По материалам: IFRS
Сегодня мы заканчиваем разбор решений Комитета по Интерпретациям, которые тот вынес в отношении поступивших ему на рассмотрение специфических ситуаций в этом году. В самом первом материале мы рассказывали о решениях в отношении ситуаций, связанных с применением IFRS 9, IFRS 11 и IFRS 15. Вторая часть была посвящена IFRS 16, IAS 1, IAS 7 и IAS 19, а сегодня мы “пробежимся” по IAS 23 “Затраты по заимствованиям”, IAS 27 “Консолидированная и отдельная финансовая отчетность”, IAS 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, IAS 38 “Нематериальные активы” (хотим тут обратить особое внимание на детальные рассуждения Комитета по Интерпретациям по теме учета криптовалют) и IAS 41 “Сельское хозяйство”.
IAS 23 “Затраты по заимствованиям”
Поэтапная передача произведенного товара
На рассмотрение Комитета поступил вопрос, касающийся капитализации затрат по заимствованиям в случае строительства жилого многоквартирного дома. В описанной ситуации девелоперская компания возводит здание и продает отдельные апартаменты будущим жильцам. Она привлекает заемное финансирование исключительно с целью строительства объекта недвижимости. Еще до начала строительства с будущими покупателями квартир подписывается договор на продажу отдельных апартаментов, но не всех, поскольку с новыми покупателями она заключит договоры, как только те будут найдены. В описанных условиях, согласно логике параграфа 35 (с) стандарта IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”, организация передает контроль над каждыми отдельными апартаментами с течением времени - следовательно, и выручку признает также с течением времени, получая за это вознаграждение от клиентов в виде денежных средств или финансовых активов. Вопрос тут был следующий: подпадает ли актив во владении компании под определение квалифицируемого актива в IAS 23 - и если так, капитализирует ли она прямо относящиеся на него затраты по заимствованиям.
Согласно параграфу 8 IAS 23, “организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены”. Определение квалифицируемого актива приведено в п.5 (“актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени”).
Таким образом, все сводится к анализу того, требует ли данный актив существенного времени на приведение его в состояние, пригодное для использования. В зависимости от ответа на данный вопрос организация может признать суммы (или финансовые активы) к получению, актив по договору или же запасы.
По мнению Комитета по Интерпретациям, в данной ситуации:
- активы, которые получает организация от покупателей и признает в отчетности, не являются квалифицируемым активом, поскольку финансовые активы таковыми не являются в принципе (см. п.7)
- признаваемый актив по договору не является квалифицируемым активом. Приложение А к стандарту IFRS 15, где оговорены ключевые определения, гласит, что актив по договору - это “право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем)”. Целевое использование актива по договору - сбор денежных средств или финансового актива - это не тот вид использования, который обязательно требует значительного периода времени на подготовку
- Наконец, запасы (то есть незавершенное строительство в еще непроданных апартаментах) - также не являются квалифицируемым активом. Согласно описанной ситуации, актив готов к своему целевому использованию уже сейчас (ведь организация собирается продавать даже частично завершенные апартаменты, как только найдет покупателей, и когда она их найдет, контроль над этими незавершенными апартаментами перейдет к покупателю в момент подписания договора)
Таким образом, действующих принципов и требований в IAS 23 достаточно, чтобы любая организация могла сделать вывод о необходимости капитализации затрат по заимствованиям, и никаких дополнительных разъяснений здесь не требуется.
IAS 27 “Консолидированная и отдельная финансовая отчетность”
Инвестиции в дочернее предприятие, учитываемые по первоначальной стоимости
Вопрос касался следующей ситуации. Некая организация решает учитывать свои инвестиции в дочернее предприятие в соответствии с требованиями параграфа 10 IAS 27. Инвестиции имеют форму вложений в долевые инструменты, определяемые в соответствии с п.11 IAS 32 “Финансовые инструменты: представление информации”.
Впоследствии она избавляется от части этих вложений и, соответственно, теряет контроль над объектом инвестирования, после чего у нее не сохраняется ни совместного владения, ни значительного влияния на это бывшее дочернее предприятие. Авторы вопроса хотели уточнить:
- подпадают ли оставшиеся доли владения в данном случае под возможности по представлению информации, предусмотренные параграфом 4.1.4 IFRS 9 “Финансовые инструменты” (он разрешает отражать последующие изменения в справедливой стоимости долевого инструмента через прочий совокупный доход), и
- нужно ли организации отражать в прибылях и убытках или прочем совокупном доходе какие-либо разницы между первоначальными затратами по оставшимся инвестициям и их справедливой стоимостью на дату потери контроля над объектом инвестирования.
По первому вопросу. Параграф 9 IAS 27 гласит, что организация применяет все относящиеся к делу стандарты МСФО в подготовке отдельной отчетности, за исключением случаев, когда речь идет об инвестициях в дочерние, ассоциированные или совместные организации, в отношении которых действуют параграф 10 того же стандарта. После того как произошло частичное избавление от инвестиций, объект инвестирования больше не является дочерней структурой (и чем-либо другим из перечисленного также). Следовательно, после этой транзакции организации придется впервые применить в отношении своих оставшихся инвестиций IFRS 9. Упомянутый в вопросе параграф 4.1.4 IFRS 9 применяется в отношении первоначального признания инвестиций в долевые инструменты. Этот вид инвестиций подпадает под оговоренное в данном пункте исключение, если долевыми инструментами не владеют ни в целях продажи (по определению в Приложении А стандарта IFRS 9), и они не являются условным вознаграждением, которое получает приобретатель при объединении бизнеса, учитываемого по IFRS 3.
В предположении, что оставшиеся инвестиции у организации находятся не в целях продажи, в описанной ситуации они подпадают под оговоренные 4.1.4 возможности по представлению информации об изменениях справедливой стоимости через прочий совокупный доход, и организация будет следовать этой логике учета в ходе первого применения IFRS 9 в отношении данной ситуации – то есть на дату потери контроля над дочерним предприятием, являющимся объектом инвестирования.
По второму вопросу. Любые разницы между первоначальной стоимостью остаточных инвестиций и их справедливой стоимостью на дату потери контроля над объектом инвестирования отвечают определению доходов или расходов в соответствии с “Концептуальными основами”, поэтому, по мнению Комитета, применение параграфа 88 IAS 1 “Представление финансовой отчетности” подразумевает, что организация будет признавать эту разницу через прибыли и убытки, причем неважно, отражала ли она оставшиеся инвестиции в предыдущем случае через сами прибыли и убытки, или же выбрала возможность отражать их через прочий совокупный доход.
Комитет по Интерпретациям также обращает внимание, что его заключение соответствует требованиям параграфа 22(b) IAS 28 “Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия” и параграфа 11B IAS 27, где речь идет о связанных вопросах.
В целом же действующих требований МСФО вполне достаточно, чтобы разобраться и в этой относительно простой ситуации.
IAS 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”
“Депозиты” по налогам, не относящимся к налогам на прибыль
На рассмотрение Комитета поступил вопрос, касающийся учета особых резервов по налогам, не охватываемым IAS 12 “Налоги на прибыль”. В этой ситуации у организации и налоговых органов возникли разногласия относительно того, нужно ли ей платить налог. Это не налог на прибыль, поэтому IAS 12 к ситуации отношения не имеет. Вместо этого организацию интересует учет обязательства или условного обязательства по IAS 37. Составитель отчетности считает на основе всех доступных данных, что, вероятнее всего, организации платить налог не придется - то есть, применяя IAS 37, организация показывает условное налоговое обязательство, а не просто обязательство. Однако чтобы избежать возможных штрафов, организация положила причитающуюся к уплате сумму, что называется, “на депозит” в налоговый орган до разрешения вопроса. В зависимости от того, кто окажется правым, налоговикам придется либо вернуть эту сумму организации, либо считать ее выплатой налога и взять себе. Основной вопрос здесь в том, как именно учитывать эту сумму во владении налоговиков до разрешения вопроса - как актив, как условный актив, или же это ни то, ни другое?
По опыту Комитета по Интерпретациям, если такого рода налоговый “депозит” ведет к возникновению актива, то такой актив четко учесть по каким-либо требованиям МСФО нельзя. Более того, Комитет не знает такого стандарта МСФО, который подошел бы к похожим ситуациям, когда требуется оценить, отвечают ли права по налоговым “депозитам” определению актива. Как следствие, здесь следует руководствоваться требованиями параграфов 10 и 11 (о применении собственного суждения) в IAS 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”.
Комитет ориентируется на определение актива в “Концептуальных основах” (по версии марта 2018 года), а также на определение актива прежней версии “Концептуальных основ”, которая действовала, когда разрабатывалась большая часть ныне действующих стандартов. Проанализировав ситуацию, Комитет пришел к заключению, что права, возникающие из налоговых “депозитов”, хоть какому-то из определений в двух версиях “Основ...” да соответствуют: находящаяся в распоряжении налоговиков сумма наделяет организацию правами на будущие экономические выгоды либо в виде налогового возврата, либо в виде суммы наличности для урегулирования налогового обязательства. При этом не имеет значения, вносилась ли эта сумма добровольно или же принудительно - это будет называться активом в любом случае. При этом само право не является условным обязательством по IAS 37, поскольку только что было показано, что это актив, а не возможный актив по своей сути.
IAS 38 “Нематериальные активы”
Права клиентов на получение доступа к активам поставщика, находящимся в “облаке”
Вопрос касается очень распространенной сегодня бизнес-модели “software as a service” (SaaS), что означает “облачное программное обеспечение как услуга”. Здесь клиент платит фиксированную комиссию в обмен на права доступа в течение определенного промежутка времени к облачным приложениям поставщика услуги. Доступ предоставляется клиенту в любой момент по мере возникновения потребности в этом через интернет или выделенную линию. Договор не предполагает наделения клиента правами на какие-либо материальные активы. Вопрос: получает ли клиент в данном случае “софтвенный” актив в момент начала действия договора, или же он получает услугу на протяжении всего времени действия договора?
По мнению Комитета, клиент получает софтвенный актив в момент начала действия договора, если верно одно из двух: a) или договор предполагает аренду софтвенного актива, или b) клиент каким-либо другим образом получает контроль над софтвенным активом в момент начала действия договора.
“Софтвенная аренда” - случай, конечно, специфический. Согласно определению аренды в IFRS 16, это “договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. В параграфе 9 и B9 уточняется, что договор наделяет владельца правами на использование актива, если на протяжении всего срока действия клиент имеет право на получение всех экономических выгод от использования идентифицированного актива, а также право определять использование данного актива.
Особенности практического применения ключевого определения аренды разъясняются руководством, изложенным в параграфах B9-B31. Среди прочего, там говорится, что у клиента есть право определять использование актива, принимая решения относительно того, как именно и в каких целях использовать актив в течение всего периода. То есть если речь идет об арендном соглашении, арендодатель передает клиенту и эти права на принятие решений относительно актива в момент начала действия договора.
Как полагает Комитет по Интерпретациям, если речь идет о передаче клиенту доступа к “облачному” программному обеспечению во владении поставщика услуги, то в этом случае нельзя говорить о наделении клиента правом на принятие решений относительно того, как и каким образом использовать ПО: очевидно, поставщик все еще имеет право решать, например, когда ему или ей обновлять свое программное обеспечение, или на каком “железе” его запускать. Таким образом, если договор оговаривает лишь наделение клиента правами доступа к ПО, то это еще не пример аренды.
Теперь рассмотрим ПО как нематериальный актив. IAS 38 определяет нематериальный актив как “идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы”. Актив - это ресурс, контролируемый организацией. Параграф 13 уточняет, что организация контролирует нематериальный актив, если у нее есть “право на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам”.
Как заметил Комитет по Интерпретациям, если договор наделяет клиента только лишь правом на получение доступа к программному обеспечению поставщика услуги на протяжении срока действия договора, в этом случае клиент не получает софтвенного нематериального актива. Само право на будущий доступ к ПО поставщика не означает, что с началом действия договора клиента также получит право на получение будущих экономических выгод и - что даже более очевидно в данном случае - возможность ограничить доступ других к этим будущим экономическим выгодам.
Ввиду всего вышесказанного, в данном случае мы говорим о сервисном договоре. Клиент получает услугу (доступ к ПО) на протяжении срока действия договора. Если клиент платит поставщику услуги авансом - до получения самой услуги - то этот авансовый платеж наделяет клиента правом на будущие услуги и является для него/нее активом.
В общем и целом всех требований действующих стандартов достаточно, чтобы разобраться в этой ситуации, и дополнительной работы с МСФО не требуется.
Криптовалюты
Еще одна очень интересная и все более актуальная с каждым годом тема - криптоактивы. Хотя специфических вопросов по ней на рассмотрение не присылали, в ходе июньской встречи в этом году Комитет по Интерпретациям посвятил немало времени обсуждению того, как можно применять МСФО в отношении криптоактивов во владении организаций.
Видов криптоактивов сегодня существует немало. Для конкретизации обсуждений Комитет в ходе обсуждений решил ограничиться криптоактивами со следующими характеристиками (в этом случае их с полным правом можно именовать конкретно “криптовалютами”):
- цифровая или виртуальная валюта, записанная на распределенном реестре и использующая криптографическую защиту
- при этом ее выпуском не занимаются уполномоченные на то государственные органы
- она не порождает возникновение договора между держателем и другими сторонами
Определение нематериального актива по стандарту IAS 38 приводилось в предыдущей рассмотренной ситуации. П.12 далее говорит, что актив является идентифицируемым, если он “является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить”, и при этом “является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств”.
В 16 параграфе IAS 21 “Влияние изменений валютных курсов” говорится, что “неотъемлемой характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц”.
По мнению Комитета, владение криптовалютами отвечает определению владения нематериальными активами по IAS 38 на том основании, что эти активы (а) можно отделить от владельца и продать/передать другой стороне, и (b) они не наделяют держателя правом на получение фиксированного или определяемого числа валютных единиц.
Какие стандарты применимы к учету криптовалют?
Комитет полагает, что в случае с криптовалютами может применяться IAS 2 “Запасы”, если владение осуществляется в целях продажи в ходе нормального функционирования бизнеса. При этом IAS 2 применять нельзя, если организация следует логике учета IAS 38. К этому выводу Комитет пришел на следующем основании.
Нематериальный актив?
IAS 38 применяется для учета всех нематериальных активов, за исключением:
- тех, что подпадают под охват других стандартов
- финансовых активов, как они определены в IAS 32 “Финансовые инструменты: представление информации”
- если речь идет о признании и измерении активов, связанных с разведкой и оценкой (в этом случае мы будем говорить об IFRS 6 “Разведка и оценка запасов полезных ископаемых”), и
- если речь идет о затратах по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов
В случае с криптовалютами актуальным, очевидно, является второй пункт, поэтому надо смотреть, подпадают ли они под охват IAS 32.
Финансовый актив?
П.11 IAS 32 дает определение финансовому активу. Если вкратце, то финансовый актив – это актив, который является a) денежными средствами; (b) долевым инструментом другого предприятия; (c) правом, обусловленным договором, или же d) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов. Более новая версия стандарта также относит сюда (е) договор, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены в собственных инструментах капитала организации.
По мнению Комитета, криптовалюты - это не финансовые активы, поскольку они не являются денежными средствами (почему - разобрано ниже), и они не являются инструментом капитала другой организации. Они также не обеспечивают держателя никакими договорными правами и не являются по своей сути договором, расчеты по которому можно провести в собственных инструментах капитала организации.
Денежные средства?
Параграф AG3 IAS 32 гласит, что “валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, по которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги от этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству”.
По мнению Комитета, описание денежных средств в данном параграфе подразумевает, что они будут использоваться в качестве обменного средства (то есть использоваться в обмен на товары или услуги), а также в качестве денежной единицы при определении цены товаров или услуг в той мере, чтобы они становились базисом, на котором происходит признание и измерение всех указанных в финансовой отчетности транзакций.
Некоторые криптовалюты могут использоваться в обмене на определенные товары или услуги, однако Комитет по Интерпретациям пока не знаком с примерами использования их в качестве денежных единиц в той мере, чтобы они становились базисом, на котором происходит признание и измерение всех указанных в финансовой отчетности транзакций. Поэтому всеми характеристиками денежных средств криптовалюты все-таки не обладают, и это не денежное средство.
Запасы?
IAS 2 применим в отношении запасов нематериальных активов. Параграф 6 данного стандарта определяет запасы как “активы: (a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности; (b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или (c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг”.
Организации могут владеть криптовалютами в целях продажи в ходе обычной деятельности - в таких обстоятельствах они, в самом деле, могут считаться запасами, и IAS 2 в их отношении применим.
Однако Комитет также обращает внимание на то, что организация может выступать в роли брокера (трейдера) по криптовалютам, и в этом случае необходимо обратить внимание на параграф 3(b) IAS 2, где речь идет о товарных брокерах-трейдерах, которые обязаны оценивать запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Согласно разъяснениям в параграфе 5 того же стандарта, брокерами-трейдерами являются лица, покупающие или продающие товары от имени других или за свой счет. Запасы, которые подразумеваются в параграфе 3 (b), приобретаются исключительно в целях продажи в ближайшем, а источником прибыли являются изменения в их цене.
Раскрытия
Помимо прочих раскрытий, которых требуют другие стандартах, в случае с криптовалютами от организаций могут потребовать раскрытия, которые необходимы пользователям для понимания финансовой отчетности (об этом говорится в п.112 IAS 1). В случае с криптовалютами к таким дополнительным раскрытиям можно отнести следующие:
a) Раскрытия, оговоренные в i) пп. 36-39 IAS 2, в случае если криптовалюты предназначены для продажи в ходе обычной деятельности бизнеса, и ii) пп. 118-128 IAS 38, если в отношении криптовалют применим стандарт по учету нематериальных активов
b) Если криптовалюты измеряются по справедливой стоимости, следует ориентироваться на пп. 91-99 стандарта IFRS 3 “Измерение справедливой стоимости”
c) Применять п. 122 IAS 1 следует, если организации необходимо показать существенные суждения, сделанные менеджментом в отношении криптовалют
d) П. 21 IAS 10 “События после окончания отчетного периода” нужен, чтобы показать информацию о существенных некорректирующих событиях, в том числе информацию о природе этих событий и оценку результирующих финансовых эффектов (либо указание, что такую оценку нельзя провести). Например, если организация учитывает криптовалюты по справедливой стоимости, ей стоит задуматься, не будут ли изменения в справедливой стоимости этих активов после окончания отчетного периода столь значительны, что это окажет влияние на экономические решения пользователей ее отчетности
IAS 41 “Сельское хозяйство”
Учет последующих расходов на биологические активы
На рассмотрение Комитета по Интерпретациям прислали вопрос, касающийся учета расходов на трансформацию (то есть последующих расходов) биологических активов, измеряемых по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Вопрос был в том, нужно ли капитализировать эти расходы (добавляя их тем самым к балансовой стоимости биологических активов), или же признавать их в момент возникновения.
Стандарт IAS 41 не оговаривает конкретно учет последующих расходов на биологические активы, измеряемые по справедливой стоимости минус расходы на продажу. Параграф В62 “Базиса для умозаключений”, прилагаемого к стандарту IAS 41, объясняет, что Совет по МСФО не стал отдельно оговаривать учет этих расходов, потому что в контексте измерения по справедливой стоимости это, по его мнению, необязательно.
Таким образом, по мнению Комитета, в этой ситуации можно как капитализировать последующие расходы, так и списывать их по мере возникновения - это не будет иметь никакого влияния на измерение справедливой стоимости биологических активов, а равно как и на прибыли и убытки, зато повлияет на раскрываемые в отчете о прибылях и убытках суммы. Чтобы принять решение о представлении этих последующих расходов в отчете о прибылях и убытках, организации следует ориентироваться на требования пп. 81-105 IAS 1. В частности:
- она будет применять параграф 85 (“Предприятие должно представлять дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете(ах), представляющем(их) прибыль или убыток и прочий совокупный доход, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия”), и
- параграф 99 для отражения в отчете о прибылях и убытках или отчете о прочем совокупном доходе, либо в примечаниях анализа расходов, признанных в прибылях и убытках, с использованием классификации, основанной либо на их природе, либо на функциональном назначении в данной организации - смотря какого рода информация является более надежной и полезной
Применяя параграф 13 IAS 8, организация определяет свою учетную политику в отношении последующих расходов, которая будет применяться последовательно в отношении каждой группы биологических активов. Кроме того, организация также раскроет выбранную ею учетную политику согласно требованиям параграфов 117-124 IAS 1, если такого рода раскрытие информации поможет пользователям отчетности с пониманием отражения этих транзакций в финансовых результатах.
Комитет по Интерпретациям также рассмотрел возможность доработки стандарта IAS 41 в свете данной ситуации, однако не получил достаточных свидетельств, что преимущества от такой дополнительной работы перевесят расходы, поэтому на данный момент изменений в стандарт IAS 41, которые будут прямо оговаривать подход к учету последующих расходов на биологические активы, разрабатываться и вноситься не будет.