Риск-ориентированный подход к организации системы внутреннего контроля за расчетами с бюджетом по НДС

В статье рассматривается риск-ориентированный подход к организации системы внутреннего контроля за расчетами с бюджетом по НДС. Обосновывается формулировка цели функционирования данной под­системы в соответствии с предлагаемым подходом. Исходя из цели, строится множество угроз финансовой безопасности при расчетах с бюджетом по НДС. В соответствии с определенным множеством угроз предлагается состав субъектов внутреннего контроля и их контрольный функционал.

Налог на добавленную стоимость (далее НДС) в системе финансовых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом занимает одно из центральных мест, что обусловлено, с одной стороны, его долей в струк­туре данных обязательств, а, с другой стороны, сложностью порядка опре­деления сумм, подлежащих перечислению в бюджет [3]. Это обстоятельство требует повышенного внимания к организации системы внутреннего кон­троля (далее СВК) за расчетами с бюджетом по НДС.

Как правило, СВК предприятия организуется в соответствии с целями, определяемыми его руководством. Проведенное нами ранее исследование формирования системообразующего фактора (целеполагания) при создании или совершенствовании системы внутреннего контроля позволило сделать вывод, что существует два подхода: функциональный и риск-ориентированный [5]. При функциональном подходе ученые и специалисты в качестве целей определяют в основном три: достижение заданных уровней эффек­тивности, соблюдение норм и требований правовых актов и формирование достоверной информации для принятия обоснованных и, следовательно, ре­зультативных управленческих решений. Следует отметить, что достижение данных целей преследуют также многие профессиональные группы хозяй­ствующего субъекта: юридические, экономические, финансовые, учетные и т.д. Поэтому, с одной стороны, данное обстоятельство должно быть учтено в организации системы внутреннего контроля, а, с другой стороны, целесо­образно уточнить цели функционирования подсистем. Данное уточнение ре­ализуется посредством применения риск-ориентированного подхода, со­гласно которому в качестве цели СВК следует признать установление де­структивных факторов достижения целей функционирования системы более высокого уровня - хозяйствующего субъекта [3]. Данная формулировка це­лей СВК соответствует положению МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рис­ков существенного искажения через изучение деятельности и окружения ор­ганизации», согласно которому под целью внутреннего контроля следует по­нимать «противодействие выявленным коммерческим рискам, которые ставят под угрозу достижение любых целей организации, касающихся: до­стоверности финансовой отчетности; эффективности и результативности ее деятельности; соблюдения действующих законов и нормативных актов» [2].

Несмотря на то, что не всегда ученые и специалисты включают в состав рисков налоговые [4], риск-ориентированный подход к организации СВК в хозяйствующем субъекте предполагает разработку системы угроз и рисков в расчетах с бюджетом по НДС. Если под риском признается финансовый ущерб, который может быть причинен хозяйствующему субъекту по причине нарушения норм 21 главы Налогового Кодекса РФ, регламентирующих по­рядок расчетов с бюджетом по НДС, то в их состав включаются суммы дона­численного налога, штрафы за нарушение норм НК РФ и пени за несвоевре­менную уплату налога.

В составе угроз Н.В. Семенова выделяет низкую квалификацию персо­нала, его нехватку, отсутствие мотивации, а также недостаточную автома­тизацию и неэффективную организацию налогового отдела [7, c. 92]. Без­условно, представленные ученым угрозы могут быть источником налоговых рисков. Однако они носят универсальный характер, являются источником и других рисков, так как могут нарушить любые процессы в деятельности хозяйствующего субъекта.

Н.В. Семенова также выделила пять «основных источников налоговых рисков: 1) правильность толкования налогового законодательства при опре­делении, формировании налоговой базы и начислении НДС; 2) правильность исчисления, декларирования и уплаты НДС, состояние взаиморасчетов с бюджетом; 3) готовность документации по НДС к налоговым проверкам; 4) анализ юридической составляющей - качество договоров и другой докумен­тации, вытекающие из них налоговые, юридические, организационные риски, способные привести к налоговым претензиям, готовность ООО «Виктория» к защите от претензий; 5) соответствие систем бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства» [7, с. 98-99]. Оче­видно, что автором определены направления контроля, но не источники рис­ков (угрозы). В качестве угроз следовало бы назвать ошибочное толкование норм Налогового Кодекса РФ, нарушения порядка исчисления, деклариро­вания и уплаты НДС, отсутствие документов и нарушения в их оформлении, ошибки в учетных системах. Следует отметить, что ученым выделяются 2 направления контроля: юридическое (соответствие нормам правовых актов) и информационное (надлежащие документация и учетная система).

Важность информации и ее достоверности в осуществлении любого вида деятельности рассматривается практически во всех исследованиях [6]. Здесь мы отметим, что и в организации СВК расчетов с бюджетом по НДС особое место занимает организация аналитического учета как начисляемого в бюджет НДС, так и предъявляемого к оплате поставщиками и подрядчи­ками. От адекватности учетных процедур содержанию проводимых опера­ций зависит правильность формирования налогооблагаемой базы. Поэтому в систему внутреннего контроля должна быть включена и учетная система.

В целях эффективной организации СВК расчетов с бюджетом по НДС угрозами целесообразно признавать деструктивные действия сотрудников, приводящие к нарушению норм 21 главы Налогового Кодекса РФ (табл. 1).

Таблица 1

Угрозы финансовой безопасности хозяйствующего субъекта при расчетах с бюджетом по НДС

Группы угроз	Нарушенная норма НК РФ
Неправомерное применение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС	ст. 145, ст. 145.1
Невключение проведенных операций в состав объ­ектов налогообложения	ст. 146, ст. 149, ст. 150, ст. 151
Неправильное определение места реализации това­ров	ст. 147
Неправильное определение налогооблагаемой базы	ст. 153-162, ст.162.1, ст.162.2, ст. 146, ст. 149-151, ст. 166, ст.167
Неправильное применение налоговой ставки	ст.164
Неправомерное предъявление налоговых вычетов	ст. 168, ст.171, ст.171.1, ст.172
Неправильные уплата или предъявление к возмеще­нию НДС	ст.173, ст.174, ст.174.1, ст.174.2, ст.176, ст.176.1, ст. 177
Нарушение порядка документального обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов	ст.169
Нарушение порядка подтверждения права на приме­нение налоговой ставки 0 процентов	ст. 165

Таким образом, система внутреннего контроля за расчетами с бюджетом по НДС должна обеспечить контроль за выполнением должностных обязан­ностей и функций сотрудниками организации при выполнении ими операций расчетов с бюджетом по НДС, с целью предотвращения угроз и минимизации рисков финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Состав субъек­тов, обеспечивающих контроль за расчетами с бюджетом по НДС, ученые предлагают не ограничивать только органами непосредственно контроля: ревизорами, сотрудниками отдела внутреннего аудита и внутреннего кон­троля [7, с92]. Однако относительно состава субъектов внутреннего кон­троля следует отметить, что введение таких структурных подразделений как внутреннего контроля и аудита зависит от масштабов деятельности и угроз ее осуществлению. Задачи, которые стоят перед системой внутреннего кон­троля, могут быть решены функциональными подразделениями и ревизион­ной комиссией при эффективной организации контрольной деятельности, включающей четкое определение угроз и рисков, разграничение функций и делегирование соответствующих контрольных полномочий.

Для реализации «внутриорганизационной коммуникации по налоговым вопросам» состав субъектов внутреннего контроля дополняется руковод­ством организации, главным бухгалтером [7]. Руководство хозяйствующим субъектом обязано организовать систему внутреннего контроля и создать условия для соблюдения требований Налогового Кодекса РФ.

Основными контрольными функциями главного бухгалтера как центра, обеспечивающего формирование достоверной информации для расчета налогооблагаемой базы, являются:

• организация контроля и контроль за правильностью оформления пер­вичной документации;
• организация контроля за своевременностью начисления и перечисле­ния налогов в бюджет;
• контроль за надлежащим выполнением должностных обязанностей бухгалтерами;
• контроль за отражением операций по расчетам с бюджетом в инфор­мационной системе бухгалтерского учета в соответствии с положениями учетной политики;
• организация контроля за соответствием информации, содержащейся в бухгалтерском учете, и фактически имеющимися обязательствами перед бюджетом.

Представляется целесообразным данный перечень субъектов контроля дополнить сотрудниками финансовой и юридической службы в соответствии с их компетенциями и полномочиями в организации и проведении контроль­ных процедур по расчетам с бюджетом (табл. 2).

Таблица 2

Функционал субъектов внутреннего контроля в соответствии с группой угроз финансовой безопасности при расчетах

Группы угроз	Субъект, контролирую­щий исполнение требо­ваний норм НК РФ	Функционал
Неправомерное применение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплатель­щика НДС	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	формирование документальных ос­нований применения права на осво­бождение от исполнения обязанно­стей налогоплательщика НДС
	Руководитель юридической службы	подтверждение обоснованности при­менения права на освобождение от исполнения обязанностей налогопла­тельщика НДС на основании доку­ментов

	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за обоснованностью приме­нения права на освобождение от ис­полнения обязанностей налогопла­тельщика НДС
	Ревизионная комиссия	контроль за обоснованностью приме­нения права на освобождение от ис­полнения обязанностей налогопла­тельщика НДС
Невключение про­веденных опера­ций в состав объ­ектов налогообло­жения	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	формирование документальных ос­нований применения права невклю­чения проведенных операций в со­став объектов налогообложения
	Руководитель юридической службы	подтверждение обоснованности при­менения права невключения прове­денных операций в состав объектов налогообложения
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за обоснованностью не­включения проведенных операций в состав объектов налогообложения
	Ревизионная комиссия	контроль за обоснованностью не­включения проведенных операций в состав объектов налогообложения
Неправильное определение ме­ста реализации товаров	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	формирование документальных обос­нований места реализации товаров
	Руководитель юридической службы	подтверждение места реализации то­варов на основании подготовленных документов
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за обоснованностью при­знания места реализации товаров
	Ревизионная комиссия	контроль за обоснованностью при­знания места реализации товаров
Неправильное определение налогооблагаемой базы	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	- разработка методики определения налогооблагаемой базы; - контроль за формированием нало­гооблагаемой базы в соответствии с разработанной и утвержденной мето­дикой
	Главный бухгалтер	контроль за формированием инфор­мации, включаемой в налогооблагае­мую базу
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	- контроль за правильностью мето­дики определения налогооблагаемой базы; - контроль за формированием нало­гооблагаемой базы
	Ревизионная комиссия	контроль за формированием налого­облагаемой базы
Неправильное применение нало­говой ставки	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	обоснование применения налоговой ставки
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за правильностью примене­ния налоговой ставки
	Ревизионная комиссия	контроль за правильностью примене­ния налоговой ставки

Неправомерное предъявление налоговых выче­тов	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	- разработка порядка предъявления налоговых вычетов; - контроль за формированием сумм НДС, признаваемых налоговыми вы­четами
	Главный бухгалтер	контроль за формированием инфор­мации о суммах НДС, подлежащих ПІІІІ / вычету
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за правомерностью предъ­явления налоговых вычетов
	Ревизионная комиссия	контроль за правомерностью предъ­явления налоговых вычетов
Неправильные уплата или предъ­явление к возме­щению НДС	Финансовый директор	организация контроля и контроль за соблюдением платежной дисциплины
	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	- контроль за определением сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет по установленному сроку; - контроль за определением сумм НДС, предъявляемых к возмещению
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	- контроль за своевременностью по­гашения обязательств перед бюдже­том; - контроль за своевременностью предъявления к возмещению НДС
	Ревизионная комиссия	- контроль за своевременностью по­гашения обязательств перед бюдже­том; - контроль за своевременностью предъявления к возмещению НДС
Нарушение по­рядка докумен­тального обосно­вания начисления НДС и предъявле­ния налоговых вы­четов	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	- разработка порядка документаль­ного обоснования начисления НДС и предъявления налоговых вычетов; - контроль за соблюдением порядка документального обоснования начис­ления НДС и предъявления налого­вых вычетов
	Главный бухгалтер	- контроль за правильностью доку­ментального оформления операций, облагаемых НДС
	Руководители и сотрудники структурных подразделе­ний, оформляющих и при­нимающих счета-фактуры	- контроль за правильностью доку­ментального оформления операций, облагаемых НДС
	Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	- контроль за соблюдением порядка документального обоснования начис­ления НДС и предъявления налого­вых вычетов
	Ревизионная комиссия	- контроль за соблюдением порядка документального обоснования начис­ления НДС и предъявления налого­вых вычетов
Нарушение по­рядка подтвер­ждения права на применение нало­говой ставки 0 процентов	Руководитель специального структурного подразделе­ния (по налогам и сборам)	- разработка порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов; - контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов

Руководитель юридической службы	утверждение порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов
Руководитель и сотрудники отдела внутреннего аудита	контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов
Ревизионная комиссия	контроль за соблюдением порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов

Таким образом, при построении системы внутреннего контроля необхо­димо учитывать принципы системного моделирования, в частности, опреде­ления системообразующего фактора - цели функционирования системы, взаимосвязи между элементами подсистемы и системы более высокого уровня. Это позволит оптимизировать контрольные функции и повысить эф­фективность ее процедур.

В основу системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по НДС, моделируемой в соответствии с риском - ориентированным подходом поло­жена цель выявления деструктивных факторов при расчетах с бюджетом. В состав угроз были включены нарушения норм 21 главы Налогового Ко­декса РФ, регламентирующие порядок расчетов с бюджетом по НДС.

В соответствии с определенным перечнем угроз нарушения норм НК РФ, регламентирующим порядок расчетов с бюджетом по НДС, был составлен перечень субъектов контроля и их функционал. Функционал субъектов внут­реннего контроля, представленный в таблице 2 позволяет увидеть дублиро­вание функций и построить оптимальную контрольную среду для каждого отдельного хозяйствующего субъекта, не сокращая внимания угрозам нару­шения норм НК РФ.

Список литературы

1. МСА (ISA) 315 «Выявление и оценка рисков существенного искаже­ния через изучение деятельности и окружения организации» / Консультант Плюс [Электронный ресурс]. - Режим доступа http://www.consultant.ru. (дата обращения: 20.11.2020 г.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации / Консультант Плюс [Элек­тронный ресурс]. - Режим доступа http://www.consultant.ru. (дата обраще­ния: 21.11.2020 г.).

3. Аношина Ю.Ф. Порядок возмещения сумм НДС при экспортных опе­рациях / Ю.Ф. Аношина // Перспективные направления социально-экономи­ческого развития России. Сборник статей по материалам V ежегодной научно-практической конференции. М.: Общество с ограниченной ответ­ственностью «Научный консультант», 2018. - С. 18-29.

4. Илышева Н.Н., Каранина Е.В. Системный подход к методикам фор­мирования и оценки комплекса рисков предприятия/ Н.Н. Илышева, Е.В. Ка­ранина // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 1(304). - С. 2-9.

5. Карзаева Н.Н. Цели функционирования системы внутреннего кон­троля организаций АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2017. № 2. С. 38-43.

6. Карзаева Н.Н. Обеспечение достоверности показателей бухгалтер­ской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. № 12. С. 16-20.

7. Семенова Н.В. Система внутреннего контроля расчетов с бюджетом и налогового аудита на предприятии/ Н.В. Семенова // Научные направле­ния в области налогов, финансов и кредита. 2012. № 8 (247). С. 91-100.