Специальный режим ЕНВД: когда уплата неправомерна

Статьи и аналитические материалы по Налогам

Автор:
Источник: Журнал “Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения” №7-2019
Опубликовано: 11 июля 2019

Согласно действующему законодательству ЕНВД уплачивается последние два года: с 1 января 2021 года соответствующий спецрежим применяться не будет. При этом не исключено, что действие гл. 26.3 НК РФ будет продлено.

В каких случаях сегодня применение ЕНВД признается неправомерным и является уклонением от уплаты налогов, рассмотрим на примерах конкретных судебных решений. Также проанализируем разъяснения представителей Минфина по вопросам уплаты ЕНВД в отношении конкретных видов деятельности, которые даны в 2019 году.

Торговля стройматериалами в жилом доме

Четыре судебных инстанции, включая ВС РФ, признали правомерным доначисление НДС и НДФЛ, а также штрафов и пеней индивидуальному предпринимателю, который уплачивал ЕНВД в части розничной торговли физическим лицам по виду деятельности – развозная торговля (Определение ВС РФ от 24.01.2018 № 304‑КГ17-21193 по делу № А67-7846/2016). Суды согласились с налоговым органом, что в данном случае применение ЕНВД неправомерно.

Обстоятельства дела. В рамках проведенной выездной налоговой проверки были установлены обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении индивидуальным предпринимателем в проверяемом периоде предпринимательской деятельности, подпадающей под общий режим ЕНВД налогообложения.

Налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации строительных материалов физическим лицам через телефонную сеть (по объявлениям в газете) за наличный расчет с условием доставки товара на дом покупателям без использования для этих целей стационарного объекта торговли, а также по реализации строительных материалов непосредственно из помещения, находящегося на земельном участке с жилым домом с условием доставки либо без нее (торговля частично осуществлялась из ангара, расположенного на земельном участке, принадлежащем предпринимателю).

Отметим, что налоговым органом в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля были допрошены свидетели – покупатели строительных материалов, а также в соответствии с положениями ст. 92 НК РФ был проведен осмотр помещения, находящегося в собственности предпринимателя.

Выводы судей. Судьи отметили, что одним из условий для перевода деятельности, связанной с розничной реализацией товаров, на систему налогообложения в виде ЕНВД является осуществление данной деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные гл. 26.3 НК РФ, предназначенные для ведения торговли.

Следовательно, предприниматель, осуществляя торговлю из помещения типа ангар, должен был представить в налоговый орган соответствующие документы на нежилое помещение (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации и т. д.).

Вместе с тем налогоплательщик как в ходе налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства не определился и не представил каких‑либо документов об отнесении спорного объекта типа ангар к стационарному либо нестационарному объекту. На основании этого судами был сделан вывод о неправомерном применении спецрежима в виде ЕНВД в данном случае.

Деление площадей между взаимозависимыми лицами

Между индивидуальными предпринимателями

Также четыре судебные инстанции, включая ВС РФ, признали неправомерной уплату ЕНВД индивидуальным предпринимателем в случае использования им и другими предпринимателями единого объекта торговли с общей организационной структурой (Определение ВС РФ от 27.08.2018 № 304‑КГ18-12160 по делу № А27-10485/2017).

Обстоятельства дела. По результатам выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю, применявшему режим ЕНВД, были доначислены НДС, НДФЛ, штрафы и пени. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении индивидуальным предпринимателем в проверяемом периоде обозначенного спецрежима при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли на площади, превышающей 150 кв. м, путем дробления бизнеса в виде деления торговых площадей с взаимозависимыми индивидуальными предпринимателями в торговой сети магазинов.

В проверяемом периоде в отношении розничной торговли электротоварами, радио- и телеаппаратурой индивидуальный предприниматель уплачивал ЕНВД. Деятельность по розничной торговле он осуществлял на ряде объектов, которые принадлежат предпринимателю на праве собственности.

Площадь нежилых помещений значительно превышает 150 кв. м, при этом ЕНВД уплачивался на основании представленных предпринимателем деклараций исходя из площади торговых залов в размере 150 кв. м и менее. Остальные площади нежилых помещений, принадлежащих предпринимателю, были переданы им в аренду другим индивидуальным предпринимателям на основании договоров аренды. Данные предприниматели на арендованной площади осуществляли аналогичный вид деятельности, что и налогоплательщик: розничную торговлю электробытовыми товарами.

Налоговым органом было установлено, что индивидуальные предприниматели, арендовавшие торговые площади, являются либо родственниками индивидуального предпринимателя (женой, матерью), либо его работниками, а также родственниками работников. На основании вышесказанного был сделан вывод, что указанные арендаторы являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, которые в силу положений ст. 20, 105.1 НК РФ оказывали влияние на условия и экономические результаты деятельности друг друга.

В ходе проверки были допрошены все арендаторы, которые не смогли дать пояснения относительно своей предпринимательской деятельности, а именно об обстоятельствах заключения договоров с поставщиками, о сумме полученного дохода от предпринимательской деятельности, о порядке внесения коммунальных платежей за арендуемые помещения, о представлении налоговой отчетности. Налоговый орган сделал вывод, что они не являются самостоятельными бизнес-единицами.

Кроме этого, были допрошены покупатели, которые сообщили, что приобретали различную бытовую технику в магазине. Покупатели свободно перемещались по торговой площади (без каких‑либо перегородок), имелся свободный доступ ко всем группам товаров, рабочая одежда продавцов в магазине выглядела одинаково.

Из показаний работников магазина следует, что некоторые из них были трудоустроены у индивидуальных предпринимателей, все они работали в одном магазине, руководство в котором было одно и то же –
индивидуальный предприниматель. В своей работе они использовали одни и те же помещения, любой продавец мог проконсультировать и продать любой товар с любых витрин, расположенных на всей территории магазина.

Что касается оформления документов, договоры аренды, заключенные индивидуальным предпринимателем с арендаторами, являются однотипными и содержат одинаковые условия, не содержат сведений, позволяющих четко и однозначно выделить помещения (площади), предоставленные каждому из общих площадей нежилых помещений, и определить их местонахождение. В договорах не отражены условия передачи в аренду мест общего пользования и складских помещений, и это свидетельствует о том, что каждая из арендуемых торговых площадей фактически не представляла собой отдельную самостоятельную торговую точку с автономной (независимо от других торговых точек) системой организации торговли, то есть отсутствовала обособленность торговых площадей, арендуемых названными лицами.

Кстати, налоговики осмотрели и все помещения, которые представляют собой магазины, имеющие вывеску с одним наименованием, одни и те же вход и выход, режим работы, один уголок покупателя. Торговые залы в указанных магазинах представляют собой единое помещение без конструктивных разделений и перегородок, где располагаются товары, покупатели имеют свободный доступ ко всем товарам и осуществляют оплату у кассира-операциониста, находящегося на едином стационарном месте в торговом зале, ККТ не связана с зоной торговли конкретного индивидуального предпринимателя, а является единым местом для проведения расчетов.

Было проанализировано и движение денежных средств по расчетному счету предпринимателей, которое показало фактически ведение финансовой деятельности только по счету предпринимателя.

На основании приведенных обстоятельств налоговый орган сделал вывод, что индивидуальный предприниматель имел все условия для осуществления деятельности без взаимодействия с другими индивидуальными предпринимателями: имелись необходимые торговые и складские помещения, оборудование, обеспеченность всем ассортиментом товаров в соответствии с осуществляемым видом деятельности, наличие персонала. Именно он производил все расходы по содержанию и охране магазинов и товарно-материальных ценностей в них, производил расходы, связанные с рекламой всего ассортимента товара, представленного в спорных магазинах, как единой торговой сети, тогда как у арендаторов отсутствовала организационная, материальная и финансовая самостоятельность в силу отсутствия необходимых для этого условий, свидетельствующая о невозможности осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности каждого индивидуального предпринимателя в отдельности.

Выводы судей. Оценив описанные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд пришел к выводу, что налоговым органом представлена совокупность доказательств, свидетельствующих о создании индивидуальным предпринимателем схемы ухода от налогообложения по общеустановленному режиму налогообложения путем формального разделения торговой площади и распределения численности работников организации между ним и взаимозависимыми арендаторами торговых площадей, то есть создания формальных признаков для возможности уплаты им ЕНВД.

Факт наличия взаимозависимости лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в магазинах, предоставил возможность при формальном разделении торговой площади осуществлять розничную торговлю на всей площади магазинов.

Суды согласились с выводами налогового органа о получении индивидуальным предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем «дробления бизнеса», направленного исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима в виде ЕНВД.

Единственным получателем выгоды является индивидуальный предприниматель, который совершил действия, направленные не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности по уплате в бюджет налогов по общей системе налогообложения.

Между юридическими лицами

На основании практически аналогичных обстоятельств дела налоговые органы сделали вывод о неправомерном применении спецрежима в виде ЕНВД налогоплательщиком, только в этом случае взаимозависимыми лицами были признаны организации. Дробление площади торгового предприятия в целях соблюдения ограничений для исчисления названного спецрежима между организациями было признано формальным. В связи с этим применение налогоплательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, фактически осуществляемой в торговом зале площадью более 150 кв. м, неправомерно. С таким выводом согласились и суды трех инстанций (Постановление АС ВСО от 07.02.2017 № Ф02-7217/2016 по делу № А19-2320/2016). Соответственно, были доначислены НДС, налог на прибыль, штрафы, пени.

В рассматриваемом деле были следующие обстоятельства, признанные налоговыми органами и судами значимыми:

  • участниками обоих ООО являются одни и те же лица – гражданин М. и его жена. Полномочия единоличного исполнительного органа данных организаций осуществляет одно и то же лицо – гражданин М.;
  • рассматриваемые организации в своей деятельности используют одни и те же электронные адреса, номера телефонов и факса, расчетные счета открыты в одних и тех же банках, право распоряжения денежными средствами на расчетных счетах обеих организаций принадлежит единолично гражданину М.;
  • вход в помещение магазина и торговый зал является общим для обеих организаций, вывеска на магазине одна, площади каждого юридического лица друг от друга не обособлены, торговый зал условно разделен красной линией, начерченной на полу. При этом собственником здания является гражданин М., сдающий его в аренду ООО как индивидуальный предприниматель.

Также были допрошены работники магазинов, изучены документация, движение денежных средств по расчетным счетам.

Суды пришли к выводу, что налогоплательщик создал схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль в результате формального применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД без реального разделения экономической деятельности между двумя организациями.

Разъяснения Минфина по вопросам уплаты ЕНВД

В помощь налогоплательщикам в таблице приведены разъяснения представителей Минфина по вопросам применения спецрежима в виде ЕНВД, которые даны в 2019 году.

Виды деятельности

Разъяснения Минфина

Деятельность по розничной реализации газа

Предпринимательская деятельность по реализации газа к розничной торговле не относится, поэтому ЕНВД в отношении такой деятельности не уплачивается. Налогообложение предпринимательской деятельности по розничной реализации газа, в том числе в баллонах, должно осуществляться в рамках иных режимов налогообложения (письма от 14.02.2019 № 03‑11‑11/8963, от 30.04.2019 № 03‑11‑11/32398)

Оказание услуг по доставке товаров покупателям

Если обязанность продавца по оказанию дополнительных услуг, например по доставке товаров покупателям, предусматривается договорами розничной купли-продажи и стоимость данных услуг включается в цену реализуемых товаров, такие услуги рассматриваются

как неотъемлемая часть предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли.

Если услуги по доставке товаров оказываются покупателям на основании отдельных договоров и плата за оказанные услуги производится покупателями отдельно от оплаты товаров в рамках договоров розничной купли-продажи, такую деятельность, связанную с оказанием услуг по доставке товаров, следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности (Письмо от 26.04.2019 № 03‑11‑11/30814)

Деятельность по доставке продукции общественного питания

Поскольку деятельность по доставке продукции общественного питания не относится в целях гл. 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, ЕНВД в отношении указанной деятельности не уплачивается (письма от 21.03.2019 № 03‑11‑11/18645, от 01.04.2019 № 03‑11‑11/22460)

Реализация товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации

Глава 26.3 НК РФ не содержит запрета на уплату ЕНВД при реализации товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством РФ (Письмо от 13.02.2019 № 03‑11‑11/8895)

Розничная торговля товарами через магазин (павильон), в котором покупатели забирают приобретенный за безналичный расчет товар

Предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин или павильон с площадью торгового зала не более 150 кв. м), в котором покупатели забирают приобретенный за безналичный расчет товар, может быть переведена на спецрежим в виде ЕНВД (Письмо от 01.04.2019 № 03‑11‑11/22388)

Розничная продажа товаров через нежилое помещение, переоборудованное в торговое и не имеющее торгового зала, а также подсобных и складских помещений

Предпринимательская деятельность по реализации товаров в рамках договоров розничной купли-продажи, осуществляемая через нежилое помещение, переоборудованное в торговое и не имеющее торгового зала, а также подсобных и складских помещений, может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и, соответственно, переведена на уплату ЕНВД (Письмо от 20.03.2019 № 03‑11‑11/18396)

Оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию грузовых автомобилей организациям и индивидуальным предпринимателям

Спецрежим в виде ЕНВД может применяться индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по ремонту и техническому обслуживанию грузовых автомобилей организациям и индивидуальным предпринимателям по месту постановки на учет плательщика ЕНВД (Письмо от 14.02.2019 № 03‑11‑11/9228)

Автор:

Теги: специальный режим  ЕНВД  спецрежим  НК РФ  26.3 НК РФ  уклонение от уплаты налогов  Минфин  НДС  НДФЛ