Сделки с металлоломом: изменения в исчислении НДС

Металлолом – “экспериментальный” товар

Напомним, что с 01.01.2018 начался эксперимент, предполагающий исчисление и уплату налога при реализации некоторых видов товаров не продавцами, а покупателями – налоговыми агентами. Это следует из п. 8 ст. 161 и п. 3.1 ст. 166 НК РФ. В число таких товаров вошли:

• лом и отходы черных и цветных металлов;
• алюминий вторичный и его сплавы.

До указанной даты реализация лома и отходов черных и цветных металлов НДС не облагалась в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Сего­дня данная норма утратила силу, тем самым реализация указанного продукта (с добавлением вторичного алюминия и его сплавов) вновь введена в налогооблагаемый оборот.

Определяемся с налоговой базой

В роли налоговых агентов могут выступать и “упрощенцы” – покупатели названных объектов (далее по тексту перечислять их не будем, обобщим – “металлолом”). Но только в случае, если их контр­агентом является плательщик НДС. Продавец выставит покупателю счет-фактуру с надписью “НДС исчисляется налоговым агентом” (графа 7), а покупатель исчислит (расчетным методом) налог и уплатит в бюджет (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Обратите внимание:

Налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС (Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@).

Оплата товара продавцу производится за вычетом налога. Расчеты покупателя с продавцом металлолома (стоимость покупки условно 118 руб., в том числе НДС 18 руб.) покажем в таблице.

Налоговый агент, приобретающий металлолом, определяет налоговую базу, исходя из стоимости реализуемых товаров по ст. 105.3 НК РФ (из договорной стоимости), с учетом налога (абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Из нормы п. 15 ст. 167 НК РФ следует, что порядок исчисления НДС налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, идентичен порядку, установленному для налоговых агентов, обозначенных в п. 4 и 5 ст. 161. То есть налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость товаров без включения в нее суммы НДС.

Расчетный метод исчисления налога предполагает применение расчетной ставки – в нашем случае 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Принимая во внимание приведенные нормы, покажем, как налоговому агенту, обязанному исчислить НДС, определить налоговую базу с учетом того, что стоимость металлолома в договоре может указываться по‑разному, в частности:

• с налогом, например, “118 руб., в том числе НДС”. Тогда налоговая база равна 118 руб. Налог, определяемый расчетным методом, соответственно равен 18 руб.;
• без НДС, например, “100 руб. без НДС”. Налоговая база в этом случае также равна 118 руб. (100 руб. + 100 руб. х 18 %). Сумма НДС – 18 руб. (118 руб. х 18/118).

Поскольку налоговые агенты обязаны удержать исчисленный налог из средств, перечисляемых налогоплательщику (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), а продавцы должны выставить счета-фактуры на суммы без учета налога, в любом случае продавец получает оплату за вычетом НДС.

Налоговый кодекс предусматривает особенности исчисления НДС налоговыми агентами и при предварительной оплате, и при возврате, и в случаях изменения стоимости металлолома. Остановимся подробнее на «авансовом» НДС.

“Авансовый” НДС

С учетом п. 15 ст. 167 НК РФ покупатели металлолома определяют момент определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 167, – либо на дату отгрузки продавцом товара, либо на дату получения последним предварительной оплаты товара.

В пункте 2 Письма № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила: при предоплате предстоящих поставок металлолома налоговый агент исчисляет НДС как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки металлолома в счет этой оплаты (частичной оплаты). Далее ведомство, ссылаясь на ст. 171 НК РФ (п. 3, 5, 8, 12 и 13, в частности), указывает: суммы исчисленного “агентского” (“авансового”) налога подлежат вычетам. А принятые к вычету суммы налога (в силу пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170) подлежат восстановлению.

Обратите внимание:

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

По мнению автора, рекомендация главного налогового ведомства страны не вызывает вопросов у налоговых агентов – плательщиков НДС. Мы же говорим об “упрощенцах” – а у них здесь может возникнуть “запинка”. Дело в налоговом вычете – вправе ли его применить плательщик “упрощенного” налога?

Однако если внимательнее изучить нормы НК РФ, сомнения развеются. Пункты 12 (о вычете “авансового” НДС) и 13 (о вычете НДС при корректировке отгрузки) ст. 171 могут применять и те, кто не платит НДС (в отличие от п. 3, 5 и 8, из которых четко следует, что эти нормы адресованы только налогоплательщикам).

При таком подходе покупатель-“упрощенец” при перечислении предоплаты будущей поставки металлолома исчислит “авансовый” НДС. Когда же продавец отгрузит товар, исчисленный за продавца “авансовый” НДС покупатель может принять к вычету.

Пример 1:

“Упрощенец” закупает лом черных металлов у организации на условиях предоплаты товара. Стоимость лома (по договору) – 500 000 руб. (без НДС).

Аванс (60 % стоимости договора – 300 000 руб.) перечислен в январе 2018 года, оставшаяся сумма – при отгрузке металлолома (в марте).

В январе “упрощенец” исчислит “авансовый” НДС. Сумма налога составит 54 000 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 18 %) х 18/118).

В марте (при отгрузке металлолома покупателю) будет исчислена сумма “отгрузочного” НДС в размере 90 000 руб. ((500 000 руб. + 500 000 руб. х 18 %) х 18/118).

При этом “авансовый” НДС в сумме 54 000 руб. “упрощенец” примет к вычету.

Вычет “авансового” и “отгрузочного” НДС за себя “упрощенцу” не полагается!

Покупатель, перечисляющий аванс в счет будущей поставки, вправе рассчитывать на вычет НДС с предоплаты (за себя – покупателя) только в случае, если он является плательщиком НДС. В нашем случае “упрощенец” (лицо, не признающееся плательщиком НДС в силу применения специального налогового режима – п. 2 ст. 346.11 НК РФ) НДС с аванса за себя к вычету не принимает (поэтому в дальнейшем и не восстанавливает данный налог).

По той же причине покупатель не сможет принять к вычету НДС, исчисленный по отгрузке металлолома. Таким правом (о чем сказано в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ) располагают покупатели – налоговые агенты (поименованы в п. 8 ст. 161 НК РФ), исчислившие НДС в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ, при условии, что металлолом приобретен ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171, в частности:

• для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170, по которым налог учитывается в их стоимости);
• для перепродажи.

Пример 2:

Воспользуемся условием примера 1.

Заявить вычет НДС, исчисленный в марте при отгрузке металлолома в сумме 90 000 руб., покупатель-“упрощенец” не вправе.

Когда обязанностей налогового агента- “упрощенца” не возникает

Если металлолом приобретен у продавцов, освобожденных от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), или “спецрежимников”, НДС покупатели (в том числе “упрощенцы”) не рассчитывают и не уплачивают. В этом случае в договоре, первичных документах продавец делает отметку “Без налога (НДС) ” (абз. 6 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Пример 3:

При ликвидации объекта ОС организацией (освобожденной от обязанностей плательщика НДС в силу ст. 145 НК РФ) получен металлолом, рыночная стоимость которого установлена в сумме 150 000 руб. (без НДС). Металлолом продан компании, применяющей УСНО.

В данном случае покупатель (налоговый агент) НДС не исчисляет, так как продавец не уплачивает НДС.

Как быть в ситуации, когда физическое лицо выступает в роли продавца, Федеральный закон от 27.11.2017 № 335‑ФЗ напрямую не поясняет. Рассуждать здесь нужно так. Поскольку “физики” не являются плательщиками НДС, обязанности исчислять “агентский” НДС у покупателя не возникает.

Таким образом, пункты приема вторсырья у населения – организации, применяющие УСНО, приобретая лом у физических лиц, НДС как налоговые агенты не уплачивают.

Уплата налога в бюджет

Пунктом 4.1 ст. 173 НК РФ установлен порядок определения суммы НДС, которую налоговый агент, указанный в п. 8 ст. 161 НК РФ, должен уплатить в бюджет по итогам квартала. Исчисление налога производится совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161, и в отношении всех операций за истекший налоговый период.

Сумма налога, исчисленная на дату перечисления предоплаты и на дату отгрузки лома, увеличивается на сумму НДС, подлежащую восстановлению в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ и уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ с учетом особенностей вычета НДС при экспорте товаров.

Обратите внимание:

Для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, основания для восстановления ранее принятого НДС не определены, поскольку такие агенты не вправе принимать к вычету налог, восстановление которого предусмотрено пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Иными словами, так как НДС к вычету не принимался, и восстанавливать нечего.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по каналам ТКС в срок не позднее 25‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

Уплата исчисленного налога за истекший квартал производится равными долями не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

И еще. “Доходно-расходные” “упрощенцы” суммы уплаченного «агентского» налога по приобретенному металлолому могут учесть в расходах (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ).

“Упрощенец” – продавец металлолома

“Упрощенец” может быть и продавцом металлолома. Что нужно иметь в виду при таких обстоятельствах?

По общему правилу продавцы при реализации металлолома НДС не исчисляют. В договоре и первичном учетном документе продавцы-“упрощенцы” делает соответствующую запись (“Без налога (НДС)”).

Но при утрате права на применение УСНО согласно гл. 26.2 НК РФ бывший “упрощенец” исчисляет и уплачивает налог по операциям реализации металлолома самостоятельно. Это следует из абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчисление и уплата налога производятся начиная с периода, в котором плательщик перешел на ОСНО, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на применение УСНО.

Пример 4:

Организация, применяющая УСНО и соответственно сопровождающая документы записью “Без налога (НДС)”, 15.04.2018 продала металлолом.

На 10.06.2018 у нее была превышена максимальная величина дохода (150 млн. руб.) для применения УСНО и поэтому компания потеряла право на применение спецрежима с начала II квартала 2018 года (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

По лому, отгруженному во II квартале 2018 года за период с 01.04.2018 до 10.06.2018 (в данном случае продажа состоялась 15.04.2018), организация исчислит НДС самостоятельно, не передавая “процедуру” покупателю.

* * *

Обобщим сказанное. Покупатели – налоговые агенты, находящиеся на УСНО, при покупке металлолома у плательщиков НДС исчисляют “агентский” НДС. В отношении налога, исчисленного при предоплате за продавца, они смогут применить вычет. По “авансовому” и “отгрузочному” НДС за себя такого права у них нет./

Заинтересованному читателю рекомендуем ознакомиться с Письмом от 16.01.2018 № СА-4-3/480@, в котором ФНС привела примеры заполнения НДС-документов при совершении сделок с металлоломом. Здесь же приведены новые группы кодов видов операций (КВО). Первая группа КВО – для использования в книге покупок и книге продаж продавца, а также в журнале учета посредника (33 и 34), вторая – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя (41, 42, 43, 44).