Резервы, условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО: Практика применения

IAS 37 Оценочные обязател...

Автор:
Источник: Журнал “Учет и контроль” №5-2016
Опубликовано: 23 июня 2016

Рассмотрим, в каких случаях у организаций возникает необходимость формировать и учитывать резервы в финансовой отчетности по МСФО [1] и в пояснениях к ней, а в каких — события, на первый взгляд кажущиеся аналогичными, должны учитываться иначе. Настоящая статья является дальнейшим развитием аналитических процедур, описанных автором в работах

Международный стандарт МСФО (IAS) 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы” устанавливает определения понятий “резервы” (“оценочные обязательства”*), “условные обязательства” и “условные активы” и устанавливает порядок их признания, учета и отражения в финансовой отчетности организаций.

* В последней редакции перевода МСФО 37 на русский язык и в названии стандарта и везде по тексту понятие «резерв» заменено на понятие “оценочные обязательства”, хотя в оригинальной версии стандарта, размещенной на сайте IFRS, подобные изменения отсутствуют.

Так, МСФО (IAS) 37 определяет резервы как обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины, при этом обязательство в смысле МСФО (IAS) 37 (для целей признания в финансовой отчетности) — это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

В отличие от резерва или оценочного обязательства условное обязательство это:

1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации;

или

2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку:

a) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

b) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Наконец, условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий. Их возникновение неопределенно, и они не полностью находятся под контролем организации.

При этом в п. 13 МСФО 37 установлены четкие различия между:

(a) резервами, которые признаются в качестве обязательства (при допущении возможности получения надежной расчетной оценки), потому что они представляют собой существующие обязательства и представляется вероятным, что для урегулирования обязательств потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

и

(b) условными обязательствами, которые не признаются в качестве обязательства, потому что они представляют собой:

  • возможные обязательства, поскольку наличие у организации существующего обязательства, которое может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, требует дополнительного подтверждения;

или

  • существующие обязательства, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом (потому что либо не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, либо невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку величины обязательства).

В соответствии с общим порядком (см. п. 14 МСФО 37 [1]), резерв должен признаваться в случаях, когда выполняются следующие необходимые условия:

a) у организации есть существующее обязательство (юридическое или фактическое), возникшее в результате какого-либо прошлого события;

b) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

c) можно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.

Если хотя бы одно из приведенных условий не выполняется, резерв признаваться не должен.

Применительно к существующим обязательствам и в качестве признания прошлых событий в международных стандартах финансовой отчетности (см. в частности [1]) действуют следующие правила.

В тех случаях, когда существование текущего обязательства оказывается неясным, считается, что прошлое событие создает существующую обязанность, если, с учетом всех доступных свидетельств, вероятность существования обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия.

Как правило, в отношении того, привело ли прошлое событие к возникновению существующей обязанности, сомнений не возникает. В редких случаях, в частности, при судебном разбирательстве, может возникнуть разногласие относительно того, произошли ли определенные события и/или привели ли такие события к появлению существующей обязанности. В таком случае организация устанавливает, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, изучив все доступные свидетельства, включая, например, мнение экспертов и иные дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода. На основе таких свидетельств организация признает резерв (при соблюдении критериев признания), если вероятность наличия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее отсутствия; или, если вероятность отсутствия существующей обязанности на конец отчетного периода превышает вероятность ее наличия, организация раскрывает условное обязательство, если только выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, не является маловероятным (см. п. 86 МСФО (IAS) 37 [1]).

Прошлое событие, приводящее к возникновению существующей обязанности, называется обязывающим событием. Необходимое условие, для того чтобы событие считалось обязывающим, заключается в том, что у организации отсутствует реальная альтернатива проведению расчетов по обязательству, созданному данным событием. Такая ситуация возможна в следующих случаях:

I. если расчеты могут быть произведены в принудительном порядке в соответствии с законодательством;

II. в случае обязательства, обусловленного практикой, когда такое событие (которое может быть действием самой организации) создает у других сторон обоснованные ожидания, что организация выполнит это обязательство.

В большинстве практических случаев идентификация событий, которые могут признаваться в качестве оснований для признаний резервов, не вызывает серьезных затруднений, однако на практике встречаются различные ситуации, в которых сам факт признания резерва требует дополнительного обоснования, либо возникают определенные сложности при формировании правил расчета резерва в случае его безусловного признания.

Первая группа событий связана с конкретной датой обнаружения обязывающих событий, которые служат основанием для признания резервов. Характерные примеры событий этой группы — различные ситуации, в которых происходит выявление налоговых рисков, связанных с осуществлением разнообразных фактов хозяйственной жизни, в частности, с осуществлением определенных фактов хозяйственной жизни, в результате которых возникают расходы, признаваемые в финансовой отчетности организации, но которые с большой долей вероятности могут быть не признаны в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. В частности, это касается таких фактов хозяйственной жизни (примеры которых будут рассмотрены ниже), например:

  • осуществление представительских расходов,
  • начисление амортизации после модернизации основных средств,
  • учет расходов в виде процентов по контролируемой задолженности, в частности, по займам дочерних компаний, полученным от иностранных материнских компаний.

В перечисленных ситуациях налоговые риски возникают вследствие существования различных точек зрения отдельных государственных контролирующих органов по вопросу признания перечисленных видов расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также различной судебной практики.

При выявлении такого рода фактов хозяйственной жизни, содержащих налоговые риски, при формировании финансовой отчетности вероятность выбытия ресурсов, уменьшающих экономические выгоды, при урегулировании возникших обязательств, является значимой, а величина уменьшения экономических выгод может быть оценена, поэтому такого рода налоговые риски должны признаваться в качестве резервов при формировании финансовой отчетности в соответствии с правилами МСФО (IAS) 37.

В таблицах 1-3 приведены примеры практических ситуаций, когда необходимо признавать резервы вследствие наличия обязывающих событий, вызванных налоговыми рисками.

Таблица 1

Налоговые риски, связанные с представительскими расходами, в определенных ситуациях приводят к формированию резервов

Российская компания — дистрибьютор промышленной запорной арматуры, в четвертом квартале 2013 и 2014 годов проводила встречи с региональными агентами, как правило, в форме презентаций с последующими обедами в ресторанах. При проведении некоторых из таких мероприятий стоимость алкогольных напитков составляла более 80% суммы счета из ресторана. Одновременно в счетах на организацию официальных приемов поставщиков сумма расходов на алкоголь не превышала 30-40% от суммы соответствующих счетов.

Поскольку общая сумма представительских расходов, признаваемых в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, не превышала установленного норматива (четыре процента от суммы расходов на оплату труда), эти расходы были в полном объеме включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) разрешает учитывать расходы на проведение официальных приемов, не уточняя при этом перечень затрат, которые можно отнести к таким расходам (п. 2 ст. 264 НК РФ), которые классифицируются как представительские расходы*. По поводу возможности включения в состав представительских расходов, которые могут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией, расходов на приобретение алкогольных напитков у государственных органов существуют различные точки зрения, самая взвешенная из которых заключается в признании расходов на алкоголь в составе представительских расходов в соответствии с обычаями делового оборота.

* В данном примере предполагается, что суммарная величина представительских расходов не превышает нормированный предельный размер, установленный в п. 2 ст. 264 НК РФ

Исходя из имеющейся судебной практики, аудиторы при проведении аудита за 2014 год указали на высокий риск непризнания в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, тех представительских расходов на организацию официальных обедов, в которых сумма расходов на алкоголь оказалась существенно выше среднего (на основании анализа представительских расходов компании за отчетный год). Размер таких рискованных представительских расходов составил в 2013 году 1 150 000 рублей, и сумма возможной недоплаты налога на прибыль за указанный год — 230 000 руб., а в 2014 году — 1 325 000 рублей и сумма недоплаченного налога на прибыль — 265 000 руб.

В результате выявленных фактов компания в финансовой отчетности за 2014 год сформировала резерв под налоговые риски, связанные с занижением налогооблагаемой прибыли за 2013 год, в сумме недоплаченного налога на прибыль (230 000 руб.) плюс сумма пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль.

Факт занижения налогооблагаемой прибыли в 2014 году относится к событиям после отчетной даты. Поскольку аудиторские процедуры проводились в конце февраля — начале марта 2015 года, т.е. до наступления установленных сроков налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год и уплаты налога на прибыль по итогам 2014 года, то резерв под налоговый риск, связанный с выявленным завышением прочих расходов, связанных с производством и реализацией за 2014 год, формировать не требуется. При этом в финансовую отчетность компании за 2014 год были внесены необходимые пояснения, касающиеся выявленных событий после отчетной даты; одновременно компания подготовила налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год с учетом выявленного завышения прочих расходов и до наступления срока уплаты налога на прибыль за 2014 год уплатила налог с учетом внесенных корректировок.


Таблица 2

Налоговые риски при начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета

Производственная компания в конце 2010 года приобрела производственную компрессорную холодильную установку стоимостью 10 800 000 руб., срок полезной службы которой был приравнен к 36 месяцам в соответствии с нормами Постановления Правительства России от 01.01.2002 № 1 “О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”. Начисление амортизации осуществляется линейным способом. Оборудование было введено в эксплуатацию в декабре 2010 года, амортизация начисляется начиная с января 2011 года.

В конце 2012 года, когда оборудование еще использовалось, компания осуществила его модернизацию путем установки дополнительного компрессора стоимостью 350 000 рублей.

Сумма амортизационных отчислений за два года как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения составила 7 200 000 руб., следовательно, остаточная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию после осуществления модернизации, составила 7 200 000 + 350 000 = 7 550 000 руб.

В течение 2013 года компания начисляла амортизацию как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения с откорректированной первоначальной стоимости оборудования (равной 11 150 000 руб.), руководствуясь положениями п. 3 ст. 259.2 НК РФ, ежемесячно в размере 929 167 руб.

При проведении аудита финансовой отчетности компании за 2014 год аудиторы выявили факт неправильного начисления амортизации оборудования для целей бухгалтерского учета, который привел к фактическому увеличению сумм амортизации оборудования в 2014 году на 300 000 руб. ежемесячно (ежемесячная сумма амортизации, исходя из откорректированной остаточной стоимости оборудования, составляет 629 167 руб.), в результате величина налоговой базы для расчета налога на имущество оказалась заниженной на 3 600 000 руб., а сумма налога на имущество за 2014 год — заниженной на 79 200 руб.

Поскольку данное обстоятельство было выявлено в начале марта 2015 года, т.е. до установленного срока представления как финансовой отчетности компании за 2014 год, так и до установленного срока представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 год и уплаты налога на имущество за 2014 год, то это обстоятельство:

  1. признается в качестве события после отчетной даты, о чем было указано в пояснениях к финансовой отчетности за 2014 год;
  2. в соответствующие статьи финансовой отчетности за 2014 год (балансовая прибыль компании, суммы расчетов с бюджетом) внесены необходимые корректировки;
  3. налоговая декларация по налогу на имущество за 2014 год сформирована с учетом необходимых корректировок;
  4. налог на имущество за 2014 год уплачен с учетом выявленной недоплаты в сумме 79 200 руб.;
  5. налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 год сформирована с учетом увеличения внереализационных расходов (за счет увеличения суммы налога на имущество) на 79 200 руб.

Таким образом, никакого обязывающего события не выявлено, и оснований для признания резерва нет*.

*Если бы, напротив, соответствующие аудиторские процедуры осуществлялись не в начале марта 2015 года, а, например, в мае 2015 года, т.е. после установленных сроков представления финансовой и налоговой отчетности компании за 2014 год и установленных сроков уплаты налога на прибыль и налога на имущество за 2014 год, то в результате выявленного факта возникал бы определенный налоговый риск для компании, по факту наличия которого в финансовой отчетности компании за 2015 год могла бы возникнуть необходимость формирования соответствующего резерва


Таблица 3

Налоговые риски вследствие наличия контролируемой задолженности у “дочерней компании”

Российская торговая компания, являющаяся 100-процентной «дочкой» немецкой компании, получила в 2012 году от своей материнской компании долгосрочный заем в сумме 2,5 млн евро на развитие деятельности сроком на 10 лет под 5% годовых с условием ежеквартального начисления и уплаты процентов по займу (сумма ежеквартальных выплат составляет 31 250 евро), при этом сумма основного долга подлежит возврату в полном объеме по окончании действия договора займа.

В соответствии с нормами п. 2 ст. 269 НК РФ, указанная задолженность является контролируемой, и определенная часть начисленных процентов должна переквалифицироваться в дивиденды.

Одновременно статьями 10, 11 Соглашения между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы имущество» переквалификация процентов по займам в дивиденды прямо не предусмотрена.

Руководствуясь приоритетом положений международных договоров на нормы национального законодательства РФ, российская торговая компания в 2012 и 2013 году относила суммы уплаченных процентов в полном объеме на внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, однако в 2014 году аудиторы обратили внимание руководства как российской “дочки”, так и руководства материнской компании на существенный налоговый риск непризнания части уплаченных процентов в качестве внереализационных расходов, поскольку были нарушены правила, установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ для определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Так, было установлено, что предельный размер процентов по займу, которые могли быть включены в расходы за 2012 год, составил 62 500 евро, а за 2013 год — 102 500 евро.

Таким образом, было выявлено, что налогооблагаемая прибыль компании за 2012 год оказалась занижена на сумму, эквивалентную 62 500 евро, а за 2013 год — на сумму, эквивалентную 22 500 евро, т.е. выявлена недоплата по налогу на прибыль в сумме, эквивалентной 17 000 евро. Иначе говоря, выявлен высокий налоговый риск, обусловленный недоплатой налога на прибыль и пени за нарушение сроков авансовых платежей налога на прибыль в течение 2012–2013 годов.

На основании выявленных фактов компания в марте 2014 года самостоятельно доплатила налог на прибыль за 2012 и 2013 годы и пеню за нарушение сроков уплаты налога, а в финансовой отчетности компании за 2013 год был сформирован резерв под налоговый риск в сумме в рублях, эквивалентной 17 000 евро, увеличенной на оцененную сумму пени.


Следующая группа практических ситуаций, непосредственно связанных с возникновением налоговых рисков, которые могут приводить к формированию резервов, касается случаев самостоятельного выявления организацией (в том числе с привлечением третьих компетентных лиц: аудиторов, налоговых консультантов и т.п.) фактов неполного начисления налогов в налоговых декларациях, представленных в налоговые органы, до проведения налоговыми органами налоговых проверок, т.е. в тех случаях, когда организация — налогоплательщик, самостоятельно выявивший факты неполной уплаты налогов, освобождается от налоговой ответственности.

В таблицах 4, 5 приведены два примера различных последствий самостоятельного выявления ошибок в налоговых декларациях.

Таблица 4

Самостоятельное выявление ошибки приводит к необходимости формирования резерва

При осуществлении аудиторских процедур во время проведения аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при определении суммы вычета по НДС в налоговой декларации за четвертый квартал 2014 года, представленной в налоговый орган до 25 января 2015 года. Ошибки оказались связаны с непредставлением некоторыми поставщиками организации счетов-фактур, включенных ранее в книгу покупок на основании товаросопроводительных и платежных документов, на общую сумму 9 600 000 руб., в результате сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за четвертый квартал 2014 (и фактически уплаченная 25 января 2015 года) оказалась заниженной на 1 728 000 руб.

Выявленный факт является событием после отчетной даты и был отражен в пояснениях к финансовой отчетности организации за 2014 год.

Одновременно возник налоговый риск выявления налоговым органом налогового правонарушения при проведении камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации.

В результате организация признала выявленный риск в качестве обстоятельства, по которому должен начисляться резерв, начислила резерв в сумме 1 728 000 руб., увеличенной на сумму штрафа за несвоевременную уплату НДС, руководствуясь нормами п. 4 ст. 81 НК РФ.


Таблица 5

В результате самостоятельного выявления ошибки в налоговой декларации оснований для признания резерва не возникает

При осуществлении аудиторских процедур при проведении аудита финансовой отчетности российской организации за 2014 год в феврале 2015 года были выявлены ошибки при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль в налоговой декларации организации по налогу на прибыль за девять месяцев 2014 года в части необоснованного признания расходов на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (к не подлежащим нормированию по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ были необоснованно отнесены расходы на рекламу в сумме 8 200 000 руб.).

В результате выявленной ошибки сумма налога на прибыль, подлежащая уплате авансом за девять месяцев 2014 года, оказалась заниженной на 1 640 000 руб.

Поскольку данная ошибка выявлена в феврале 2015 года, т.е. до установленного срока представления финансовой и налоговой отчетности организации за 2014 год и до установленного срока уплаты налога на прибыль за 2014 год, то выявление указанной ошибки признано в качестве события после отчетной даты и:

  • резерв под налоговый риск вследствие занижения суммы налога на прибыль не формировался;
  • налоговая декларация организации по налогу на прибыль за 2014 год была сформирована и представлена в налоговый орган до 28 марта 2015 года с учетом необходимых корректировок;
  • сумма налога на прибыль уплачена организацией в бюджет с учетом необходимых корректировок;
  • организация самостоятельно исчислила и уплатила в бюджет пеню за нарушение сроков уплату аванса по налогу на прибыль за девять месяцев 2014 года;
  • финансовая отчетность организации за 2014 год была сформирована с учетом необходимых корректировок соответствующих статей (в частности, балансовой прибыли и суммы задолженности перед бюджетом на 31 декабря 2014 года).

Еще одна группа похожих по смыслу событий связывает необходимость признания резерва с датой возникновения того или иного обязывающего события. В таблицах 6, 7 приведены примеры практических ситуаций, в которых обязанность организации признать резерв зависит от даты наступления или ненаступления определенного обязывающего события.

Таблица 6

Учет законодательных требований к охране окружающей среды

В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале 4 квартала 2014 года, АО “Каппа”, занимающемуся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), необходимо до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.

Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит 8 млн руб.

Совет директоров АО “Каппа” в конце 2014 года принял решение в 2015 году дополнительные воздушные фильтры не устанавливать.

По состоянию на 31 декабря 2014 года:

  • никакого обязательства не возникает, поскольку не наступило никакое обязывающее событие (установка дополнительных воздушных фильтров или уплата штрафов);
  • резерв предстоящих расходов в связи с требованиями по охране окружающей среды не формируется — см. положения пп. 14, 17–19 МСФО 37.

По состоянию на 31 декабря 2015 года:

  • обязательство, связанное с осуществлением затрат на установку дополнительных воздушных фильтров, по-прежнему не возникает, поскольку никакое обязывающее событие (фактическая установка фильтров) не наступило. Тем не менее, вероятно возникновение обязательств по уплате штрафных санкций за нарушение экологического законодательства на основании наступления обязывающего события (АО “Каппа” до 1 июля 2015 года не выполнила требования законодательства);
  • расчетная оценка выбытия ресурсов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства имеет место (хотя вероятность фактической уплаты штрафов зависит от действенности надзорных мероприятий).

Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17–19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен. Тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой.

В связи с введением в действие новых норм по защите окружающей среды с 1 июля 2015 года, объявленных в начале четвертого квартала 2014 года, АО ‘Каппа”, занимающееся производством продукции производственного назначения (химическая продукция для очистки сточных вод), должно до 1 июля 2015 года установить дополнительные воздушные фильтры, обеспечивающие уменьшение вредных выбросов в атмосферу.

Расчетная оценка затрат на приобретение и установку дополнительных воздушных фильтров составляет 15 млн руб., при этом размер штрафов за неисполнение законодательных требований об охране окружающей среды в 2015 году составит восемь млн руб.

Совет директоров АО “Каппа” в конце 2014 года принял решение в 2015 году дополнительные воздушные фильтры не устанавливать.

По состоянию на 31 декабря 2014 года:

  • никакого обязательства не возникает, поскольку не наступило никакое обязывающее событие (установка дополнительных воздушных фильтров или уплата штрафов);
  • резерв предстоящих расходов в связи с требованиями по охране окружающей среды не формируется — см. положения пп. 14, 17–19 МСФО 37.

По состоянию на 31 декабря 2015 года:

  • обязательство, связанное с осуществлением затрат на установку дополнительных воздушных фильтров, по-прежнему не возникает, поскольку никакое обязывающее событие (фактическая установка фильтров) не наступило; тем не менее, вероятно возникновение обязательств по уплате штрафных санкций за нарушение экологического законодательства на основании наступления обязывающего события (АО “Каппа” до 1 июля 2015 года не выполнила требования законодательства);
  • расчетная оценка выбытия ресурсов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства имеет место (хотя вероятность фактической уплаты штрафов зависит от действенности надзорных мероприятий).

Следовательно, исходя из положений пп. 14, 17–19 МСФО 37 резерв предстоящих расходов на установку дополнительных воздушных фильтров в сумме 15 млн руб. признаваться не должен; тем не менее должен быть признан резерв предстоящих расходов на вероятную уплату штрафных санкций за нарушение экологического законодательства в размере 8 млн руб. следующей бухгалтерской проводкой:

Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов на уплату штрафов


Таблица 7

Юридические последствия отгрузки дефектной продукции

ООО “Заводы БВЕ” производит промышленные холодильные установки. Стоимость типовой холодильной установки составляет 7,5 млн руб. По условиям поставки Общество предоставляет гарантийное обслуживание установок в форме ремонта в течение двух лет; кроме того, в случае обнаружения потребителем дефектов в течение 30 календарных дней с момента отгрузки Общество обязуется заменить дефектную установку на основании надлежащим образом оформленной и обоснованной претензии потребителя.

2 декабря 2015 года ООО “Заводы БВЕ” отгрузило потребителю холодильную установку. При дополнительном анализе результатов предотгрузочного тестирования установки работники службы внутреннего контроля Общества обнаружили, что отгруженная установка имеет технические дефекты: увеличенный риск отказа блока питания компрессора. Расходы на вероятный гарантийный ремонт компрессора оцениваются равными 1,5 млн руб. (вероятность отказа в течение первого года гарантийного срока оценена равной 30%), расходы, связанные с возможной заменой дефектной установки, оцениваются в 500 тыс. руб.

Вариант А. 20 декабря 2015 года потребитель направил Обществу претензию в связи с выявлением дефекта, к которой приложен технический акт с обоснованием выполненных процедур. На основании претензии потребитель предлагает Обществу исполнить обязательства по замене дефектной установки.

По состоянию на 31 декабря 2015 года:

  • наступило обязывающее событие в виде полученной претензии на замену дефектной продукции, которое обусловливает возникновение у Общества обязательства;
  • величина вероятного выбытия ресурсов, связанных с исполнением обязательства (заменой дефектной установки), может быть оценена;
  • резерв предстоящих расходов на замену дефектной установки в сумме 500 тыс. руб. подлежит признанию (см. положения пп. 14 17–19 МСФО 37; резерв формируется бухгалтерской проводкой)

Дт Прочие расходы Кт Резерв предстоящих расходов 500 000-00 руб.

Вариант Б. По состоянию на 31 декабря 2015 года Общество не получило от потребителя никаких претензий.

В этом случае по состоянию на 31 декабря 2015 года:

  • никакого обязывающего события не наступило (никаких претензий от покупателя холодильной установки с выявленным дефектом не получено);
  • резерв предстоящих расходов признанию не подлежит.

Поскольку вероятность возникновения у ООО “Заводы БВЕ” расходов на гарантийный ремонт установки в 2016 году оценена равной 30%, то размер возможных расходов на этот гарантийный ремонт (1 500 000-00 * 30% = 450 000-00 руб.) признан незначительным, и в соответствии с положениями п. 86 МСФО 37 данное условное обязательство раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности ООО “Заводы БВЕ” за 2015 год не требуется.


В следующем примере рассматривается ситуация, когда сама обязанность организации по признанию и формированию резерва никаких сомнений не вызывает (речь идет о резерве будущих расходов, связанных с гарантийными обязательствами), однако в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности методика формирования и расчета отчислений в резерв оказывается различной (таблица 8).

Таблица 8

Гарантийные обязательства производителя и поставщика продукции

Производитель продукции (товаров) предоставляет всем потребителям гарантию сроком на три года на приобретенную продукцию. По условиям гарантийных обязательств производитель в течение гарантийного срока обязуется устранять выявленные дефекты продукции (товаров) либо путем безвозмездного ремонта, либо путем замены. Накопленный опыт производства этой продукции показывает, что в течение гарантийного срока определенная доля потребителей обращается с заявлениями о ремонте или замене дефектной продукции.

Выполнение критериев признания резерва:

Возникновение существующего обязательства в результате наступления обязывающего события в прошлом — обязывающим событием является факт продажи продукции потребителю.

Выбытие ресурсов в результате возникновения существующего обязательства — ненулевая вероятность наступления событий, включенных в гарантийные обязательства (см. п. 24 МСБУ 37).

Вывод: должен быть признан и сформирован соответствующий резерв под возникновение гарантийных обязательств (см. пп. 14 и 24 МСБУ 37).

Вариант 1. Производимая продукция создается и реализуется в больших (массовых) объемах. По статистике, накопленной за 10 лет производства этой и аналогичной продукции, в среднем в 7,5% случаев потребители ежегодно обращаются с заявлениями на гарантийное обслуживание, как правило, замену дефектного изделия.

Формирование резерва осуществляется следующим образом.

1. Учетной политикой компании — производителя установлено, что при формировании резерва на гарантийное обслуживание ведется аналитический учет формирования и использования резерва за каждый год продаж продукции.

2. В начале очередного 2015 года формируется план продаж изделия: плановый объем выручки от продаж — 850 млн руб.

3. Исходя из оценки вероятности выявления потребителями дефектных изделий и обращения с заявлениями на гарантийное обслуживание (замену дефектных изделий), расчетная величина резерва на гарантийное обслуживание составляет 850 000 000 * 7,5% = 63 750 000 — 63,75 млн руб.

4. В соответствии с принятым планом продаж одновременно с утверждением этого плана формируется резерв на гарантийное обслуживание проводкой

Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 63 750 000-00 руб.

5. В конце текущего 2015 года величина резерва корректируется исходя из фактического объема продаж. Если фактический объем продаж за 2015 год составил 900 млн руб., то осуществляется доначисление величины резерва в размере (900 000 000-00–850 000 000-00) * 7,5% = 50 000 000-00 * 7,5% = 3 750 000-00 руб. проводкой

Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года 3 750 000-00 руб.

Если же фактический объем продаж изделия оказался ниже запланированного, например, составил 800 000 000 руб., то корректировка резерва в размере (850 000 000-00 – 800 000 000-00) * 7,5% = 50 000 000-00 * 7,5% = 3 750 000-00 руб. осуществляется проводкой

Дт Прочие расходы Кт Резерв 2015 года - 3 750 000-00 руб.

6. В течение гарантийного срока все фактические расходы, связанные с гарантийным обслуживанием потребителей, осуществляются за счет начисленного ранее резерва. На основании учетных данных известно, что в течение 2015 года расходы на гарантийное обслуживание составили:

В отношении изделий, реализованных в 2012 году

17 750 000-00

В отношении изделий, реализованных

в 2013 году

12 050 000-00

В отношении изделий, реализованных

в 2014 году

3 990 000-00

В отношении изделий, реализованных

в 2015 году

5 025 000-00

Эти расходы списываются за счет использования соответствующих резервов следующими бухгалтерскими проводками.

Дт Резерв 2012

      года

Кт Расходы на гарант.

      обслуживание

17 750 000-00

Дт Резерв 2013

      года

Кт Расходы на гарант.

      обслуживание

12 050 000-00

Дт Резерв 2014

     года

Кт Расходы на гарант.

      обслуживание

3 990 000-00

Дт Резерв 2015

     года

Кт Расходы на гарант.

      обслуживание

5 025 000-00

7. Поскольку срок гарантийного обслуживания изделий, реализованных потребителям в течение 2012 года, полностью заканчивается 31 декабря 2015 года, то по состоянию на 31 декабря 2015 года остаток неиспользованного резерва 2012 года, составляющий 4,75 млн руб., списывается на прибыль 2015 года проводкой

Дт Резерв 2012 года Кт Прочие доходы 4 750 000-00 руб.

Вариант 2. Акционерное общество “Альбатрос” производит сложную продукцию производственного назначения — турбины для электростанций. Производство осуществляется по заказам конкретных потребителей, и акционерное общество ведет позаказный учет производства и реализации продукции. АО «Альбатрос» выпускается турбины двух типов: срок гарантии на турбины типа А составляет три года, а срок гарантии на турбины типа В — два года. Накопленная за пять лет статистика отказов показывает, что средняя величина расходов на гарантийное обслуживание турбин каждого типа в течение установленного гарантийного срока составляет (в процентах от стоимости турбин):

Турбины типа А

Турбины типа В

1-й год эксплуатации

0,5%

1,25%

2-й год эксплуатации

1,75%

2,5%

3-й год эксплуатации

5%

-


В этом случае резерв на гарантийное обслуживание следует формировать для каждой реализованной заказчику турбины (для каждого заказа), причем формирование и корректировка величины резерва осуществляется ежегодно в течение гарантийного срока.

В 2014 году АО “Альбатрос” разработала и реализовала заказчикам две турбины типа А стоимостью 550 млн руб. каждая и одну турбину типа В стоимостью 425 млн руб. При этом по обеим турбинам типа А в течение 2014 года заявок на гарантийное обслуживание не поступало, а расходы на гарантийное обслуживание этих турбин в 2015 году составили в сумме 9,25 млн руб. Что касается турбины типа В, то фактические расходы на ее гарантийное обслуживание составили: в 2014 году 1,5 млн руб., а в 2015 году — 4,3 млн руб.

В этом случае формирование и использование резерва на гарантийное обслуживание этих турбин в АО “Альбатрос” учитывалось следующими бухгалтерскими проводками:

По состоянию на 31.12.2014

Дт

Прочие расходы

Кт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа А

5 500 000-00 руб. (550 млн руб.*0,5% *2)

Дт

Прочие расходы

Кт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа В

5 312 500-00 руб. (425 млн руб.*1,25%)

Дт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа А

Кт

Расходы на гарантийное обслуживание

0-00 руб.

Дт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа В

К

Расходы на гарантийное обслуживание

1 500 000-00 руб.

                                  

По состоянию на 31.12.2015

Дт

Прочие расходы

Кт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа А

19 250 000-00 руб. (550 млн руб.*1,75%*2)

Дт

Прочие расходы

Кт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа В

10 625 000-00 руб. (425 млн руб.*2,5%)

Дт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа А

Кт

Расходы на гарантийное обслуживание

9 250 000-00 руб.

Дт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа В

Кт

Расходы на гарантийное обслуживание

4 300 000-00 руб.

Поскольку срок гарантийного обслуживания турбины типа В, поставленной заказчику в марте 2014 года, истекает 1 марта 2016 года, то в марте 2016 года должна быть сделана соответствующая бухгалтерская проводка по списанию на финансовый результат деятельности АО “Альбатрос” остатка неиспользованного резерва на гарантийное обслуживание турбин типа В:

Дт

Резерв на гарантийное обслуживание турбин типа В

Кт

Прочие доходы

10 137 500-00 руб.       (5 312 500-00 руб. + 10 625 000-00 руб. – 1 500 000-00 руб. – 4 300 000-00 руб.)














Еще один пример (см. таблицу девять) касается отсутствия или возникновения обязывающего события (и, следовательно, необходимости начисления резерва) при закрытии определенного направления деятельности организации, осуществляемого через обособленное подразделение.

Таблица 9

Закрытие обособленного подразделения (направления деятельности)

Вариант А. 14 декабря 2014 года совет директоров АО “Каппа”, расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, однако до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря 2014 года исполнительным органом АО “Каппа” не было предпринято никаких действий по реализации этого решения.

Поскольку не наступило никакого обязывающего события, то никакого текущего обязательства у АО “Каппа” по состоянию на 31.12.2014 не возникает, и, в соответствии с пп. 14 и 72 МСФО 37, никакой резерв формироваться не должен.

Тем не менее, данное обстоятельство необходимо, следуя положениям п. 86 МСФО 37, отразить в пояснениях к финансовой отчетности АО “Каппа” за 2014 год, поскольку выполнение решения о закрытии этого обособленного подразделения в случае его реализации в 2015 году может привести к существенному выбытию ресурсов АО “Каппа”.

Вариант Б. 14 декабря 2014 года совет директоров АО “Каппа”, расположенного в г. Санкт-Петербурге, принял решение о закрытии обособленного производственного подразделения на территории другого субъекта Российской Федерации, которое производит определенную номенклатуру продукции производственного назначения (для очистки сточных вод) с годовым объемом производства на 2014 год в размере 550 млн руб. в отпускных ценах.

20 декабря 2014 года совет директоров АО “Каппа” утвердил детальный план закрытия этого обособленного подразделения в первом квартале 2015 года, включая увольнение его работников в связи с его ликвидацией, а также организацию производства соответствующей номенклатуры продукции в другом обособленном подразделении (расположенном в другом субъекте Российской Федерации), начиная со второго квартала 2015 года с планируемым объемом на 2015 год в стоимостном выражении в размере 450 млн руб.

В связи с утвержденным решением 20 декабря 2014 года дирекция письменно уведомила всех заказчиков продукции данной номенклатуры о невозможности удовлетворения всех заказов на 2015 год, а также письменно уведомила работников обособленного подразделения о предстоящем увольнении.

Оцененные затраты на ликвидацию обособленного подразделения и организацию производства на новой производственной площадке, по проведенным расчетам, составят:

28,5 млн руб. на выплату компенсаций работникам в связи с увольнением по сокращению штатной численности;

22,5 млн руб. на ликвидацию производства в г. Санкт-Петербурге.

Таким образом, в данном случае:

  • в результате направления письменных уведомлений заказчикам продукции и работникам обособленного подразделения фактическое закрытие этого обособленного подразделения в первом квартале 2015 года становится вероятным, т.е. в 2014 году фактически наступает обязывающее событие, которое приводит к возникновению обязательства в 2015 году;
  • выбытие ресурсов, обусловливающее уменьшение экономических выгод АО “Каппа” в течение 2015 года, является вероятным.

Следовательно, на основании положений пп. 14 и 72 МСФО 37 АО “Каппа” признает резерв по состоянию на 31 декабря 2014 года, который формируется следующими проводками:

Дт Расходы Кт Резерв — 28,5 млн руб. — на выплату компенсаций уволенным

Дт Расходы Кт Резерв — 22,5 млн руб. — на ликвидацию производства.


В заключение отметим следующее.

При анализе ситуаций, связанных с обязанностью признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности, необходимо с должной осмотрительностью сделать следующее.

  1. Выяснить, имело ли место наступление некоторого прошлого обязывающего события, обусловливающего, в свою очередь, возникновение некоторых, связанных с ним текущих (существующих) обязательств. В том случае, если установлено, что никакого прошлого события не наступало, то никакие резервы признаваться не должны.
  2. В случае установления факта наступления прошлого события, но не имеющего доказанной связи с существующими обязательствами организации, также никакие резервы признаваться не должны.
  3. Если выявлен факт наступления прошлого обязывающего события, необходимо оценить вероятность уменьшения экономических выгод у организации в результате реализации существующих обязательств, и их ожидаемую величину. Резервы должны признаваться только в том случае, если и вероятность уменьшения экономических выгод оценена как значимая, и величина уменьшения экономических выгод оценивается как существенная. В противном случае может идти речь только об условном обязательстве, которое должно быть отражено и раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности организации.

Список литературы

  1. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS)) 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”. Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н. Опубликован на официальном сайте Минфина России http://www.minfin.ru/, 09.02.2016
  2. Гайдаров К.А. Резервы под налоговые риски: практика признания в отчетности по МСФО / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 1. — С. 53–60
  3. Гайдаров К.А. Резервы, условные обязательства и условные активы: примеры формирования в сложных ситуациях / К. Гайдаров. — Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2016. — № 3. — С. 1–10

Автор:

Теги: МСФО (IAS) 37  резервы  условные обязательства  условные активы  оценочные обязательства  прошлое событие  обязывающее событие  налоговые риски  начисление амортизации  бухгалтерский учет  налоговый учет  начисление резерва  финансовая отчетность