В статье рассматривается риск-ориентированный подход к организации системы внутреннего контроля за расчетами с бюджетом по НДС. Обосновывается формулировка цели функционирования данной подсистемы в соответствии с предлагаемым подходом. Исходя из цели, строится множество угроз финансовой безопасности при расчетах с бюджетом по НДС. В соответствии с определенным множеством угроз предлагается состав субъектов внутреннего контроля и их контрольный функционал.
Налог на добавленную стоимость (далее НДС) в системе финансовых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом занимает одно из центральных мест, что обусловлено, с одной стороны, его долей в структуре данных обязательств, а, с другой стороны, сложностью порядка определения сумм, подлежащих перечислению в бюджет [3]. Это обстоятельство требует повышенного внимания к организации системы внутреннего контроля (далее СВК) за расчетами с бюджетом по НДС.
Как правило, СВК предприятия организуется в соответствии с целями, определяемыми его руководством. Проведенное нами ранее исследование формирования системообразующего фактора (целеполагания) при создании или совершенствовании системы внутреннего контроля позволило сделать вывод, что существует два подхода: функциональный и риск-ориентированный [5]. При функциональном подходе ученые и специалисты в качестве целей определяют в основном три: достижение заданных уровней эффективности, соблюдение норм и требований правовых актов и формирование достоверной информации для принятия обоснованных и, следовательно, результативных управленческих решений. Следует отметить, что достижение данных целей преследуют также многие профессиональные группы хозяйствующего субъекта: юридические, экономические, финансовые, учетные и т.д. Поэтому, с одной стороны, данное обстоятельство должно быть учтено в организации системы внутреннего контроля, а, с другой стороны, целесообразно уточнить цели функционирования подсистем. Данное уточнение реализуется посредством применения риск-ориентированного подхода, согласно которому в качестве цели СВК следует признать установление деструктивных факторов достижения целей функционирования системы более высокого уровня - хозяйствующего субъекта [3]. Данная формулировка целей СВК соответствует положению МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации», согласно которому под целью внутреннего контроля следует понимать «противодействие выявленным коммерческим рискам, которые ставят под угрозу достижение любых целей организации, касающихся: достоверности финансовой отчетности; эффективности и результативности ее деятельности; соблюдения действующих законов и нормативных актов» [2].
Несмотря на то, что не всегда ученые и специалисты включают в состав рисков налоговые [4], риск-ориентированный подход к организации СВК в хозяйствующем субъекте предполагает разработку системы угроз и рисков в расчетах с бюджетом по НДС. Если под риском признается финансовый ущерб, который может быть причинен хозяйствующему субъекту по причине нарушения норм 21 главы Налогового Кодекса РФ, регламентирующих порядок расчетов с бюджетом по НДС, то в их состав включаются суммы доначисленного налога, штрафы за нарушение норм НК РФ и пени за несвоевременную уплату налога.
В составе угроз Н.В. Семенова выделяет низкую квалификацию персонала, его нехватку, отсутствие мотивации, а также недостаточную автоматизацию и неэффективную организацию налогового отдела [7, c. 92]. Безусловно, представленные ученым угрозы могут быть источником налоговых рисков. Однако они носят универсальный характер, являются источником и других рисков, так как могут нарушить любые процессы в деятельности хозяйствующего субъекта.
Н.В. Семенова также выделила пять «основных источников налоговых рисков: 1) правильность толкования налогового законодательства при определении, формировании налоговой базы и начислении НДС; 2) правильность исчисления, декларирования и уплаты НДС, состояние взаиморасчетов с бюджетом; 3) готовность документации по НДС к налоговым проверкам; 4) анализ юридической составляющей - качество договоров и другой документации, вытекающие из них налоговые, юридические, организационные риски, способные привести к налоговым претензиям, готовность ООО «Виктория» к защите от претензий; 5) соответствие систем бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства» [7, с. 98-99]. Очевидно, что автором определены направления контроля, но не источники рисков (угрозы). В качестве угроз следовало бы назвать ошибочное толкование норм Налогового Кодекса РФ, нарушения порядка исчисления, декларирования и уплаты НДС, отсутствие документов и нарушения в их оформлении, ошибки в учетных системах. Следует отметить, что ученым выделяются 2 направления контроля: юридическое (соответствие нормам правовых актов) и информационное (надлежащие документация и учетная система).
Важность информации и ее достоверности в осуществлении любого вида деятельности рассматривается практически во всех исследованиях [6]. Здесь мы отметим, что и в организации СВК расчетов с бюджетом по НДС особое место занимает организация аналитического учета как начисляемого в бюджет НДС, так и предъявляемого к оплате поставщиками и подрядчиками. От адекватности учетных процедур содержанию проводимых операций зависит правильность формирования налогооблагаемой базы. Поэтому в систему внутреннего контроля должна быть включена и учетная система.
В целях эффективной организации СВК расчетов с бюджетом по НДС угрозами целесообразно признавать деструктивные действия сотрудников, приводящие к нарушению норм 21 главы Налогового Кодекса РФ (табл. 1).
Таблица 1
Угрозы финансовой безопасности хозяйствующего субъекта при расчетах с бюджетом по НДС
Группы угроз |
Нарушенная норма НК РФ |
Неправомерное применение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС |
ст. 145, ст. 145.1 |
Невключение проведенных операций в состав объектов налогообложения |
ст. 146, ст. 149, ст. 150, ст. 151 |
Неправильное определение места реализации товаров |
ст. 147 |
Неправильное определение налогооблагаемой базы |
ст. 153-162, ст.162.1, ст.162.2, ст. 146, ст. 149-151, ст. 166, ст.167 |
Неправильное применение налоговой ставки |
ст.164 |
Неправомерное предъявление налоговых вычетов |
ст. 168, ст.171, ст.171.1, ст.172 |
Неправильные уплата или предъявление к возмещению НДС |
ст.173, ст.174, ст.174.1, ст.174.2, ст.176, ст.176.1, ст. 177 |
Нарушение порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов |
ст.169 |
Нарушение порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
ст. 165 |
Таким образом, система внутреннего контроля за расчетами с бюджетом по НДС должна обеспечить контроль за выполнением должностных обязанностей и функций сотрудниками организации при выполнении ими операций расчетов с бюджетом по НДС, с целью предотвращения угроз и минимизации рисков финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Состав субъектов, обеспечивающих контроль за расчетами с бюджетом по НДС, ученые предлагают не ограничивать только органами непосредственно контроля: ревизорами, сотрудниками отдела внутреннего аудита и внутреннего контроля [7, с92]. Однако относительно состава субъектов внутреннего контроля следует отметить, что введение таких структурных подразделений как внутреннего контроля и аудита зависит от масштабов деятельности и угроз ее осуществлению. Задачи, которые стоят перед системой внутреннего контроля, могут быть решены функциональными подразделениями и ревизионной комиссией при эффективной организации контрольной деятельности, включающей четкое определение угроз и рисков, разграничение функций и делегирование соответствующих контрольных полномочий.
Для реализации «внутриорганизационной коммуникации по налоговым вопросам» состав субъектов внутреннего контроля дополняется руководством организации, главным бухгалтером [7]. Руководство хозяйствующим субъектом обязано организовать систему внутреннего контроля и создать условия для соблюдения требований Налогового Кодекса РФ.
Основными контрольными функциями главного бухгалтера как центра, обеспечивающего формирование достоверной информации для расчета налогооблагаемой базы, являются:
- организация контроля и контроль за правильностью оформления первичной документации;
- организация контроля за своевременностью начисления и перечисления налогов в бюджет;
- контроль за надлежащим выполнением должностных обязанностей бухгалтерами;
- контроль за отражением операций по расчетам с бюджетом в информационной системе бухгалтерского учета в соответствии с положениями учетной политики;
- организация контроля за соответствием информации, содержащейся в бухгалтерском учете, и фактически имеющимися обязательствами перед бюджетом.
Представляется целесообразным данный перечень субъектов контроля дополнить сотрудниками финансовой и юридической службы в соответствии с их компетенциями и полномочиями в организации и проведении контрольных процедур по расчетам с бюджетом (табл. 2).
Таблица 2
Функционал субъектов внутреннего контроля в соответствии с группой угроз финансовой безопасности при расчетах
Группы угроз |
Субъект, контролирующий исполнение требований норм НК РФ |
Функционал |
Неправомерное применение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
формирование документальных оснований применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС |
Руководитель юридической службы |
подтверждение обоснованности применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании документов |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за обоснованностью применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС |
Ревизионная комиссия |
контроль за обоснованностью применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС |
|
Невключение проведенных операций в состав объектов налогообложения |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
формирование документальных оснований применения права невключения проведенных операций в состав объектов налогообложения |
Руководитель юридической службы |
подтверждение обоснованности применения права невключения проведенных операций в состав объектов налогообложения |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за обоснованностью невключения проведенных операций в состав объектов налогообложения |
|
Ревизионная комиссия |
контроль за обоснованностью невключения проведенных операций в состав объектов налогообложения |
|
Неправильное определение места реализации товаров |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
формирование документальных обоснований места реализации товаров |
Руководитель юридической службы |
подтверждение места реализации товаров на основании подготовленных документов |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за обоснованностью признания места реализации товаров |
|
Ревизионная комиссия |
контроль за обоснованностью признания места реализации товаров |
|
Неправильное определение налогооблагаемой базы |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
- разработка методики определения налогооблагаемой базы; - контроль за формированием налогооблагаемой базы в соответствии с разработанной и утвержденной методикой |
Главный бухгалтер |
контроль за формированием информации, включаемой в налогооблагаемую базу |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
- контроль за правильностью методики определения налогооблагаемой базы; - контроль за формированием налогооблагаемой базы |
|
Ревизионная комиссия |
контроль за формированием налогооблагаемой базы |
|
Неправильное применение налоговой ставки |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
обоснование применения налоговой ставки |
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за правильностью применения налоговой ставки |
|
Ревизионная комиссия |
контроль за правильностью применения налоговой ставки |
Неправомерное предъявление налоговых вычетов |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
- разработка порядка предъявления налоговых вычетов; - контроль за формированием сумм НДС, признаваемых налоговыми вычетами |
Главный бухгалтер |
контроль за формированием информации о суммах НДС, подлежащих ПІІІІ / вычету |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за правомерностью предъявления налоговых вычетов |
|
Ревизионная комиссия |
контроль за правомерностью предъявления налоговых вычетов |
|
Неправильные уплата или предъявление к возмещению НДС |
Финансовый директор |
организация контроля и контроль за соблюдением платежной дисциплины |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
- контроль за определением сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет по установленному сроку; - контроль за определением сумм НДС, предъявляемых к возмещению |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
- контроль за своевременностью погашения обязательств перед бюджетом; - контроль за своевременностью предъявления к возмещению НДС |
|
Ревизионная комиссия |
- контроль за своевременностью погашения обязательств перед бюджетом; - контроль за своевременностью предъявления к возмещению НДС |
|
Нарушение порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
- разработка порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов; - контроль за соблюдением порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов |
Главный бухгалтер |
- контроль за правильностью документального оформления операций, облагаемых НДС |
|
Руководители и сотрудники структурных подразделений, оформляющих и принимающих счета-фактуры |
- контроль за правильностью документального оформления операций, облагаемых НДС |
|
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
- контроль за соблюдением порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов |
|
Ревизионная комиссия |
- контроль за соблюдением порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов |
|
Нарушение порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
Руководитель специального структурного подразделения (по налогам и сборам) |
- разработка порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов; - контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
Руководитель юридической службы |
утверждение порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита |
контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
Ревизионная комиссия |
контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов |
Таким образом, при построении системы внутреннего контроля необходимо учитывать принципы системного моделирования, в частности, определения системообразующего фактора - цели функционирования системы, взаимосвязи между элементами подсистемы и системы более высокого уровня. Это позволит оптимизировать контрольные функции и повысить эффективность ее процедур.
В основу системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС, моделируемой в соответствии с риском - ориентированным подходом положена цель выявления деструктивных факторов при расчетах с бюджетом. В состав угроз были включены нарушения норм 21 главы Налогового Кодекса РФ, регламентирующие порядок расчетов с бюджетом по НДС.
В соответствии с определенным перечнем угроз нарушения норм НК РФ, регламентирующим порядок расчетов с бюджетом по НДС, был составлен перечень субъектов контроля и их функционал. Функционал субъектов внутреннего контроля, представленный в таблице 2 позволяет увидеть дублирование функций и построить оптимальную контрольную среду для каждого отдельного хозяйствующего субъекта, не сокращая внимания угрозам нарушения норм НК РФ.
Список литературы
1. МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа http://www.consultant.ru. (дата обращения: 20.11.2020 г.).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа http://www.consultant.ru. (дата обращения: 21.11.2020 г.).
3. Аношина Ю.Ф. Порядок возмещения сумм НДС при экспортных операциях / Ю.Ф. Аношина // Перспективные направления социально-экономического развития России. Сборник статей по материалам V ежегодной научно-практической конференции. М.: Общество с ограниченной ответственностью «Научный консультант», 2018. - С. 18-29.
4. Илышева Н.Н., Каранина Е.В. Системный подход к методикам формирования и оценки комплекса рисков предприятия/ Н.Н. Илышева, Е.В. Каранина // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 1(304). - С. 2-9.
5. Карзаева Н.Н. Цели функционирования системы внутреннего контроля организаций АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2017. № 2. С. 38-43.
6. Карзаева Н.Н. Обеспечение достоверности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 12. С. 16-20.
7. Семенова Н.В. Система внутреннего контроля расчетов с бюджетом и налогового аудита на предприятии/ Н.В. Семенова // Научные направления в области налогов, финансов и кредита. 2012. № 8 (247). С. 91-100.