Могут ли налоги перейти по наследству? Кто сделает запись в трудовых книжках сотрудникам умершего индивидуального предпринимателя? Облагаются ли взносами и налогом на доходы выплаты, начисленные после смерти работника? Каков порядок действий в случае смерти директора ООО или его учредителя? Ответы читайте в статье.
В отношениях бизнеса с властью и наемными работниками есть место и такой печальной непредвиденности, как смерть. Предлагаем вам обзор последствий этого события и действий, которые необходимо предпринять с точки зрения юриста и бухгалтера.
Смерть ИП
В случае смерти физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, государственная регистрация такого лица в этом качестве утрачивает силу с момента его смерти (п. 10 ст. 22.3 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ (далее - Закон о госрегистрации)). Соответственно, статус предпринимателя не наследуется.
Внесение изменений в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей осуществляется на основании сведений, предоставляемых, в частности, органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц (п. 1 ст. 83, пп. 3, 8 ст. 85 НК РФ). Датой снятия с учета в налоговом органе умершего гражданина будет являться дата его смерти, содержащаяся в сведениях органов ЗАГС. Эта информация также передается в отделения ФСС России и ПФР (п. 9 Правил представления сведений, утв. пост. Правительства РФ от 22.12.2011 № 1092).
Гражданские обязательства, взятые человеком на себя при жизни (как связанные с предпринимательской деятельностью, так и иные), входят в состав наследственного имущества и переходят к наследникам в порядке универсального правопреемства (ст. 129, 1110 ГК РФ), за исключением неразрывно связанных с личностью должника обязательств - по уплате алиментов и т.п. (п. 1 ст. 418, ст. 1112 ГК РФ).
Относительно налоговых обязательств отметим следующее. Налогоплательщик обязан самостоятельно и в установленный срок исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога (п. 3 ст. 58 НК РФ). Налоговым кодексом предусмотрено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика либо с признанием его умершим (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ). Тем самым в связи со смертью физического лица - индивидуального предпринимателя может быть прекращена обязанность по уплате налогов, а также обязанность по представлению соответствующих налоговых деклараций и расчетов, осуществляемая в силу пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса.
Исключение сделано только для земельного налога, налога на имущество физических лиц, торгового сбора и транспортного налога, задолженность по которым погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества (подп. 3 п. 3 ст. 44, п. 3 ст. 14, ст. 15 НК РФ; ст. 1175 ГК РФ). Подлежащая уплате сумма по указанным налогам исчисляется налоговыми органами с использованием сведений, которые представляются им согласно соответствующим регламентам (ст. 85 НК РФ; Порядок обмена сведениями, утв. приказом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии и ФНС России от 12.08.2011 № П/302/ММВ-7-11/495@; письмо ФНС России от 08.10.2012 № ПА-4-6/16857@). А непосредственная их уплата производится на основании налоговых уведомлений, направляемых физическим лицам налоговым органом (п. 1 ст. 362, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 391, п. 3 ст. 396, п. 4 ст. 397, пп. 1, 2 ст. 408, п. 2 ст. 409 НК РФ).
Иными словами, физическое лицо - налогоплательщик будет снято с учета, но до этой даты налоговый орган рассчитает подлежащую уплате за налоговый период сумму, которую должны будут уплатить наследники в пределах перешедшей к ним доли в наследственной массе.
На основании переданной информации об изменении сведений в ЕГРИП производится снятие плательщика страховых взносов с учета во внебюджетных фондах (ст. 6 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ); п. 2 ст. 11 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ), при наличии копии свидетельства о смерти или копии решения суда об объявлении физического лица умершим признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды и задолженность по начисленным пеням и штрафам (ст. 23 Закона № 212-ФЗ; пп. 1, 4 пост. Правительства РФ от 17.10.2009 № 820).
Наследниками по закону выступают физические лица (ст. 1141-1148 ГК РФ), которые по общему правилу являются плательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Обложению НДФЛ подлежат все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210, ст. 212 НК РФ). Но для доходов в денежной и натуральной форме, получаемых от физических лиц в порядке наследования, установлено исключение (п. 18 ст. 217 НК РФ).
Смерть работодателя - физического лица, в том числе имеющего статус ИП, является основанием прекращения всех заключенных им с работниками трудовых договоров (п. 6 ст. 83 ТК РФ). Однако, как отметил Верховный Суд РФ (Определение СК ВС РФ от 10.08.1995), невозможность продолжения трудовых отношений сама по себе не означает, что работник уволен, - трудовые отношения будут продолжаться до тех пор, пока их прекращение не оформлено в надлежащем порядке. Оформление расторжения трудового договора с работниками должно производиться с соблюдением положений статьи 84.1 Трудового кодекса. Так, прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя, на его основании в трудовую книжку работника вносится запись об увольнении (п. 10 Правил ведения и хранения трудовых книжек, утв. пост. Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 (далее - Правила ведения и хранения трудовых книжек)).
Но в случае смерти индивидуального предпринимателя, выступающего в качестве работодателя, произвести оформление прекращения трудового договора с работниками некому. Мы полагаем, что в этой ситуации работник может прибегнуть к пункту 27 Правил ведения и хранения трудовых книжек и обратиться к новому работодателю, к которому он поступит на работу впоследствии, с заявлением о внесении недостающей записи об увольнении. Для этого работнику нужно будет предъявить документ, подтверждающий факт смерти работодателя - предпринимателя (копию свидетельства о смерти, выписку из ЕГРИП, подтверждающую прекращение деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в связи со смертью, решение суда о признании его умершим).
Если лицо, уполномоченное предпринимателем на выдачу заработной платы и ведение кадровой документации, к которому обратятся работники, не сможет удовлетворить их требования о выдаче сумм, причитающихся при увольнении согласно статье 140 Трудового кодекса, за взысканием работники смогут обратиться в суд с исками, обращенными к наследникам работодателя или к наследственному имуществу (п. 3 ст. 1175 ГК РФ).
Смерть участника ООО
Принадлежащая гражданину доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью переходит к его наследникам, если иное не предусмотрено уставом общества. До момента принятия наследства наследниками управление долей умершего в уставном капитале общества осуществляется нотариусом, в том числе и путем назначения доверительного управляющего не из числа наследников (п. 8 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее - Закон об ООО); ст. 1026, 1110, 1112, п. 1 ст. 1176 ГК РФ).
Уставом общества может быть предусмотрено, что такой переход допускается только с согласия остальных участников общества. Поэтому если любой из оставшихся участников общества письменно уведомит общество об отказе дать согласие на переход к наследнику доли в уставном капитале общества, принадлежавшей умершему участнику общества, то с даты получения обществом такого уведомления принадлежавшая умершему участнику доля в уставном капитале общества перейдет к обществу (подп. 5 п. 7 ст. 23 Закона об ООО). Тогда общество обязано будет выплатить наследникам умершего участника общества действительную стоимость его доли, определенную на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества, либо с их согласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости.
Для целей налогообложения прибыли переход к обществу доли в его уставном капитале квалифицируется как приобретение имущественного права. При этом, поскольку в связи с переходом доли у общества возникла обязанность выплатить наследнику умершего участника действительную стоимость этой доли в уставном капитале, доля не является безвозмездно полученной и ее стоимость не учитывается в составе внереализационных доходов налогоплательщика. Кроме этого, отсутствуют и основания для отражения в составе расходов действительной стоимости доли, ведь данные затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (ст. 41, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Не возникнет у ООО и объекта налогообложения НДС, в частности, в силу отсутствия фактов реализации им товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ).
Доход, полученный обществом от продажи доли в уставном капитале (если будет принято решение о продаже доли второму участнику или третьему лицу), признается выручкой от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В этом случае общество вправе будет уменьшить доход от реализации доли на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, в частности на сумму, составляющую действительную стоимость доли, выплаченную наследникам умершего участника. Если цена приобретения доли в уставном капитале с учетом расходов, связанных с ее реализацией, превысит выручку от реализации доли, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (подп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268, подп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18992, от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15198, от 10.05.2012 № 03-03-06/1/237, от 28.01.2011 № 03-03-06/1/32, УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/083464@). Реализация доли вышедшего участника в уставном капитале третьему лицу не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если общество примет решение о безвозмездном распределении доли между участниками (приобретении доли единственным оставшимся участником), действительная стоимость доли, выплаченная наследникам, не может быть учтена при налогообложении прибыли общества (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Порядок, предусмотренный законодательством для случаев перехода доли в уставном капитале ООО к наследнику участника общества, предполагает, что для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений об изменении в составе участников общества (п. 16 ст. 21 Закона об ООО; п. 1.4 ст. 9 Закона о госрегистрации) в регистрирующий орган должно быть представлено подписанное наследником заявление по форме № Р14001 (Приложение № 6 к приказу ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@). При этом доля в уставном капитале ООО считается перешедшей к наследнику со дня открытия наследства, и он признается участником общества независимо от времени документального оформления факта принятия его в общество и момента государственной регистрации соответствующих изменений в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 1152 ГК РФ). После того, как в ЕГРЮЛ будут внесены сведения об изменении состава участников, новый участник общества может распоряжаться перешедшей к нему долей по своему усмотрению. Доход наследника в виде доли в уставном капитале общества освобождается от обложения НДФЛ (п. 18 ст. 217 НК РФ).
Если кто-то из участников не дал согласия на переход доли наследникам и она перешла к обществу, тогда единоличный исполнительный орган подает наряду с заявлением о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ документ, подтверждающий основание перехода к обществу доли или части доли (п. 2 ст. 17 Закона о госрегистрации; п. 7.1 ст. 23, п. 6 ст. 24 Закона об ООО), то есть письменный отказ любого участника общества от дачи согласия на переход доли или части доли в уставном капитале ООО к наследникам умершего участника общества с отметкой, свидетельствующей о дате его получения обществом.
При выплате наследнику действительной стоимости доли в уставном капитале общества сумма такой выплаты подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях в установленном порядке. При этом обязанности налогового агента у общества не возникает, поскольку непосредственным источником дохода оно не является. В свою очередь, от распределения доли выбывшего участника общества среди оставшихся участников у оставшихся участников возникает облагаемый НДФЛ доход.
Если у гражданина нет наследников или никто из них не вступит в наследство, его доля в уставном капитале будет считаться выморочным имуществом и перейдет в собственность государства (п. 1 ст. 1151 ГК РФ).
Смерть работника
Смерть работника является основанием для прекращения трудового договора (п. 6 ст. 83 ТК РФ). Основанием для издания работодателем приказа об увольнении является свидетельство о смерти, выданное органом ЗАГС, либо решение суда о признании лица умершим. Как отмечено в письме Роструда (Письмо Роструда от 05.09.2006 № 1552-6), работодатель вправе прекратить трудовой договор с работником только при наличии официальных документов, подтверждающих смерть. Момент прекращения трудового договора определяется датой смерти работника, указанной в свидетельстве о смерти (решении суда).
При прекращении трудового договора работодатель должен произвести начисление всех причитающихся работнику на день прекращения трудовых отношений сумм, в том числе заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск (ст. 84.1, 127, 140 ТК РФ). Заработная плата и приравненные к ней платежи, пособия по социальному страхованию, возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью, и иные причитающиеся суммы выдаются проживавшим совместно с умершим членам его семьи (супругу, детям, родителям, усыновителям, усыновленным), а лицам, находившимся на иждивении умершего на день его смерти, - независимо от факта совместного проживания (ст. 141 ТК РФ; ст. 1183 ГК РФ; ст. 2 Семейного кодекса). Требования о выплате сумм должны быть предъявлены обязанным лицам в течение четырех месяцев со дня открытия наследства. Выдача производится не позднее недельного срока со дня подачи работодателю соответствующих документов.
Если вышеперечисленные лица отсутствуют или не предъявили работодателю требований о выплате в течение четырех месяцев, данные суммы включаются в состав наследства и наследуются на общих основаниях, установленных Гражданским кодексом (пп. 2, 3 ст. 1183 ГК РФ). Работодатель не должен сам разыскивать родственников и иждивенцев. Выплачивать указанные суммы необходимо только при предъявлении соответствующими лицами заявления в письменной форме и документов, подтверждающих факты родства и совместного проживания, или нетрудоспособности и нахождения на иждивении у умершего работника (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.07.2009 № 20-15/3/073541@).
Причитающиеся выплаты, осуществляемые работодателями членам семьи умершего работника, вне зависимости от их величины, не облагаются НДФЛ (п. 18 ст. 217 НК РФ). И при отсутствии дохода, облагаемого НДФЛ, у работодателя, соответственно, не возникает обязанности налогового агента по исчислению и удержанию с него налога (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Закон № 212-ФЗ не содержит положений, позволяющих исключить заработную плату, начисленную по трудовому договору в пользу умершего сотрудника, из облагаемых страховыми взносами выплат. Но поскольку целью страхования является получение застрахованным лицом при наступлении страхового случая страхового обеспечения по соответствующему виду социального страхования, то после его смерти указанные цели не могут быть реализованы. Исходя из этого, если на момент начисления заработной платы работодатель располагает информацией о смерти работника, заработная плата и иные выплаты, начисленные в соответствии с законодательством в его пользу, не подлежат обложению страховыми взносами и взносами, уплачиваемыми на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250; письмо Минтруда России от 20.02.2013 № 17-3/292). Непосредственно же при выплате причитающихся сумм наследникам имеют место отношения, связанные с универсальным правопреемством (наследование), не являющиеся осуществляемыми в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Соответственно, такие выплаты в пользу членов семьи не подлежат обложению страховыми взносами.
Трудовая книжка работника после внесения в нее соответствующей записи о прекращении трудового договора выдается на руки одному из его родственников под расписку или высылается по почте по письменному заявлению одного из родственников (п. 37 Правил ведения и хранения трудовых книжек).
Такой порядок действий работодателя распространяется на всех работников организации, в том числе директора, главного бухгалтера и т.д. Но смерть отдельных категорий работников имеет свои особенности.
Так, смерть работника, являющегося материально ответственным лицом, влечет за собой смену материально ответственных лиц, при которой обязательно проведение инвентаризации (пп. 1.5, 1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Указания)). Несмотря на то что присутствие ответственного лица при проверке фактического наличия имущества в ходе инвентаризации обязательно (п. 2.8 Указаний), учитывая тот факт, что смерть материально ответственного лица не должна препятствовать хозяйственной деятельности организации, представляется, что работодатель вынужден провести инвентаризацию в его отсутствие. Тогда следует на основании приказа (постановления, распоряжения) руководителя провести инвентаризацию имущества, подлежащего последующей передаче другим материально ответственным лицам, сделать в инвентаризационных актах (описях) отметку о причинах отсутствия работника (с приложением копии документа, подтверждающего факт смерти) и заверить ее подписями членов инвентаризационной комиссии. Можно также предусмотреть участие в инвентаризации нового материально ответственного лица, так как при проверке фактического наличия принявший имущество расписывается в описи в его получении. Также можно утвердить в локальном нормативном акте организации специальные положения о порядке проведения и отражения результатов инвентаризации в подобных "нештатных" случаях.
Если умер руководитель организации, то общее собрание участников ООО должно принять решение об избрании нового единоличного исполнительного органа (подп. 4 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). После избрания нового руководителя общество обязано в течение трех дней сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своей регистрации (п. 2 ст. 17, п. 5 ст. 5, подп. "л" п. 1 Закона о госрегистрации) путем подачи новым директором в ФНС России заявления по форме № 14001 (Приложение № 6 к приказу ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@). При приеме на должность руководителя нового работника с ним заключается трудовой договор, издается приказ о приеме на работу (ст. 17, 67, 68 ТК РФ), при переводе на эту должность кого-то из уже работающих сотрудников с ним нужно заключить дополнительное соглашение к трудовому договору о переводе (ст. 72 ТК РФ).