Споры при реализации положений гл. 26.2 НК РФ: обзор правовых позиций Президиума ВС РФ

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение” №8-2018
Опубликовано: 11 сентября 2018

У высших арбитров стало доброй традицией публиковать обзоры правовых позиций по вопросам применения налогового законодательства. Ценность подобных обзоров неоспорима (как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов), ведь знание последних тенденций в разрешении спорных моментов в налоговом законодательстве позволяет обеим сторонам налоговых правоотношений заблаговременно просчитать риски.

Очередной «подарок» налогоплательщикам Президиум ВС РФ преподнес в начале июля 2018 года. На этот раз в Обзор включены правовые позиции по спорам, связанным с реализацией положений гл. 26.2 НК РФ. Некоторые сложные моменты уже анализировались на страницах нашего журнала. Но поскольку высшие арбитры применили иной подход к решению спорных вопросов, очевидно, имеет смысл вернуться к этим темам вновь.

Возвращаясь к напечатанному… Уведомление о переходе на УСНО

Применение УСНО, как известно, носит уведомительный характер (п. 1 ст. 346.11 НК РФ), то есть определяется волей налогоплательщика, не требует разрешения налогового органа и не связано с его решением, так как налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику применять данный режим.

Статьей 346.13 НК РФ определен порядок подачи уведомления:

  • п. 1 – для действующих компаний и предпринимателей;
  • п. 2 – для вновь зарегистрированных юридических лиц и ИП.

Лица последней из названных категорий, игнорируя требование п. 2 ст. 346.13 НК РФ (и совершенно упуская из виду пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), зачастую рассматривают декларацию по «упрощенному» налогу как альтернативу уведомлению о переходе на УСНО. Однако зачастую подобное решение влекло для налогоплательщиков негативные последствия – отказ в применении УСНО. Суды до сих пор нередко вставали на сторону налогового органа (см., например, определения ВС РФ от 29.09.2017 № 309‑КГ17-13365 по делу № А47-8188/2016 и от 26.10.2017 № 309‑КГ17-15287 по делу № А50-29958/2016), указывая, что принятие налоговым органом деклараций по УСНО не может рассматриваться как подтверждение права на применение этой системы налогообложения.

В комментируемом Обзоре изложен иной подход к решению обозначенной проблемы (п. 1): налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении упрощенной системы налого­обложения, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.

Обоснование следующее. Контролеры обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков – требовать представления налоговой отчетности, блокировать операции по счетам, если отчетность не представлена (п. 2 ст. 22, пп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ). Поэтому если своим поведением в течение налогового периода инспекция фактически признала правомерность применения налогоплательщиком УСНО (не возражала против уплаты «упрощенного» налога и подачи декларации по нему), то она не вправе ссылаться на пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

Обратите внимание:

Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСНО, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода. Это в очередной раз подтвердил Президиум ВС РФ (см. п. 7 Обзора).

УСНО «по наследству» после преобразования

До недавнего времени самым безопасным способом сохранения правопреемником, возникшим в результате реорганизации в форме преобразования, права на применение УСНО была своевременная подача уведомления о применении такого режима налого­обложения. Это следовало из разъяснений официального органа (см. письма Минфина России от 30.09.2016 № 03‑11‑11/57115, от 19.08.2016 № 03‑11‑03/2/48777) и судебной практики, представленной решениями с противоположными выводами.

В пункте 2 Обзора по данному вопросу снова высказано такое мнение: организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего упрощенную систему налогообложения, и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.

Этот подход обусловлен позицией, отраженной в Определении ВС РФ от 26.04.2018 № 309‑КГ17-21454 по делу № А47-164/2017: исчислив авансовый платеж по «упрощенному» налогу и совершив действия по его уплате в бюджет, правопреемник однозначно выразил намерение продолжить применение УСНО. Это волеизъявление налогоплательщика должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение УСНО носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Намеренное создание филиала

Если организация создаст обособленное подразделение, которое не является филиалом, она вправе применять УСНО. Разумеется, при выполнении иных требований, установленных гл. 26.2 НК РФ. Справедливость сказанного отмечалась ранее в письмах Минфина России от 24.07.2013 № 03‑11‑06/2/29196, от 20.06.2013 № 03‑11‑06/2/23305, а теперь и в комментируемом Обзоре, в п. 3 которого сказано, что ведение деятельности через обособленное подразделение не является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения, если подразделению не придан статус филиала.

Но если организация создаст филиал (характерные признаки которого определены ст. 55 ГК РФ), то она утратит право на применение УСНО, причем задним числом – с начала того квартала, в котором был создан филиал (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае организация обязана исчислить с начала квартала налоги (в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций), от уплаты которых она прежде была освобождена (в частности, налоги на прибыль, на имущество, НДС).

На практике некоторые налогоплательщики формально создают филиалы ради досрочного (до окончания налогового периода) изменения режима налогообложения с УСНО на общий. Такая схема используется, как правило, с целью возмещения из бюджета сумм «входного» НДС. Однако налоговики в настоящее время довольно успешно пресекают подобные попытки, что подтверждают примеры судебных решений.

Изложенная в п. 3 Обзора позиция по данному вопросу, по всей видимости, не нарушит паритет: создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.

Поэтому если налоговики заподозрят организацию в формальном создании филиала (ради досрочного перехода с УСНО на общий режим налогообложения), то в вычете НДС они откажут. Оспорить этот отказ в суде будет довольно проблематично.

Нулевая ставка для ИП

Субъекты РФ вправе установить на период до 2020 года на соответствующей территории налоговую ставку 0 % для впервые зарегистрированных предпринимателей-«упрощенцев», осуществляющих деятельность в производственной, социальной, научной и бытовой сферах (ст. 346.20 НК РФ). Предприниматели, в свою очередь, могут реализовать данное право после вступления в силу регионального нормативного акта и только в отношении видов предпринимательской деятельности, поименованных в приложении к этому закону. Льготную ставку они вправе применять непрерывно в течение двух налоговых периодов со дня регистрации в качестве предпринимателей (см. Письмо Минфина России от 11.01.2018 № 03‑01‑11/413).

Приведенную в налоговой норме формулировку «впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов» суды (см. Постановление АС УО от 29.09.2017 № Ф09-5631/17 по делу № А34-12768/2016) нередко толкуют так: п. 4 ст. 346.20 НК РФ подразумевает возможность применения ставки 0 % в отношении лишь тех лиц, для которых одновременно соблюдаются два условия: первичная регистрация в качестве предпринимателя после вступления в силу закона субъекта и первичная регистрация на протяжении всей жизни.

Иными словами, до сих пор считалось, что предприниматели, снявшиеся с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированные (повторно или в очередной раз) после вступления в силу указанных законов субъектов РФ, не вправе применять льготную ставку 0 % по «упрощенному» налогу (см. Письмо Минфина России от 08.04.2015 № 03‑11‑11/19806).

Но в п. 17 Обзора данная позиция трансформирована (что радует – в пользу налогоплательщиков). Теперь она звучит так: налоговая ставка 0 процентов по упрощенной системе налогообложения, предусмотренная для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, распространяется в том числе на граждан, ранее прекративших статус индивидуального предпринимателя и окончивших ведение предпринимательской деятельности, но решивших (ее) возобновить.

Как пояснил Президиум ВС РФ, буквально из содержания п. 4 ст. 346.20 НК РФ вытекает, что условием применения ставки 0 % является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина. А ведь именно этот довод предпринимателя в свое время суды сочли неверным в деле № А34-12768/2016.

Другими словами, физические лица, ранее обладавшие статусом ИП и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку 0 %, не исключаются из сферы применения положений п. 4 ст. 346.20 НК РФ. Иной подход, по мнению Президиума ВС РФ, не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 3 НК РФ).

Субсидии малому бизнесу

Главой 26.2 НК РФ определены особые правила учета субсидий, полученных «упрощенцем» в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

В силу абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ средства таких субсидий учитываются в составе доходов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов (в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода) в течение двух налоговых периодов. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, то оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Словом, для «упрощенцев», получающих финансовую поддержку из бюджета по основанию, указанному в абз. 6 п. 1 ст. 346.17, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а не использованные по целевому назначению суммы в течение определенного времени – двух налоговых периодов. Под налогообложение эти суммы подпадут в полном объеме лишь в случае нарушения условий предоставления субсидий, установленных названной нормой.

В судебной практике возник вопрос о порядке налогообложения средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных субъектами малого и среднего предпринимательства, в тех ситуациях, когда за счет названных субсидий «упрощенцы» приобретают (со­здают) недвижимые объекты ОС, права на которые подлежат государственной регистрации.

Как разъяснено в п. 12 Обзора, обстоятельства, касающиеся момента ввода объекта в эксплуатацию, периода подачи документов на государственную регистрацию прав на него, для целей применения правила абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ значения не имеют. Эти обстоятельства определяют лишь момент, с которого расходы на приобретение объектов ОС уменьшают налоговую базу (пп. 1 и абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть порядок, а не факт признания расходов для целей налогообложения.

Поэтому условие абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ об использовании субсидии в течение не более чем двух налоговых периодов после ее получения считается соблюденным, если до истечения указанного срока налогоплательщик оплатил затраты на приобретение (со­здание) объекта ОС. Введение данного объекта в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию права на него за пределами названного срока не являются основанием для вывода о нарушении условий использования субсидии и доначисления дохода. Средства финансовой поддержки в виде субсидии, предоставленной субъекту малого и среднего предпринимательства для приобретения (создания) объектов недвижимости, не включаются в состав облагаемых доходов в соответствующей части, если затраты на приобретение (создание) данных объектов понесены налогоплательщиком в течение не более чем двух налоговых периодов после получения субсидии (п. 12 Обзора).

Еще раз о важном…

Помимо приведенных выше моментов Президиум ВС РФ в Обзоре также рекомендовал судам обращать внимание на следующее:

  1. В целях определения права на применение УСНО в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ по общему правилу учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность) (п. 5)
  2. Индивидуальные предприниматели наравне с организациями утрачивают право на применение УСНО в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств (п. 6)
  3. Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСНО, обязателен для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода (п. 7)
  4. Доходы, относящиеся к деятельности, облагаемой по ПСНО, но полученные в период применения УСНО, формируют налоговую базу по упрощенной системе (п. 8)
  5. Денежные средства, поступающие товариществу собственников жилья от его членов в качестве оплаты коммунальных услуг, не признаются налогооблагаемым доходом при условии их перечисления в том же размере поставщикам коммунальных ресурсов (п. 9)
  6. В случае перехода с УСНО на общую систему налогообложения налогоплательщик не лишен права принять к вычету суммы НДС по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения специального налогового режима (п. 16)
  7. Утрата налогоплательщиком права на применение ПСНО не влечет одновременную утрату им права на применение УСНО (п. 17)

Автор:

Теги: налоговое законодательство  Президиум ВС РФ  гл. 26.2 НК РФ  УСНО  переход на УСНО  преобразование юридического лица  нулевая ставка  ИП  малый бизнес  учет субсидий  «упрощенцы»  индивидуальные предприниматели