Раскрытие информации о связанных сторонах по МСФО

Авторы: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, CAP, ACCA DipIFR (Rus), заместитель начальника отдела аудита компании BDO; Ольга Карпачова, сертифицированный бухгалтер IFA, финансовый аналитик

Оригинал статьи (источник): “Головбух”

Согласно Закону Украины от 14.10.2014 №1701-VI, вступившего в силу 25.11.2014, все предприятия (кроме государственных и коммунальных) обязаны определять своего конечного выгодоприобретателя, регулярно обновлять, сохранять информацию про него и предоставлять ее государственному регистратору. Данное требование созвучно положениям МСБУ (IAS) 24 “Раскрытие информации о связанных сторонах”. Сейчас мы объясним, как раскрывать такую информацию.

Информация о связанных сторонах по МСФО

Правильное раскрытие информации о связанных сторонах всегда было одним из важнейших требований потенциальных инвесторов, кредиторов и контролирующих органов, поскольку при наличии такой информации заинтересованные стороны способны принять более обоснованное экономическое решение. Прежде всего, речь идет о лице, являющимся конечным бенефициаром (выгодоприобретателем) юридического лица, которое вне зависимости от формального владения имеет возможность оказывать существенное влияние на управление либо хозяйственную деятельность предприятия непосредственно или через сторонних лиц. Кроме этого стоит помнить, что выгодоприобретателем не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) либо лишь посредником в отношении такого права.

Методологические основы формирования информации про операции связанных сторон и ее раскрытия в финансовой отчетности приводятся в П(С)БО 23 “Раскрытие информации о связанных сторонах”. Согласно П(С)БО 23, перечень связанных сторон определяет предприятие, принимая в расчет суть отношений, а не только лишь их юридическую форму.

Однако, как свидетельствует юридическая практика, при проверке хозяйствующих субъектов большинство отчитывающихся организаций допускает существенные ошибки в ходе раскрытия такой информации. Причиной этого является множество факторов, но главный из них – непрозрачность отечественного бизнеса, его страх перед государственными структурами и более могущественными конкурентами. К тому же информация про связанные стороны, раскрытия которой требует П(С)БО 23, является слишком упрощенной по сравнению с международным аналогом стандарта, МСБУ (IAS) 24.

Задача обоих стандартов – обеспечить раскрытие в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта информации, необходимой для привлечения внимания к возможному влиянию на его финансовый результат, прибыль или убыток, порожденному наличием связанных сторон, а также операциями и остаточной задолженностью (в том числе общими обязательствами) между такими сторонами.

Что такое “связанные стороны”

Связанная сторона – физическое лицо либо хозяйствующий субъект (юрлицо), связанное с отчитывающимся хозяйствующим субъектом.

Согласно МСБУ 24, связанной стороной может быть:

1.физическое лицо, если оно:

• контролирует отчитывающийся хозяйствующий субъект либо осуществляет совместный контроль над ним;
• имеет существенное влияние на предприятие;
• является членом высшего управленческого персонала отчитывающегося предприятия либо материнской по отношению к отчитывающемуся хозяйствующему субъекту организацией;

2. близкие родственники физического лица – члены семьи, которые, согласно ожиданиям, могут влиять на такое лицо либо находиться под его влиянием при осуществлении операций с предприятием; к ним относятся:

• дети и муж / жена либо сожитель такого физического лица;
• дети мужа / жены либо сожителя такого физического лица;
• иждивенцы такого физического лица либо мужа / жены или сожителя такого физического лица;

3. хозяйствующий субъект, если выполняется любое из следующих условий:

• с отчитывающейся организацией он является членом одной группы. То есть является его материнским предприятием, дочерним предприятием или дочерним предприятием под общим контролем;
• хозяйствующий субъект находится под контролем / общим контролем одного из названых выше лиц;
• предприятие прямо либо опосредованно относится к ассоциированным или совместным;
• хозяйствующий субъект является программой выплат после окончания трудовой деятельности работников либо отчитывающегося хозяйствующего субъекта. Если отчитывающийся хозяйствующий субъект сам является такой программой выплат, то спонсоры-работодатели также относятся к связанным с хозяйствующим субъектом сторонам.

Не считаются связанными сторонами:

1. два хозяйствующих субъекта только лишь на том основании, что они имеют общего директора или другого члена высшего управленческого персонала, либо по той причине что член высшего управленческого персонала одного из хозяйствующих субъектов имеет существенное влияние на другой хозяйствующий субъект;

2. два контролирующих участника отношений только лишь на том основании, что они осуществляют совместный контроль деятельности общего предприятия;

3. организации, имеющие обычные отношения с хозяйствующим субъектом (даже если они могут ограничивать свободу действий хозяйствующего субъекта или принимать участие в процессе принятия решений этим хозяйствующим субъектом). А именно:

• лица, предоставляющие финансирование;
• профсоюзы;
• коммунальные службы;
• министерства и ведомства органов власти, которые не контролируют, не осуществляют совместного контроля или не имеют существенного влияния на отчитывающийся хозяйствующий субъект;

4. заказчик, поставщик, франчайзер, дистрибьютор, генеральный агент, с которым хозяйствующий субъект осуществляет существенный объем операций, только лишь по причине возникающей в результате этого экономической зависимости.

То есть международные стандарты требуют признания лица связанным по отношению к вашему предприятию в первую очередь из-за фактической возможности повлиять на него либо самому осуществлять такое влияние.

Раскрытие информации

Отношения между материнским предприятием и его дочерними организациями необходимо раскрывать вне зависимости от наличия транзакций между ними. Хозяйствующий субъект раскрывает название своего материнского предприятия, а также фактически контролирующей стороны, если она имеет другое название. Если ни одна из этих сторон не составляет публичной консолидированной финансовой отчетности, следует указать название материнской организации высшего уровня, которая такую отчетность составляет.

Для того чтобы пользователь финансовой отчетности смог сформировать мнение относительно влияния отношений между связанными сторонами на предприятие, целесообразно раскрывать отношения между связанными сторонами там, где есть контроль, вне зависимости от наличия транзакций между ними.

Требование о раскрытии отношений со связанными сторонами между материнским предприятием и его дочерними организациями является дополнительным в списке требований МСБУ 27 “Отдельная финансовая отчетность”, МСБУ 28 “Инвестиции в ассоциированные организации” и МСФО 12 “Раскрытие информации о долях участия в других компаниях”.

Предприятие обязано раскрывать информацию о компенсациях высшему управленческому персоналу, которая подается общей суммой, а также отдельно для каждой из нижеследующих категорий:

• краткосрочные выплаты работникам;
• выплаты после окончания трудовой деятельности;
• прочие долгосрочные выплаты работникам;
• выплаты по увольнении;
• выплаты на основе акций.

Если предприятие осуществляло транзакции со связанными сторонами на протяжении периодов, охваченных финансовой отчетностью, оно обязано раскрыть информацию о характере отношений со связанными сторонами, а также информацию о таких осуществленных транзакциях и остаточной задолженности, в том числе обязательствах, поскольку ее требуют пользователи для понимания потенциального влияния этих отношений на финансовую отчетность. Раскрытия информации должны содержать, как минимум:

• сумму операций;
• сумму остаточной задолженности, в том числе обязательства, а также ее сроки и условия, включая информацию о наличии обеспечения и характере возмещения, которое будет предоставлено при погашении;
• детальную информацию о любых гарантиях, предоставленных либо полученных;
• резерв под сомнительные долги, связанные с сумой остаточной задолженности;
• признанные на протяжении периода убытки по безнадежной или сомнительной задолженности связанных сторон.

Информацию следует подавать отдельно по каждой из нижеследующих категорий:

• материнское предприятие;
• хозяйствующие субъекты, которые осуществляют совместный контроль либо имеют существенное влияние на отчитывающийся хозяйствующий субъект;
• дочерние предприятия;
• ассоциированные организации;
• совместные предприятия, в которых данный хозяйствующий субъект выступает контролирующим участником;
• высший управленческий персонал хозяйствующего субъекта или его материнского предприятия;
• прочие связанные стороны.

Классификация сумм дебиторской и кредиторской задолженности связанных сторон по разным категориям является продолжением требований к раскрытию информации в МСБУ 1 “Представление финансовой отчетности”. Стандарт содержит требование о подаче информации в отчете о финансовом состоянии либо в примечаниях к финансовой отчетности. Список категорий расширен, чтобы обеспечить всесторонний анализ остаточной задолженности связанных сторон, и его применяют в отношении транзакций между связанными сторонами.

Приведем примеры подлежащих раскрытию операций, если они осуществляются со связанной стороной:

• приобретение либо продажа товаров (готовых либо полуфабрикатов);
• приобретение либо продажа недвижимости и прочих активов;
• оказание либо получение услуг;
• передача результатов исследований и разработок;
• передача, осуществляемая в рамках лицензионных соглашений;
• передача, осуществляемая в рамках финансовых соглашений (в частности, ссуды и отчисления в собственный капитал в денежной либо натуральной форме);
• предоставление гарантий либо обеспечений;
• обязательства осуществить что-либо при условии наступления либо ненаступления в будущем определенного обстоятельства, в том числе по договорам с отложенным сроком исполнения (признанных и непризнанных);
• погашение обязательств от имени предприятия либо самого предприятия от имени связанной стороны.

Участие материнского или дочернего предприятия в согласованной программе выплат, разделяющей риски между предприятиями группы, относится к операциям между связанными сторонами (МСБУ 19 “Вознаграждения работникам”).

Раскрытие информации о том, что операции со связанными сторонами были осуществлены на условиях, эквивалентных условиям, преобладающим в операциях между независимыми сторонами, осуществляется только при условии возможности обосновать такие условия.

Статьи, схожие по своему характеру, можно раскрывать совокупно, кроме случаев, когда отдельное раскрытие является необходимым для понимания характера влияния операций связанных сторон на финансовую отчетность хозяйствующего субъекта.

Кое-что об ответственности

Единственная санкция, которую можно применить в отношении предприятия за сокрытие в финансовой отчетности информации о конечном бенефициаре и контактах со связанными сторонами – это модификация заключения независимого аудитора к соответствующей отчетности.

Однако не стоит забывать про финансовые последствия сокрытия информации о таких лицах в налоговом учете, при условии, что отношения с ними подпадают под определение “контролируемых операций” (ст. 39 Налогового кодекса Украины) и про возможные административные штрафы от государственного регистратора в размере от 5100 до 8500 грн. (ст. 166¹¹ Кодекса Украины об административных правонарушениях).

Пример раскрытия информации о связанных сторонах приведен ниже (единица измерения – тысяча долларов США).

Пример

Раскрытие информации о транзакциях со связанными сторонами в финансовой отчетности

Компания контролируется некой персоной, которая прямо либо опосредованно владеет 75% акционерного капитала Компании. Оставшиеся 25% акций находятся в свободном обращении.

С целью представления финансовой информации стороны считаются связанными, если первая сторона имеет возможность контролировать вторую сторону, они пребывают под общим контролем либо имеют существенное влияние на принятие финансовых и управленческих решений. При определении связанных стороны в расчет принимается суть отношений, а не их юридическая форма.

Группа осуществляет транзакции как со связанными, так и с независимыми сторонами. Обычно невозможно объективно оценить, была бы осуществлена транзакция со связанной стороной, если бы она в действительности не была связанной, и была бы осуществлена транзакция в те же сроки, на тех же условиях и в тех же суммах, если бы стороны не были связанными.

Согласно действующим критериям признания связанных сторон связанные стороны этой Группы компаний делятся на следующие категории:

a)      высший управленческий персонал;

b)      компании, у которых общий ключевой управленческий персонал;

c)      компании, в которых собственники Группы имеют долю в уставном капитале;

d)     компании, над деятельностью которых собственники Группы имеют существенный контроль.

Расходы на заработную плату высшего руководства за год, окончившийся 31 декабря 2013 года, были представлены следующим образом:

Остаточная задолженность по операциям со связанными сторонами по состоянию на 31 декабря 2013 года и на 31 декабря 2012 года была представлена следующим образом:

На 1 июля 2013 г. “Агрохолдинг Лимитед” приобрела 10%-ю долю акций в уставном капитале “Элеватор Лимитед” путем внесения высокотехнологического оборудования для элеваторов. Суммы по транзакциям со связанными сторонами в периоды, окончившиеся 31 декабря 2013 и 31 декабря 2012 года, были представлены следующим образом:

За периоды, окончившиеся 31 декабря 2013 и 31 декабря 2012 года, Группа получила от связанных стороны транспортные, технологические и арендные услуги на общую сумму 3333 тыс. долларов США и 1975 тыс. долларов США, соответственно. Все обозначенные услуги предоставлялись на рыночных условиях.