Раcкрытия в отчетности лизингополучателей по IFRS 16

IFRS 16 Аренда
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 31 июля 2017

Источник: IFRS

Совет по МСФО выложил новый вебинар с членом IASB Стивеном Купером (Stephen Cooper) в роли одного из рассказчиков, который подробно объясняет требования к раскрытию информации лизингополучателями, применяющими новый стандарт по лизингу. Кроме рассказа о требованиях IFRS 16 Стивен также делится своими мыслями насчет информационных потребностей пользователей отчетности и ключевых соображениях, которыми лизингополучатели должны руководствовать при отборе существенной информации для раскрытия.

-(K.D.) Добрый день, и добро пожаловать на вебинар по IFRS 16. Меня зовут Кэтрин Донкерсли (Kathryn Donkersley), и со мной здесь сегодня член IASB Стивен Купер. Это уже шестой по счету в серии вебинаров, вышедших после публикации нового стандарта по лизингу. Сегодня мы будем говорить о требованиях к раскрытиям для лизингополучателей. Прежде чем мы начнем, просто для информации – как обычно, изложенные по ходу вебинара мнения принадлежат нам со Стивом и совсем не обязательно отражают мнение Совета или Фонда МСФО.

Сегодня мы будем говорить о раскрытиях лизингополучателей. Мы проведем обзор требований в стандарте и причин, почему эти требования находятся там. Каждое требование к раскрытиям существует в IFRS 16 по той причине, что оно связано с определенными информационными потребностями, которые пользователи финансовой отчетности выделили в качестве важных. Четкое понимание этих потребностей пользователей поможет компаниям с определением того, как лучше всего руководствоваться требованиями к раскрытиям в стандарте.

В свете всего вышесказанного мне очень приятно быть здесь сегодня со Стивом, который может поделиться информацией по отзывам, полученным Советом в ответ на консультации по раскрытиям в отчетности лизингополучателей, и тому, чем руководствовался Совет при разработке требований к раскрытиям в стандарте. Итак, Стив, прежде чем углубляться в детали, не могли бы Вы обрисовать общий подход Совета в более широком контексте. Требования к раскрытиям в IFRS 16 серьезно отличаются от сегодняшних раскрытий по лизингу. Почему Совет решил внести изменения?

-(S.C.) Спасибо, Кэтрин. Пользователи финансовой отчетности делились самыми разными мнениями относительно сегодняшних раскрытий по лизингу. На самом деле сегодня существуют две основные проблемы. Во-первых – это то, что большая часть примечаний по лизингу получается длинной. Слишком много деталей, и они совсем необязательно дают полезную информацию. Довольно часто о них отзываются как о “шаблонных” раскрытиях. Вторая проблема – это то, что, несмотря на обилие слов, раскрытия не дают информации, которая в представлении инвесторов является наиболее полезной. Пользователи хотят видеть сжатые раскрытия и по существу по самым важным данным. Поэтому требования к раскрытиям в IFRS 16 разрабатывались с прицелом на то, чтобы позволить компаниям представлять именно это – иными словами, позволить им самим идентифицировать уникальную и полезную информацию и раскрывать только ее.

-(K.D.) Спасибо. На самом деле Вы здесь предвосхищаете то, о чем мы будем говорить чуть дальше по ходу вебинара – тот факт, что компаниям придется применять профессиональное суждение по ходу применения требований к раскрытиям. Если это так, не могли бы Вы рассказать о сравнимости компаний между собой, и было ли это приоритетным для Совета по ходу разработки требований?

-(S.C.) Да, конечно, сопоставимость была очень высоким приоритетом, и я думаю, что об этом мы говорили еще по ходу первого вебинара в этой серии. Способность точно сравнивать компании была среди вещей, которые инвесторы очень хотели видеть реализованными в новом стандарте. Здесь соблюден тонкий баланс, поскольку есть очевидный способ реализовать сравнимые раскрытия: можно ведь просто дать список требований, обязательных для всех компаний. Однако компании сообщили нам, что очень длинными раскрытия получались как раз той причине, что они были “шаблонными”: длинные менеджерские комментарии ограничивают способность компаний фокусироваться на информации, которая максимальная полезна в их случае.

Поэтому основной трудностью было разработать требования, которые, с одной стороны, приведут к сравнимым раскрытиям среди компаний, где это требуется, но в то же время дадут компаниям достаточно простора для суждений относительно наиболее полезной информации в их лизинге.

-(K.D.) В этом контексте хорошим вступлением был бы полноценный обзор требований к раскрытиям в IFRS 16, как вы можете видеть на слайде. Существуют две основные части этих требований. Во-первых, набор обязательных количественных раскрытий, которые, будучи существенными, должны предоставляться всеми лизингополучателями. Это те куски информации, которые инвесторы назвали важными в случае с любой арендой. Эти раскрытия будут делать все лизингополучатели, и их можно будет напрямую сравнивать между компаниями. Во-вторых, стандарт требует дополнительных раскрытий, если имеется дополнительная информация, которая пользователям финансовой отчетности нужна для оценки влияния лизинга на финансовую отчетность лизингополучателя, и вот почему нам потребуется суждение. О каждом из этих двух элементов мы поговорим в деталях.

Начнем с обязательных количественных раскрытий. По сути, это список статей, которые (если они существенны) должны раскрываться всеми компаниями. Это раскрытия по расходам, денежным потокам и активам с правом на использование, а также требования к раскрытиям в рамках анализа по срокам погашения (“maturity analysis”). На протяжении следующих трех слайдов мы обсудим элементы списка, и среди прочего – причины, почему эти раскрытия так важны.

Но прежде чем мы перейдем к этому, в плане понимания нужного контекста слушателям может быть полезным выслушать ответы на пару вопросов по общему подходу, которые нам задавали. Во-первых, некоторые недоумевают, что если новая модель учета для лизингополучателей действительно дает всю информацию, которой ждут инвесторы, зачем тогда необходим список требований к раскрытиям кроме информации на балансе и в примечаниях – например, по ОС? В качестве альтернативы некоторые предположили, что раскрытия по активам с правом на использование должны просто следовать логике раскрытий по основным средствам, а раскрытия по лизинговым обязательствам должны следовать логике раскрытий по финансовым обязательствам – иными словами, не должно вообще быть специфических лизинговых раскрытий. Я знаю, что эти вопросы обсуждались Советом в деталях. Стив, не могли бы Вы поделиться мнением?

-(S.C.) Да, конечно. Оба эти предположения имеют смысл, и лично у меня особая симпатия ко второму, которое стало отправной точкой для меня и еще нескольких членов Совета в плане размышлений по теме лизинговых раскрытий. Однако есть пара причин, почему Совет в конце концов решил, что нам нужен список специфических раскрытий по лизингу. Мы не можем полагаться только на данные основных форм отчетности в случае со всеми требованиями к раскрытиям по активам и обязательствам в других стандартах. Поначалу мы действительно рассмотрели лизинговые раскрытия, которые были очень близки раскрытиям по другим активам и обязательствам. Например, в дискуссионном документе 2013 года мы предложили требовать заполнения динамической таблицы по активам с правом на использование, похожую на ту, что сегодня требуется в случае с ОС. Составители отчетности приняли это предложение не очень хорошо, потому что это могло оказаться очень затратным. Помимо этого мы проводили обсуждения с инвесторами относительно того, что вообще представляют собой эти динамические таблицы, и насколько они полезны. Мы обнаружили, что инвесторы, как правило, ориентируются только на определенные строки, а не на всю таблицу в целом. Следовательно, решили мы, для баланса (издержек компаний и информационных потребностей инвесторов) будет лучше, если IFRS 16 потребует только этих специфических раскрытий, которые инвесторы назвали самыми важными для себя.

Во-вторых, в лизинге есть вещи, природа которых отличается от других активов и обязательств. Например, многие лизинговые договоры оперируют такими терминами как “переменные лизинговые платежи”, которых нет у других финансовых обязательств. Иными словами, у лизинга есть риски, которых нет в других контрактах. Поскольку в аренде есть эти уникальные особенности, мы решили, что им нужны специфические требования к раскрытиям.

-(K.D.) Спасибо, Стив. Следующие насколько слайдов иллюстрируют примеры того, как эти раскрытия могут выглядеть в финансовой отчетности лизингополучателей. На этом слайде, например, у нас раскрытия в отчете о доходах. Первая пара элементов говорит, в принципе, сама за себя: амортизация и проценты, относящиеся на лизинговые затраты. Эти элементы помогают пользователям понять, что содержится по аренде в отчете о доходах, включая итоговые затраты, которые несут лизингополучатели в результате своей деятельности. Важно отметить, что начисленная на активы с правом на использование амортизация была названа пользователями в качестве особенно важной статьи в динамических таблицах.

Продолжая разбор таблицы на слайде, мы видим разбиение амортизационных отчислений по активу с правом на использование на классы базового актива. Тем нашим слушателям, кто недоумевает, зачем им раскрывать детали такого уровня – Стив, не могли бы Вы объяснить, как инвесторы и аналитики будет пользоваться ими?

-(S.C.) Эти требования к раскрытиям предназначены для пользователей финансовой отчетности (обычно биржевых аналитиков), которые стремятся оценить все статьи активов. Такие аналитики хотят знать, какие активы появились бы на балансе лизингополучателя, если бы он купил его вместо взятия в аренду. С амортизационными отчислениями отдельно по классам базового актива и применением определенных допущений (например, относительно ожидаемого срока полезного использования данного класса активов), эти раскрытия позволяют биржевым аналитикам оценить всю информацию по активам более надежно по сравнению с тем, что они могут сделать сегодня. В свою очередь, это полностью вписывается в сравнения, проводимые биржевыми аналитиками по компаниям, которые берут активы в аренду, и компаниям, которые владеют аналогичными активами.

-(K.D.) Последнее раскрытие в секции по отчету о доходах – это расходы, относящиеся на краткосрочный лизинг, лизинг малоценных активов и переменные платежи. Эти три элемента представляют собой лизинговые затраты, прямо признаваемые в отчете о доходах лизингополучателя. Иными словами, это расходы, которые относятся на лизинг, но которые никогда не включаются в состав лизинговых обязательств на балансе. Эти раскрытия добавлены для того, чтобы инвесторы имели лучшее представление о суммах, которые не признаются на балансе. Однако по этой теме мы получили несколько вопросов. Во-первых, на вебинаре по теме исключений мы детально обсуждали исключение по краткосрочному лизингу и лизингу малоценных объектов с точки зрения соотношения пользы и затрат. Принимая это во внимание, некоторые стейкхолдеры недоумевали, зачем здесь вообще должны быть какие-то раскрытия. Если компаниям придется отслеживать у себя информацию по этим раскрытиям, не разрушит ли это саму идею исключения?

-(S.C.) Вопрос задан справедливо, но ответ “нет”. Здесь важно отметить, что в отношении краткосрочного лизинга и лизинга малоценных активов единственные обязательные раскрытия относятся на расходы в отчете о доходах. Мы специально не требовали никаких раскрытий, связанных с балансом. Как это отмечалось в вопросе, если бы мы потребовали какие-либо раскрытия по балансу, лизингополучателям пришлось бы отслеживать, что у них появилось бы на балансе, если бы исключение не применялось – следовательно, это первым разрушило бы саму идею исключения. Однако с обязательными раскрытиями по отчету о доходах дополнительной информации не требуется, и это помогает с операционным лизингом сегодня: раскрытия практически те же самые, что раскрытия арендных расходов в IAS 17. Таким образом, эти раскрытия дают пользователям представление о степени применения исключения – но при этом без требования о раскрытии дополнительной информации лизингополучателями.

-(K.D.) У нас здесь имеются вопросы, относящиеся к существенности. Мы уже несколько раз отмечали, что раскрытия необходимо делать, только если они существенны с точки зрения лизингополучателя. Многие стейкхолдеры специально просили дать разъяснения по этому моменту, особенно в отношении затрат по краткосрочному лизингу и лизингу малоценных активов. По определению, эти затраты будут во многих случаях относительно небольшими. Так что – надо ли всегда раскрывать эти величины, или же здесь “побеждает” концепция существенности? Стейкхолдеры также интересовались, не думал ли Совет о том, чтобы прямо указать в IFRS 16: “эти раскрытия необходимо делать, если они существенны”. Вы об этом думали?

-(S.C.) Что ж, еще один хороший вопрос. Это важный момент для всех требований к раскрытиям и в этом стандарте, и в других. В стандартах МСФО существенность применяется везде. Если компания решает, что раскрытие не является существенным для ее финансовой отчетности, то компании не нужно его делать. И даже лучше не делать, чтобы финансовая отчетность содержала исключительно существенную информацию. Так везде со стандартами МСФО, и это также применимо в отношении раскрытий по лизинговым затратам.

Что касается того, не думали ли мы над тем, чтобы специально упомянуть существенность в требованиях к раскрытиям для лизингополучателя, то – да, мы это обсуждали, когда работали над требованиями. Ответ мы получили еще в виде отклика на предварительный вариант 2013 года: многие стейкхолдеры согласились, что будет полезным, если мы укажем это прямой формулировкой по существенности. Тем не менее, хотя при изолированном рассмотрении раскрытий лизингополучателя это может быть полезным, в более широком смысле это оказывается очень проблематичным. Представьте, что IFRS 16 специально оговаривает, что “компании должны отражать краткосрочные лизинговые затраты, если они существенны”. Тут можно подумать, что любое требование о раскрытиях в МСФО, которое не содержит такой оговорки, должно выполняться вне зависимости от существенности. Поскольку существенность – это концепция, применяющаяся в отношении всех стандартов, такая формулировка в каком-то одном месте принесет больше вреда, чем пользы. Поэтому, чтобы было понятно - если раскрытия о лизинговых затратах в отношении малоценных или краткосрочных активов несущественны, их делать не нужно, и это справедливо для всех требований к раскрытиям.

-(K.D.) Спасибо, Стив. Двигаемся дальше. На слайде показано, как должны выглядеть раскрытия по денежным потокам лизингополучателя и активам с правом на использование. Третье обязательное раскрытие здесь – это “общие денежные потоки по лизингу”. Вы можете объяснить причину его добавления?

-(S.C.) Это раскрытие, на самом деле – прямое следствие решений Совета относительно представления отчетов о движении денежных средств. По разным причинам (в основном ради согласованности основных форм отчетности) отражение лизинга в отчете о движении денежных средств будет схожим с тем, что было в случае с финансовым лизингом. Одно из последствий такого подхода заключается в том, что общий отток денежных средств по лизингу вовсе необязательно найдет отражение на лицевой стороне отчета о движении денежных средств, потому что эти денежные потоки будут распределены, например, на капитальные выплаты, проценты и другие элементы типа переменных лизинговых платежей. Пользователи финансовой отчетности неоднократно заявляли, что общие денежные потоки по лизингу представляют собой важную информацию. Поскольку эти слова есть в самом отчете о движении денежных средств, мы включили их в требования к раскрытиям.

Продолжая разговор об отчетах о движении денежных средств, мне бы также хотелось упомянуть эффективные капитальные затраты – это был еще один аспект наших обсуждений отчетов о движении денежных средств, который мы учли при работе над раскрытиями. Когда компания приобретает ОС, имеется изначальный отток наличности, который отражается в денежных потоках по инвестированию. Поскольку в случае с лизингом это не является эквивалентным денежным потоком, некоторые инвесторы и аналитики выражали обеспокоенность по поводу отсутствия сравнимой информации по эффективным CAPEX” в случае с активами в собственном владении и взятыми в лизинг. Эти замечания стали причиной, почему мы решили включить дополнение в требования к раскрытию информации по активам с правом на использование, которые вы можете видеть ниже в таблице. Эти раскрытия находятся там для того, чтобы у пользователей была сопоставимая информация по величинам, инвестируемым в новую аренду и в новые приобретаемые активы.

-(K.D.) Спасибо. Единственные два элемента на слайде, которые мы пока не упомянули – это балансовая стоимость актива с правом на использование и балансовая величина лизингового обязательства. Это раскрытия, разумеется, относятся на величины, находящиеся на балансе лизингополучателя. Лизинговое обязательство включено на самом деле для полноты картины: эта величина появляется на балансе лизингополучателя, если лизингополучатель решает отражать именно таким образом. Что касается активов с правом на использование, балансовая стоимость прочих классов соответствует последней строке динамической таблицы (если бы Совет решил потребовать от лизингодателей аналогичных раскрытий по активам с правом на использование, что и в случае с ОС). Ранее мы уже говорили, что Совет по итогу решил просто потребовать раскрывать самые важные элементы динамических таблиц. Разбиение активов с правом на использование по классам, однако, является полезным, поскольку дает пользователям представление о портфелях лизинга и возможность сравнивать активы, взятые в лизинг и находящиеся в собственном владении.

Последнее раскрытие, которое является обязательным для всех лизингополучателей – это анализ по срокам погашения лизинговых обязательств. IFRS 16 относит данное раскрытие к требованиям анализа по срокам погашения всех финансовых обязательств в IFRS 7 – что означает, что требуемые здесь раскрытия производятся по недисконтированным величинам. Это также значит, что в отличие от сегодняшних требований к раскрытиям для финансового лизинга, временные отрезки, для которых должны делаться раскрытия, более не предписываются на обязательной основе – вместо этого лизингополучатель может сам выбрать самый подходящий временной отрезок для своего портфеля лизинга. Стив, не могли бы Вы объяснить, почему Совет решил так поступить? Вы рассматривали возможность воссоздания сегодняшнего анализа по срокам погашения для финансового лизинга?

-(S.C.) Да, конечно, мы это рассматривали, однако решили вместо этого использовать раскрытия в IFRS 7 – по двум причинам. Во-первых, предоставляемая информация по ликвидности лизинговых обязательств соответствует той, что раскрывается в случае со всеми другими финансовыми обязательствами. Во-вторых, очень вероятно, что набор временных отрезков, которые предоставят наиболее полезную информацию, будет отличаться для разных лизинговых портфелей. Посмотрим на два примера на слайде: пример наверху, в зеленом, напоминает компанию с очень большим числом лизинговых соглашений на относительно небольшой срок. В данном случае разбиение соглашений по первым нескольким годам даст наиболее полезную информацию, хотя бы потому, что денежные потоки по соглашениям далее пяти лет тут очень небольшие.

Напротив, пример внизу слайда иллюстрирует компанию, которая держит у себя большое число долгосрочных арендных соглашений, таких как недвижимое имущество. В данном случае немного пользы от информации в результате разбиения лизинговых соглашений в ранние годы на небольшие временные отрезки. Гораздо больше полезной информации по лизингу с долгими сроками погашения, поскольку у данного лизингополучателя есть соглашения, достигающие 15-20-25 лет.

Возвращаясь к тому, о чем я говорил в начале вебкаста: преимущество суждений в том, что лизингополучатель может здесь предоставить анализ по срокам погашения, который является наиболее полезным для его лизингового портфеля.

-(K.D.) Возвращаясь к прежнему слайду, который мы видели в начале вебкаста… Все, о чем мы говорили, касается обязательной количественной информации, т.е. это первая часть из двух “Набора раскрытий для лизингополучателей”. Вторая часть этого “Набора раскрытий” – это то, о чем нам необходимо подумать как о дополнительной, специфической для нашей организации информации. Это особенно актуально в плане раскрытий, если все раскрытия, о которых мы до сих пор говорили, недостаточны для достижения общих целей раскрытий – в этом случае лизингополучателю придется раскрыть всю необходимую информацию, чтобы этой цели достичь.

На практике дополнительные раскрытия понадобятся, если имеется какая-либо информация, которая нужна пользователям финансовой отчетности для оценки влияния лизинга на финансовую отчетность лизингополучателя. Стандарт далее приводит списком примеры вещей того типа, которые могут понадобиться лизингополучателю для раскрытия, чтобы выполнить это дополнительное требование.

Здесь важно отметить, что параграф 59 стандарта о дополнительных раскрытиях – это не список требуемых элементов, которые должны раскрывать все лизингополучатели, но это объективный “тест” на требования, чтобы лизингополучатели подумали, требуется ли какая-то дополнительная информация, и если да, то какая именно.

В применении данного требования лизингополучателю придется использовать суждение, поэтому здесь возникает два общих вопроса: нужно ли лизингополучателю вообще что-нибудь раскрывать, и если да, как должны выглядеть такие раскрытия? Начнем с первого вопроса – раскрывать ли что-нибудь в принципе или нет? Стив, не могли бы Вы рассказать об ожиданиях Совета. Ждете ли Вы, что все компании начнут раскрывать дополнительную информацию кроме той, которую мы уже обсуждали выше?

-(S.C.) Если кратко, то “нет”, я бы не стал ждать от всех компаний раскрытия дополнительной информации. Когда Совет обсуждал требования к раскрытиям лизингополучателей, наши ожидания были таковы, что будет много компаний, которые не предоставят никаких дополнительных раскрытий, кроме специально оговоренных обязательных требований. Это потому, что эти обязательные раскрытия, по сути, и должны предоставлять пользователям достаточную информацию по лизинговым соглашениям, у которых отсутствуют сложные или уникальные характеристики. Например, у лизингополучателя есть портфель лизинговых соглашений с фиксированными сроками, фиксированными платежами и т.д. Очевидно, пользователи будут и так удовлетворены обязательными раскрытиями, и компании могут на этом остановиться.

Но с другой стороны, лизингополучатели, которым нужно будет раскрывать дополнительную информацию – это обладатели уникальных или сложных лизинговых соглашений, о которых захотят знать пользователи. Например, если у компании есть переменные платежи, множество лизинговых договоров, таких что существует риск нераскрытия будущих лизинговых платежей на балансе – об этом пользователи, конечно, захотят узнать. Не понимая эти соглашения с переменными платежами, пользователи не смогут оценить влияние лизинга на финансовую отчетность компаний. Это тот случай, когда лизингополучателю необходимо раскрывать дополнительную информацию.

-(K.D.) Сложность для компаний, безусловно, в том, где именно провести эту “черту”. Например, в какой мере сложными должны быть лизинговые условия, чтобы лизингополучатель сделал по ним дополнительные раскрытия? Слушатели могут спросить, есть ли какое-нибудь доказательство того, что важная дополнительная информация полностью раскрывается. Ожидает ли Совет от компаний пояснений относительно того, почему дополнительная информация может не раскрываться? Полагаю, со стороны компаний основное замечание сводится к тому, что это будет очень затратно…

-(S.C.) Да, это очень актуальное замечание – и мы это тоже обсуждали по мере разработки требований. Есть несколько причин, почему эту часть “Набора раскрытий” мы решили написать таким образом, чтобы она содержала ключевые цели, а не прямой набор требований. Одна из причин – как раз для того, чтобы снять этот груз “доказательств” с компаний. В самом начале я уже говорил о сегодняшней проблеме “шаблонных” раскрытий. Компании отмечали, что одна из причин возникновения этой проблемы заключается в том, что со списком обязательных раскрытий намного проще раскрыть что-то, чем доказать, что чего-то можно было и не раскрывать. По этой причине мы специально избегали списка требований для этих дополнительных раскрытий. Основная цель здесь на самом деле – это увести компании от выполнения списка требований по раскрытиям, которые могут и не нести в себе самой полезной информации. Вместо этого компании могут использовать суждение и определять уникальную полезную информацию в их случае, концентрируясь именно на ее раскрытии.

Что это значит с точки зрения практики? Это значит, что то, чего хотят знать пользователи финансовой отчетности – скорее всего, та же информация,