По материалам: IFRS
В предыдущий раз мы начали анализировать решения, принятые Комитетом по Интерпретациям в составе Совета по МСФО за первые 9 месяцев этого года. Мы довольно подробно рассмотрели опубликованные Комитетом разборы интересных случаев по стандартам IFRS 9, IFRS 11 и IFRS 15. Предлагаем рассмотреть сегодня несколько любопытных случаев из IFRS 16 "Аренда", IAS 1 "Представление финансовой отчетности", IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств" и IAS 19 "Вознаграждения работникам".
IFRS 16 "Аренда"
"Права на то, что под землей"
Очень интересную ситуацию прислали Комитету по Интерпретациям на рассмотрение - она касается договора, в котором компания, занимающаяся прокладыванием и управлением системой труб, получает право на прокладывание труб на определенном участке на следующие 20 лет в обмен на некоторое вознаграждение. В договоре четко указана конкретная локация и прочие характеристики (глубина пролегания, ширина труб, конфигурация и так далее). Владелец участка сохраняет за собой право на все, что находится снаружи, над участком, не имея права в течение следующих 20 лет как-либо менять подземную систему трубопровода. Если, однако, того требуют обстоятельства, владеет имеет право проводить инспекции и проводить ремонтные работы, заменяя поврежденные секции системы труб по мере необходимости. Вопрос - в соответствии с каким именно стандартом учитывать данную ситуацию: IFRS 16, IAS 38 "Нематериальные активы" или каким-то еще? На какой стандарт организации смотреть в первую очередь?
Параграф 3 IFRS 16 гласит, что стандарт должен применяться организациями в отношении всех договоров аренды, с некоторыми исключениями. В 9 параграфе говорится: "В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Пункты B9–B31 содержат руководство по оценке того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды". По мнению Комитета по Интерпретациям, в описанном случае не применяется ни одно из предусмотренных стандартом исключений из пп. 3 и 4 - например, тут нельзя не отметить, что подземное пространство - это материальный актив.
Следовательно, очевидно, применяется стандарт IFRS 16, если договор включает аренду. Если договор аренды не включает, только тогда организация задумается, какой еще стандарт МСФО ей тут применить. Но пока еще раз смотрим на определение аренды из параграфа 9 IFRS 16: "Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение". Если смотреть на параграф В9 IFRS 16, для соответствия определению аренды клиент должен: обладать правом получать фактически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива и правом определять способ использования идентифицированного актива.
Идентифицированные активы
Параграфы В13-В20 содержат руководство в отношении идентифицированных активов. Для примера, 20 параграф гласит, что "производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения". При этом у клиента нет права использовать идентифицированный актив, если у поставщика (оператора трубопроводной системы в нашем случае) есть существенное право на замену данного актива в течение срока его использования - п.В14.
По мнению Комитета, в описанной ситуации идентифицированный актив (подземная система) физически отделим от остальной части земельного участка. Спецификация договора оговаривает расположение трубопроводной системы, ее ширину и протяженность, то есть физически его определяет. Подземное расположение само по себе еще не означает, что идентифицированный актив физически отделим по той же логике, по какой это определялось бы в случае c неким пространством на поверхности. У владельца участка в данном случае нет права на замену подземного пространства на протяжении срока его использования, а это значит, что подземное пространство в примере отвечает критериям идентифицированного актива в соответствии с параграфами B13–B20.
Право на получение экономических выгод от использования
Это право оговаривается параграфами B13–B20 IFRS 16. Например, В21 гласит, что у клиента есть право "(использовать) актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду". В описанном примере, считает Комитет по Интерпретациям, у клиента есть эксклюзивное право на получение всех или большей части экономических выгод на протяжении 20 лет.
Право определять способ использования
Далее, параграфы B24-B30 стандарта IFRS 16 содержат руководство относительно права определять использование актива. В В24 сказано, что мы говорим об этом, если у клиента есть право "определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования", либо же "значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации; либо
(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования".
Таким образом, Комитет пришел к выводу, что в описанном договоре у клиента, в самом деле, есть право определять использование актива на протяжении 20-летнего периода, поскольку выполняются условия п- B24(b)(i). То, как именно и с какой целью будет использовано подземное пространство, оговорено в договоре (транспортировка нефти). У клиента также есть право проводить операции над указанным подземным пространством, поскольку он вправе проводить инспекции, осуществлять ремонтные работы и обслуживание. Клиент принимает все решения относительно использования подземного пространства на протяжении всех 20 лет.
Отсюда общий вывод: описанный в ситуации договор содержит аренду согласно определению IFRS 16, а это значит, что ему нужно следовать требованиям стандарта для учета аренды. Содержащихся в стандарте принципов и требований достаточно, чтобы определить нужный подход к учету данной ситуации, поэтому никаких корректировок в стандарте не требуется.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств
На рассмотрение Комитета поступила ситуация, касающаяся определения ставки привлечения дополнительных заемных средств в IFRS 16. Вопрос касался того, должна ли эта ставка отражать процентную ставку по кредиту со схожей продолжительностью действия по сравнению с арендой и схожим профилем платежей.
Если речь идет о применении IFRS 16, ставка привлечения дополнительных заемных средств используется лизингополучателем для измерения арендного обязательства, если заложенную в договор аренды процентную ставку нельзя определить (п.26). Приложение к данному стандарту определяет ставку привлечения дополнительных заемных средств как "ставку процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях".
То есть для арендатора эта ставка будет зависеть от специфических условий аренды (ВС162). В данном параграфе говорится, что определение ее будет основано на природе базового актива и условий аренды. Арендатор может в качестве отправной точки отталкиваться от некой наблюдаемой ставки и корректировать ее уже в целях определения ставки привлечения дополнительных заемных средств согласно требованиям IFRS 16.
По мнению Комитета по Интерпретациям, определение ставки привлечения дополнительных заемных средств требует своего определения в привязке к специфическим условиям аренды и определения ставки, которую пришлось бы уплачивать по заимствованиям:
- на схожий по продолжительности срок
- с ценной бумагой, схожей с обеспечением (ценной бумагой) в арендном соглашении
- с суммой денег, необходимой для получения актива, схожего с активом с правом на использование в договоре аренды
- в схожих экономических условиях по сравнению с арендой
Определение ставки привлечения дополнительных заемных средств в IFRS 16 прямо не требует от арендатора определять свою ставку таким образом, чтобы она отражала процентную ставку по кредиту со схожим профилем арендных платежей. Тем не менее, по мнению Комитета, если организация все же будет использовать именно такую ставку по кредиту в качестве наблюдаемой (как отправную точку для последующей корректировки), это будет полностью соответствовать логике Совета по МСФО, изложенной в требованиях IFRS 16 касательно определения ставки привлечения дополнительных заемных средств. Следовательно, изложенных ныне принципов в стандарте вполне достаточно, и дополнительных корректировок не требуется.
IAS 1 "Представление финансовой отчетности"
Представление активов и обязательств, относящихся к неопределенным налоговым условиям
На рассмотрение Комитета по Интерпретациям поступил вопрос, касающийся признания обязательств или активов, относящихся к неопределенной в плане налогового учета ситуации, что оговорено в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 23. Собственно, вопрос был следующий: должна ли организация в своем отчете о финансовом положении представлять неопределенные налоговые обязательства как текущие либо отложенные, или же она вместо этого может отразить их по другой статье, например, резервов. Аналогичный вопрос можно задать по неопределенным налоговым активам.
Определение в IAS 12 текущих и отложенных налоговых активов и обязательств
Если речь заходит о неопределенности в отношении учета налогов, параграф 4 КРМФО 23 требует "признавать и оценивать свои текущие и отложенные налоговые активы или обязательства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 на основе налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), налоговой базы, неиспользованных налоговых убытков, неиспользованных налоговых льгот и ставок налога, определенных в соответствии с настоящим Разъяснением". Параграф 5 стандарта IAS 12 определяет
- текущий налог как "сумму налогов на прибыль, уплачиваемых (возмещаемых) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период", и
- отложенные налоговые обязательства (или активы) - как суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате/возмещению в будущих периодах в отношении налогооблагаемых/вычитаемых временных разниц, или, если мы говорим об активах, то перенесенных неиспользованных налоговых убытков и кредитов.
Следовательно, по мнению Комитета, неопределенные налоговые обязательства или активы, которые признаются по IFRIC 23 - это обязательства (или активы) по текущим налогам, как они определены в IAS 12, либо отложенные налоговые активы и обязательства, как они определены в IAS 12.
Теперь, что касается, собственно представления отложенных налоговых активов и обязательств. Ни КРМФО 23, ни IAS 12 специфических требований на этот счет на содержат, поэтому используются общие требования к представлению в IAS 1. Параграф 54 данного стандарта гласит, что "Отчет о финансовом положении должен, по меньшей мере, включать статьи, представляющие следующие суммы:.. (n) обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"; (o) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12". Параграф 57 требует, чтобы "порядок учета влияния текущего и отложенного налога на операцию или другое событие… (соответствовал) порядку учета самой операции или самого события", при этом отражать элементы несхожей природы или функции нужно отдельно, если только ни не являются несущественными.
Подытоживая, Комитет считает, что применение IAS 1 требует от организации представлять неопределенные налоговые обязательства как текущие налоговые обязательства (п.54(n)) или отложенные налоговое обязательства (п.54(о)), а отложенные налоговые активы - как текущие налоговые активы (п.54(n)) или отложенные налоговые активы (п.54(о)). Таким образом, всех действующих ныне принципов и требований в стандартах вполне достаточно для того, чтобы определить нужный подход к учету в описанной ситуации.
IAS 7 "Отчет о движении денежных средств"
Раскрытие информации об изменениях в обязательствах в результате финансовой деятельности
Комитет по Интерпретация получил запрос от пользователей финансовой отчетности (то есть инвесторов), который касался требований к раскрытию информации об изменениях в обязательствах в результате финансовой деятельности. Конкретно, они поинтересовались, являются ли адекватными требования параграфов 44B–44E стандарта IAS 7 - подходят ли они к ситуации, описанной в п.44А?
Параграф 44А требует от организаций делать раскрытия, позволяющие инвесторам оценить изменения в обязательствах в результате финансовой деятельности организации, причем это могут быть изменения как в денежных потоках, так и неденежные. Параграф 44В далее оговаривает, что организация обязана раскрывать следующие изменения в своих обязательствах в результате финансовой деятельности:
- изменения в денежных потоках
- изменения в результате приобретения или потери контроля над дочерним предприятием или другим бизнесом
- изменения в результате изменений валютных курсов
- изменения в результате изменения справедливой стоимости
- прочие изменения
В параграфе ВС16 ("Базиса для умозаключений") Совет по МСФО объяснял, что цели раскрытия в параграфе 44А он разрабатывал таким образом, чтобы учесть информационные потребности инвесторов, в том числе те из них, что оговорены в параграфе ВС10. А в ВС18 Совет отмечает, что при анализе того, в какой мере информация по обязательствам в результате финансовой деятельности в действительности полезна инвесторам, исходить нужно из потребностей инвесторов, описанных в ВС10. Эти их потребности сводятся к:
- Пониманию денежных потоков организации и использование этого понимания в улучшении прогнозирования будущих денежных потоков
- Пониманию источников денежных потоков организации и их использования с течением времени
- Понимание рисков организации, связанных с финансовой деятельностью
Реконсилиация балансов открытия и закрытия по обязательствам в результате финансовой деятельности
Параграф 44D IAS 7 гласит, что "одним из способов выполнения требования к раскрытию информации в пункте 44A заключается в представлении сверки между остатками обязательств, обусловленных финансовой деятельностью, на начало и конец периода, раскрываемых в отчете о финансовом положении, включая их изменения, указанные в пункте 44B". Когда организация проводит такую сверку, она обеспечивает пользователей своей отчетности информацией, позволяющей им соотносить элементы реконсилиации с другими областями финансовой отчетности. В этом организация ориентируется на:
a) Параграф 44С, чтобы определить обязательства в результате финансовой деятельности и использовать их далее в качестве базиса для реконсилиации (сверки). В данном параграфе обязательства определены как "обязательства, денежные потоки по которым были, или будущие денежные потоки по которым будут классифицированы в отчете о движении денежных средств как денежные потоки от финансовой деятельности". Если организация также решит определить и провести реконсиляцию по еще одному показателю "чистого долга", это не освобождает ее от обязанности провести определение своих финансовых обязательств по финансовой деятельности в соответствии с параграфом 44С
b) Параграф 44Е для раскрытия изменения в обязательствах по финансовой деятельности отдельно от изменений в любых других активах и обязательствах"
c) Параграф 44D для обеспечения инвесторов достаточной информацией, чтобы те имели возможность соотнести вошедшие в реконсиляцию элементы с элементами отчета о финансовом состоянии и отчета о движении денежных средств, или соответствующих примечаний. В этом плане организация разрабатывает раскрытия, позволяющие инвесторам соотнести (i) балансы открытия и закрытия по обязательствам в результате финансовой деятельности, которые были отражены в рамках реконсилиции, с (ii) суммами обязательств, отраженными в отчете о финансовом состоянии организации (или соответствующих примечаниях)
По мнению Комитета по Интерпретациям, организация применяет суждение в определении степени дезагрегирования объясняемых ею изменений в обязательствах в результате финансовой деятельности, которые были включены в реконсилиацию для выполнения требований 44А. В этом отношении Комитет заметил следующее:
a) в дезагрегировании обязательств в результате финансовой деятельности, а равным образом разделении изменений этих обязательств на денежные и неденежные, организация руководствуется параграфом 44В IAS 7 и параграфом 30А IAS 1 "Представление финансовой отчетности", который гласит, что предприятие "не должно допускать уменьшение понятности его финансовой отчетности через вуалирование существенной информации несущественными данными или через агрегирование существенных статей, отличающихся по характеру или функциям". Поэтому организации необходимо раскрывать в реконсилиации каждый существенный элемент по отдельности. Такие элементы будут включать существенные классы обязательств (или активов) в результате финансовой деятельности и существенные реконсилирующие элементы (то есть денежные или неденежные изменения)
b) В своем объяснении обязательств, возникающих из финансовой деятельности, а также денежных и неденежных изменений в этих обязательствах, организация следует требованиям параграфов 44В IAS 7 и параграфа 112(с) IAS 1. Параграф 112 (с) IAS 1 требует раскрывать в примечаниях "информацию, которая не представляется ни в одном другом финансовом отчете, но уместна в целях понимания любого из указанных отчетов". Соответственно, применяя параграфы 44A–44E, организация определяет подходящую структуры для проведения реконсилиации, в том числе уровень дезагрегирования. Затем организация определяет, требуются ли здесь дополнительные объяснения, чтобы выполнить изложенные в 44А цели раскрытия. Организации необходимо объяснить каждый класс обязательств (или активов) в результате финансовой деятельности, которые вошли в реконсилиацию, и каждый реконсилирующий элемент таким образом, чтобы это: (i) обеспечивало инвесторов информацией об источниках финансирования, (ii) обеспечивало инвесторов пониманием источников денежных потоков организации, и (iii) обеспечивало инвесторов возможностью соотнести эти элементы с отчетом о финансовом состоянии и отчетом о движении денежных средств, либо связанных примечаний.
По мнению Комитета, все действующие принципы и требования в МСФО достаточны для раскрытия организациями информации об изменения в обязательства в результате финансовой деятельности, в объеме, достаточном для оценки этих изменений инвесторами. Поэтому для выполнения требований параграфа 44А IAS 7 достаточно следовать требованиям в параграфах 44B–44E IAS 7 вместе с требованиями IAS 1, никаких дополнительных правок стандарт не требует.
IAS 19 "Вознаграждения работникам"
Влияние возможной скидки на классификацию пенсионного плана
Комитет по Интерпретациям получил на рассмотрение вопрос, где речь идет о классификации пенсионного плана в соответствии с IAS 19. Согласно описанной ситуации, организация выступает спонсором пенсионного плана, которой управляется третьей стороной. Условия его следующие:
a) У организации есть обязательство по выплате фиксированного ежегодного вноса. При этом у организации уже не будет данного обязательства, если окажется, что в фонде недостаточно активов для полной выплаты вознаграждения всем работникам за услуги, оказанные ими в текущем и прошлых периодах
b) У организации есть право на определенную скидку с ежегодных взносов. Такая возможность у нее появится, если отношение активов к обязательствам в рамках данного плана превысит определенную величину. Поэтому, фактически, на данную скидку может повлиять любое актуарное допущение или доходность на активы в рамках плана
Вопрос был задан следующим образом: если следовать требованиям IAS 19, правильно ли будет по-прежнему классифицировать это как пенсионный план с фиксированными выплатами, если существует возможность скидки?
Параграф 8 IAS 19 определяет план с фиксированными (установленными) взносами как "планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах". А планы с фиксированными (установленными) взносами в том же самом пункте определены просто как "планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с установленными взносами".
Параграфы 27-30 стандарта IAS 19 оговаривают требования, относящиеся к классификации пенсионных планов в качестве либо плана с фиксированными взносами, либо плана с фиксированными выплатами. П.27 говорит, что это разделение следует из "экономического содержания плана, вытекающего из его основных условий". В связи с этим Комитет по Интерпретациям подчеркивает важность принятия в расчет всех существенных условий, юридических и практических обстоятельств вокруг пенсионного плана, а равным образом и неформальных практик, способных привести к возникновению обязательства - все это может сказаться на классификации. Говоря конкретнее, оценка принадлежности плана к той или иной категории будет зависеть от того:
a) Не ограничиваются ли юридические и практические обязательства организации перед сотрудником величиной, которую она ранее согласилась выплачивать в фонд (как это будет в случае с пенсионным планом с установленными взносами, описанном в п.28), или же
b) Организация несет на себе обязательство обеспечивать согласованные выплаты действующим и бывшим сотрудникам (п.30)
По мнению Комитета по Интерпретациям, в описанной ситуации оценка связанных условий и обстоятельств для классификации плана потребует, в частности, оценки того, как именно и насколько часто идет определение ежегодного взноса и любой потенциальной скидки (включая целевого значения, после превышения которого эта скидка возникает), и не несет ли с собой частота и способ определения актуарного и инвестиционного риска для данной организации.
По мнению Комитета, для того чтобы можно было говорить о пенсионном плане с фиксированными взносами, организация обязана: а) иметь перед своими сотрудниками обязательство выплачивать фиксированный взнос в данный фонд, но при этом в) не иметь обязательства продолжать далее выплачивать взносы, если в фонде не окажется далее активов для выплаты всех вознаграждений в текущем или предыдущем периодах. Например, не должно быть так, чтобы будущие взносы служили далее для покрытия дефицита по текущим выплатам за услуги действующих и прошлых работников.
Кроме того, Комитет также отмечает, что параграфы 28 и 30 IAS 19 четко говорят, что в рамках плана с установленными взносами актуарный и инвестиционный риски перекладываются на сотрудника, тогда как в рамках плана с установленными выплатами эти риски несет организация. П.28 определяет актуарный риск как "риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых", а инвестиционный риск как "риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений". Параграф ВС29 стандарта IAS 19 объясняет, что определение пенсионного плана с установленными взносами не исключает собой потенциального положительного эффекта, при котором расходы для организации окажутся меньше ожидаемых.
Следовательно, заключает Комитет, в описанной ситуации существование права на потенциальную скидку по взносам само по себе не ведет к классификации плана в качестве плана с фиксированными выплатами. Однако Комитет еще раз подчеркивает важность принятия в расчет всех фактов и обстоятельств, а также неформальных практик, способных породить практические обязательства, влияющие на классификацию.
По мнению Комитета, применяя параграф 122 IAS 1 "Представление финансовой отчетности", организация будет раскрывать суждения, сделанные ее менеджерами относительно классификации пенсионных планов, если эти суждения при этом оказали существенное влияния на величины, признаваемые в финансовой отчетности. Текущих требований в IAS 19 достаточно для определения принадлежности пенсионного плана к той или иной категории классификации, никаких изменений не требуется.
В следующем материалы мы разберем оставшиеся решения Комитета по Интерпретациям