует активы, если оно уполномочено получать будущие экономические выгоды, поступающие со стороны основного ресурса, а также ограничивать доступ других к этим выгодам. Способность хозяйствующего субъекта контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, как правило, возникает из юридических прав, которые можно защитить в судебном порядке. Без юридических прав доказать контроль сложнее. Однако юридическое обоснование не является необходимым условием для контроля, поскольку предприятие может контролировать будущие экономические выгоды не только этим способом.
Будущие экономические выгоды можно получить и через знание рынка и технические знания. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания охраняются юридическими правами, такими как авторские права, ограничения торговых соглашений (там, где это допускается), либо юридической обязанностью работников сохранять конфиденциальность. То есть предприятие имеет право защитить свою интеллектуальную собственность, ноу-хау, изобретения, которые принесут будущие выгоды, используя нормы законодательства Украины и международных актов в сфере интеллектуальной собственности. Перечисленные объекты вполне могут быть признаны нематериальными активами.
- Контроль над активом заключается в возможности получать выгоды от его использования и ограничивать доступ других к этим выгодам
Предприятие может за собственные деньги обучить группу квалифицированных специалистов, которая будет в состоянии повысить свою продуктивность, что в дальнейшем принесет экономические выгоды от обучения. Хозяйствующий субъект также может ожидать, что продолжит пользоваться квалификацией своего персонала.
Однако предприятие не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, получаемыми от группы квалифицированных специалистов и от обучения, чтобы считать эти объекты подпадающими под определение НМА. Ведь самый квалифицированный работник может в любой момент написать заявление об уходе и в двухнедельный срок сменить работодателя согласно ст. 38 Кодекса трудовых законов Украины.
Поэтому личная квалификация или технический талант сотрудника не отвечают критериям признания НМА. Единственное, на что может претендовать работодатель – это гарантировать условиями договора возмещение работником средств, инвестированных в повышение его квалификации. Однако такие затраты предприятия, даже если они могут быть возмещены, никогда не признаются нематериальными активами.
- Высокая квалификация работников не относится к НМА
Рассмотрим, можно ли считать НМА портфель клиентов или долю рынка. Ведь тут можно ожидать, что благодаря усилиям предприятия по улучшению отношений с клиентами и их лояльности клиенты продолжат осуществлять операции именно с этим хозяйствующим субъектом.
Так-то оно так, но в отсутствие юридических прав защиты и иных способов контроля взаимоотношений с клиентами или их лояльности хозяйствующий субъект, как правило, не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами от них, чтобы рассматривать эти объекты (портфель клиентов, долю рынка, взаимоотношения с клиентами и их лояльность) в качестве соответствующих определению НМА. В любой момент может появиться конкурент, изменятся хозяйственные планы или финансовые возможности клиентов, упадет качество продукции, сработает человеческий фактор. Поэтому их признание в качестве НМА также под очень большим вопросом из-за отсутствия контроля.
А что из этого будет?
Нематериальный актив следует признавать, только если есть вероятность поступления будущих экономических выгод от этого актива, а его себестоимость можно достоверно оценить. Балансовая стоимость актива не может превышать приведенной стоимости будущих экономических выгод.
Будущие выгоды от НМА могут включать доход от продажи продукции или услуг, сокращение расходов или другие выгоды, ставшие результатом использования актива хозяйствующим субъектом.
Предприятие обязано оценивать вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя допущения, которые можно обосновать и подтвердить. Эти допущения отражают наилучшую оценку управленческим персоналом совокупности экономических условий, которые будут действовать в течение срока полезного использования актива в рамках хозяйственной деятельности предприятия.
- НМА признают только тогда, когда есть вероятность поступления будущих экономических выгод от этого актива, а его себестоимость можно достоверно оценить
Например, возьмем условный успешный бренд “Рябуся”. Допустим, что под этой торговой маркой на условиях франчайзинга работают 2000 торговых точек и продается половина всей курятины промышленного производства в Украине. Не факт, что у всех прочих товаропроизводителей курятина хуже, но лидером рынка является именно “Рябуся”. И в этом ее ценность, что приносит дополнительные выгоды владельцу и нескольким тысячам торговцев-франзайзи. Однако в консолидированной финансовой отчетности агрохолдинга, которому принадлежит “Рябуся”, эта торговая марка в качестве НМА, скорее всего, признана не будет из-за невозможности ее достоверной оценки.
Если же допустить, что указанный бренд мог бы купить более мощный иностранный агрохолдинг, в этом случае могла бы появиться более надежная оценка бренда. А это в комплексе с прочими характеристиками (возможность идентификации, контроль и будущие экономические выгоды) дало бы основания признать торговую марку нематериальным активом.
Рассмотрим другую ситуацию, когда торговую марку “Рябуся” приобрела компания, изготавливающая моющие устройства. Критерии идентификации, контроля и оценки вроде бы соблюдены. А вот будущие экономические выгоды компании от такого приобретения оказались бы под вопросом.
Подытоживая, отметим, что признание и оценка НМА имеют важное значение в процессе организации бухгалтерского учета. Оценка нематериальных активов проводится в зависимости от источника их происхождения и определяется возможностью идентификации объекта, наличием контроля и будущими экономическими выгодами от его использования.
_______________________________________________
- См. также: “Учет и раскрытие информации по нематериальным активам по МСФО” (16/07/2015)