Статья посвящена вопросам создания оценочных резервов в связи с отплатой отпусков. Правила российского учета и международные несколько отличаются друг от друга. Отечественный стандарт по оценочным обязательствам в некоторых положениях противоречит своему международному прообразу. Эти различия являются проблемными, в том числе при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Порядок резервирования и учета отпускных выплат долгое время был в центре внимания практических работников в связи с поправками в ПБУ 8/2010 [1] “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”, а также изменением соответствующих формулировок в “Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации” (п. 72) [2]. Итогом всех этих изменений стало изъятие всех случаев резервирования расходов из текста “Положения по ведению бухгалтерского учета...”, с одной стороны, и включение в текст ПБУ 8/2010 указаний на то, что оценочные обязательства применяются и к трудовым отношениям.
Между тем, вопросы резервирования расходов, т.е. переноса расходов из будущих периодов в настоящие в связи с будущими планируемыми затратами, важны, в первую очередь, в целях правильного определения финансовых результатов деятельности организации и оценки чистых активов как источника пополнения капитала и выплат доходов учредителям [3-5]. Эти проблемы широко обсуждались на этапе внедрения МСФО в мировую финансовую практику и остаются актуальными до сих пор не только с точки зрения учета, но и аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Международное бухгалтерское сообщество выражает озабоченность в отношении возможности манипуляций прибылью присоздании любых резервов и необходимостью в связи с этим четкой регламентации установленного порядка резервирования.
Резервирование относится к одному из факторов искажения отчетности [6]. Ученые признают, что исторически вознаграждения работников — вероятная область искажений в силу специфики учета больших массивов информации. Найти в них ошибку сложно, обнаружение ошибок происходит крайне редко и чаще всего в неординарных случаях. Это основной фактор, который, по мнению ученых, вызывает озабоченность в части точности резервирования такого рода расходов [7, 8].
Отечественные специалисты в этом вопросе менее осторожны, большинство из них склонны резервировать “зарплатные выплаты” в любом случае. Практически в любой статье на эту тему высказывается мнение, что резервирование осуществляется на последнее число каждого месяца (идеальный вариант), каждого квартала (оптимальный вариант), каждого года (как минимум) [9-12]. Таким образом, резерв создается ежемесячным накоплением обязательств перед каждым сотрудником, что вытекает из п. 13 МСФО 19 “Вознаграждения работникам” [13-15].
Что касается методики расчета резерва, то здесь существует практически единое мнение - предлагается определять количество дней неиспользованного отпуска по всем работникам и среднюю зарплату, что позволяет рассчитать сумму отпускных выплат на отчетную дату. Данный подход положен в основу методик исчисления величины обязательства по выплате за отпуск. Например, начиная с ежемесячного резервирования и заканчивая методиками сближения налогового и бухгалтерского учета резервов под отпуска [9, 10, 16- 20]. При использовании автоматизированных систем бухгалтерского и налогового учета такие расчеты возможны. Практические работники, склонные к минимизации различий между бухгалтерским и налоговым учетом, выдвигают идеи применения порядка создания и определения величины оценочного обязательства по выплате отпускных аналогично налоговым правилам [9, 21-23].
В некоторых статьях обосновывается создание обязательств на оплату отпусков исходя из инвентаризации долгов организации по предоставлению отпусков. По ее результатам определяют величину просроченных выплат текущего периода, переносимых на будущее, что вполне согласуется с МСФО [14, 24].
По мнению В.В. Остаповой и А.В. Яцюк, международные стандарты (МСФО 19, 37) вообще не содержат требований о резервировании расходов на отпуск, последние являются обычными расходами и их следует признавать вместе с расходами на оплату труда [25]. Иногда высказывается мнение, что в ПБУ 8/2010 нет указаний о его применении в отношении обязательств по отпускам [23].
В рекомендациях Бухгалтерского методологического центра МР-1-КПТ “Оценочные обязательства по расчетам с работниками” [26] прозвучала следующая точка зрения. Согласно положениям раздела 1 этого документа, “обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату”. В этой связи становится понятно, почему подавляющее большинство публикаций на эту тему содержат утверждения о необходимости ежемесячного исчисления и отражения в учете резерва. В то же время в ПБУ 8/2010 ничего не сказано о том, с какой периодичностью следует признавать в учете обязательства по отпускным выплатам. Поскольку оценочное обязательство, отраженное в учете на каждую отчетную дату, согласно ПБУ 8/2010 должно отражать наиболее достоверную оценку обязательств, следует определять его величину исходя из размера отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск, на которые работник имеет право на отчетную дату.
Предложенный в рекомендациях МР-1-КПТ “Оценочные обязательства по расчетам с работниками” и растиражированный в многочисленных публикациях порядок создания оценочного обязательства в связи с отпускными выплатами вполне логичен.
Однако, во-первых, он не согласуется с международными стандартами. Во-вторых, реализуя этот совет, можно дойти до абсурдной ситуации. Создавая обязательства под отпускные выплаты по каждому работнику, можно столкнуться с необходимостью производить немыслимые расчеты по каждому отдельному работнику на конец каждого месяца, учитывая все факторы, от которых зависят не только его отпускные, но и возможная компенсация за неиспользованный отпуск, полагающаяся при увольнении.
Следуя логике авторов рассматриваемых рекомендаций, организация должна иметь в виду возможность увольнения каждого работника, поскольку сам факт трудовых отношений предполагает их окончание в какой-то момент, и это всегда сопровождается выплатой компенсации либо предоставлением отпуска. Но тогда возникает вопрос о том, будет ли такое обязательство краткосрочным? А если нет, то как определить — какая сумма приходится на период до 12 месяцев, а какая сверх того? Конечно, в условиях автоматизированных расчетов все это можно предусмотреть и учесть, но послужит ли это принципам рациональности учета?
Напомним также, что обязательство по каждому работнику должно пересчитываться на каждую отчетную дату, поскольку все данные, от которых оно зависит по объективным причинам, изменяются, при этом еще и работник может использовать свой отпуск по частям, что приводит к необходимости корректировок не только накопления обязательств, но и их использования.
В целом практическое применение ПБУ 8/2010 в отношении резервирования отпускных выплат свелось к безусловному созданию резервов по предстоящим выплатам отпускных. При этом размер резерва в некоторых организациях может составлять существенную сумму, которая влияет на финансовый результат и чистую прибыль, по сути, искажая их.
Данные проблемы актуальны и при аудите, поскольку аудиторские организации, следуя методическим указаниям Минфина России, вынуждены контролировать обязательное создание подобных резервов, а в случаях отсутствия таковых решать вопрос о включении оговорок в аудиторское заключение. Между тем, многие хозяйствующие субъекты, выполняя требования трудового законодательства, не имеют больших долгов по отпускам и не резервируют такие выплаты в связи с их несущественностью, фактически применяя положения МСФО (IAS) 19 “Вознаграждения работникам” [27].
Сравнивая два документа — ПБУ 8/2010 и МСФО 19 — можно заметить недостатки отечественного стандарта при его применении в трудовых отношениях. Основные из них сводятся к следующему.
Во-первых, в ПБУ 8/2010 отсутствуют положения, разъясняющие главный принцип резервирования — запрет на создание резервов под текущие, обычные или неординарные расходы, необходимые для бизнеса (что предусмотрено пп. 18-19 МСФО (IAS) 37) [28]. В связи с этим многие не вполне корректно и осторожно применяют положения ПБУ 8/2010. Несколько сглаживают неверное понимание примеры, приведенные в приложениях к ПБУ 8/2010, иллюстрирующие правила создания резервов. Они адаптированны к российским бухгалтерским привычкам, однако, на наш взгляд, не полностью передают принцип запрета переноса расходов из текущего в будущие периоды. В отличие от ПБУ 8/2010 довольно четко обозначают пределы резервирования примеры, приведенные в МСФО (IAS) 37.
Во-вторых, ПБУ 8/2010 не определяет однозначно момент признания резервов. В МСФО (IAS) 37 об этом в контексте вопросов признания говорится в пп. 14-16. Признание в учете оценочных обязательств наступает в конце отчетного периода и распространяется на будущие периоды. В отечественном стандарте (см., например, пп. 6, 7, 9, 11 и др.) практически отсутствуют положения об отчетном периоде, по окончании которого и осуществляется признание оценочных и условных обязательств, что порождает довольно распространенную практику начисления резервов в течение отчетного периода. При этом под отчетной датой понимается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99) [29].
Ежемесячное начисление резервов в этом случае обосновывается необходимостью формировать промежуточную отчетность (например, по решению исполнительного органа), однако в этом случае не учитывается, что правила формирования промежуточной отчетности таковы, что они не нарушают принципов формирования отчетности за отчетный период (в промежуточной отчетности резервирование осуществляется лишь в той мере, в какой возможны пересчеты по итогам за отчетный период путем реверсирования).
Как правило, резервы, связанные с вознаграждением работников, не носят долгосрочного характера, например, в нашей стране такие резервы могут начисляться по отпускам, вознаграждениям за выслугу лет, по итогам работы за год. Все эти резервы краткосрочные, поскольку предполагается наличие обязанности предоставить отпуск работникам своевременно и выплатить за время отпуска вознаграждение. Что касается выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, то при неопределенности периода увольнения и условий выплаты нет оснований ее классифицировать как долгосрочное обязательство, да и вообще — в качестве оценочного. Компенсации за неиспользованный отпуск положено выплачивать каждому, если признать это обязательством (хотя бы условным), в этом случае следует описывать его в пояснениях. Кстати, такое требование отсутствует в МСФО 19 “Вознаграждение работникам”.
В приведенной ниже таблице предпринята попытка сравнить два документа — ПБУ 8/2010 и МСФО (ІАБ) 19, оказывающие влияние на методику учета резервов по отпускам, и, самое главное, являющиеся источниками многочисленных комментариев и публикаций по данному вопросу.
Таблица позволяет обнаружить, с одной стороны, ряд противоречий в МСФО (ІАБ) 19, с другой стороны, неприспособленность ПБУ 8/2010 для решения задач резервирования отпускных выплат. МСФО (ІАБ) 19 предписывает признавать накапливаемые отсутствия на работе на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия, на которые эти работники имеют право. Получается, что каждый рабочий день сотрудников организации приводит к накоплению будущих отсутствий. Но это не означает, что в учете признаются накопленные отсутствия. В учете может быть признано только обязательство организации по денежным выплатам за такие отсутствия, поскольку только они выражаются в денежной оценке. Сами же отсутствия исчисляются в днях, их учитывают кадровые службы. Накапливаемые отсутствия могут быть перенесены на будущие периоды, если не были израсходованы в отчетном. Соответственно, величина обязательств организации перед работниками за перенесенные на будущее накапливаемые отсутствия также должна быть перенесена на будущие отчетные периоды, в то время как расходы принимаются в текущем периоде.
Таблица
Анализ основных положений стандартов, применяемых для учета обязательств по отпускным выплатам
|
Определение (положение) |
МСФО 19 “Вознаграждения работникам” |
ПБУ 8 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” |
|
Признание и оценка краткосрочных вознаграждений |
Недисконтированная величина краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащая выплате в обмен на их услуги: - в качестве обязательства, после вычета любой уже выплаченной суммы; - в качестве расхода, за исключением тех взносов, которые другой стандарт требует или разрешает включать в себестоимость актива (п.11) |
В величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п.15) |
|
Краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе |
По случаю ежегодного отпуска, болезни и краткосрочной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы (п. 14) |
Не определено |
|
Категории оплачиваемых отсутствий на работе |
Накапливаемые; Ненакапливаемые (п. 14) |
Не определено |
|
Оценочное обязательство по вознаграждениям работникам |
Не определено |
С неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, если существует обязанность произвести затраты вследствие прошлых событий, исполнение которой организация не может избежать, что приведет к уменьшению экономических выгод и, если его величину можно надежно оценить (п. 4) |
|
Признание ненакапливаемых отсутствий |
Непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе (п. 13 б) |
Не определено |
|
Признание накапливаемых отсутствий |
На момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе,накоторые эти работники имеют право (п. 13 а) |
Не определено |
|
Перенос на будущее накапливаемых отсутствий |
Могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде (п. 15) |
Не определено |
|
Виды накапливаемых отсутствий на работе |
Компенсируемые, Некомпенсируемые (п. 15) |
Не определено |
|
Компенсируемые накапливаемые отсутствия на работе |
Если при увольнении имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия (п. 15) |
Не определено |
|
Некомпенсируемые накапливаемые отсутствия на работе |
Если при увольнении не имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отсутствия (п. 15) |
Не определено |
|
Возникновение и признание обязательства по компенсируемым и некомпенсируемым отсутствиям |
По мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем (п. 15) |
Не определено |
|
Метод оценки |
Ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую предполагается выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода (п. 16) |
если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность; если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17) |
|
|
Величина оценки |
Обязательство оценивается в сумме дополнительных платежей, возникающих исключительно в связи с накоплением выплат (п. 17) |
|
|
|
Допущения при признании и оценке |
Не нужно производить подробные расчеты для того, чтобы прийти к выводу об отсутствии существенных обязательств в связи с неиспользованными оплачиваемыми отсутствиями на работе (п. 17) |
|
|
|
Ненакапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе |
Не переносятся на будущие периоды: они теряются в случае их неполного использования в текущем периоде и не дают права на получение денежных выплат за неиспользованный отпуск при увольнении (п. 18) |
|
|
|
Признание и оценка ненакапливаемых оплачиваемых отсутствий |
Не признается обязательство или расходы до наступления факта отсутствия, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы выплат (п. 18) |
Не определено |
|
Не следует забывать, что методом оценки служит определение ожидаемой дополнительной суммы выплат сверх обычных ожидаемых выплат из-за переноса тех отсутствий на работе, которые должны были быть использованы в отчетном периоде, на будущие периоды. Величина обязательства — это дополнительные платежи, которые возникли исключительно в связи с накоплением выплат (п. 17 МСФО (IAS) 19). В международном стандарте особо подчеркивается, что не следует производить подробные расчеты для того, чтобы прийти к выводу об отсутствии существенных обязательств в связи с неиспользованными оплачиваемыми отсутствиями на работе.
Таким образом, резерв на будущее создается в учете только при существенных суммах обязательств под компенсируемые и некомпенсируемые отсутствия на работе. В России отпускные являются компенсируемыми, что может привести к накоплению оплачиваемых отсутствий за несколько лет и при увольнении они должны быть выплачены в виде компенсации за неиспользованный отпуск. По нормам трудового законодательства такого не должно быть, но на практике это есть. Вопрос о срочности таких обязательств стандарт предписывает решать в пользу краткосрочного обязательства.
Вопрос о периодичности создания резерва упирается в понимание отчетного периода. Принимая во внимание положения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (устанавливающие отчетный период как календарный год), принцип рациональности, значение достоверного финансового результата для расчетов с учредителями, а также положения п. 13-19 МСФО (ІАS) 19, полагаем, что обязательства по отпускам для выплат в будущем следует начислять на основе инвентаризации неиспользованных отпусков на отчетную дату (31 декабря) в оценочных значениях только при их существенности.
Проект российского стандарта “Учет вознаграждений работникам”, размещенный на сайте Минфина России, не в полной мере содержит все необходимые положения для однозначного применения в различных ситуациях. Например, в нем не затрагиваются вопросы оценки, существенности, периода признания обязательства. Исследователи обращают внимание и на некорректность некоторых содержащихся в нем определений [30, 31].
ПБУ 8/2010, как уже отмечалось выше и как следует из соответствующей графы приведенной таблицы, не содержит никаких практических указаний в отношении порядка и оснований признания оценочного обязательства по вознаграждениям работникам. В нем лишь содержится упоминание о том, что ПБУ 8/2010 распространяется также на трудовые договоры, хотя обязательства по ним еще не выполнены (п. 2а). Этот момент противоречит природе оценочных и условных обязательств.
Примеры, иллюстрирующие (в Приложении 1 к ПБУ 8/2010) применение стандарта, основаны на трех известных моментах: причина возникновения предполагаемых в будущем расходов (обязательств в связи с этим), сроки исполнения обязательств и сумма, которая необходима для их погашения. При этом по долгосрочным обязательствам их величина дисконтируется, т.е. расход в денежном эквиваленте того периода, когда предполагается гашение обязательства, приводится к величине ежегодного расхода в текущей оценке, скорректированной на планируемую инфляцию. Таким образом, всегда известна конечная сумма резерва, которую надо создать в итоге путем ежемесячных или ежегодных начислений и дисконтирования.
Понятно, что само определение оценочного обязательства и указанный механизм его создания не соответствуют длящемуся договору, также как и условия признания, предусмотренные п. 5 ПБУ 8/2010. По смыслу п. 5 для признания оценочного обязательства необходимо наличие события в прошлом, приводящего к неизбежности расходов в будущем, к тому же сумма этих расходов должна быть известна. По длящимся договорам не может быть известна конечная величина резерва именно потому, что договор еще не исполнен. В связи с этим невозможно создать обязательство, поскольку не известны срок его исполнения и конечная сумма. Формирование обязательства «по кусочкам» ПБУ 8/2010, как и его международным аналогом, не предусмотрено. Вместо равномерного поэтапного достижения заранее известной суммы требуется постоянное наращивание неизвестной величины с ее корректировками на использование. Такой механизм, кстати, не предусмотрен ни ПБУ 8/2010, ни МСФО (IAS) 19. Принцип резервирования не должен искажаться: резерв создается не под конкретных работников, а в оценочной величине при ее существенности.
Аналогичная ситуация складывается в отношении резервирования премиальных выплат, перенесенных на следующий год. Под воздействием правоприменительной практики в отношении резервирования отпусков аудиторы считают необходимым отражать в учете отчетного года премиальные выплаты по итогам отчетного года или по итогам последнего квартала или последних месяцев отчетного года. В случаях отсутствия резервирования аудиторы поднимают вопрос о модификациях заключений.
По понятным причинам начисления и выплаты по таким премиям всегда осуществляются в следующем отчетном году и до недавнего времени такой вопрос ни у кого не возникал. Но вполне логично на фоне резервирования отпускных поднять вопрос о начислении резерва и по премиальным выплатам, что и происходит на практике. В нормы ПБУ 8/2010 такой подход вполне вписывается. Однако подробное изучение МСФО (IAS) 19 дает противоположное решение в п. 22. Согласно ему, обязательства по премированию могут считаться оценочными и подлежать резервированию только в том случае, если их величина становится известной до одобрения отчетности к выпуску или практика прошлых лет дает информацию о точной величине обязательства. Таким образом, если решение о премиальных выплатах принимается за пределами даты выпуска, а согласно российским стандартам — даты подписания, то резерв не начисляется.
Подводя итог, следует отметить, что использовать механизм создания резервов по отпускам и по премиальным выплатам необходимо по правилам, заложенным в МСФО (IAS) 19. Для этого следует применять ПБУ 8/2010 в полной мере, поскольку при буквальном прочтении мы не найдем возможности начислять обязательства по отпускам, но согласно ему можно их признать условными обязательствами. Многие организации так и поступают, указывая в пояснениях наличие таких обязательств. При разработке федерального стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 19, следует учесть недостатки ПБУ 8/2010 для целей создания резервов под оценочные обязательства в связи с отпускными выплатами и премиями. А для обеспечения логичного применения отечественного стандарта по оценочным обязательствам в настоящее время следует дополнить его соответствующими положениями МСФО (IAS) 19. Эти выводы и предложения следуют из приведенного выше несоответствия принципов признания и создания оценочных резервов и резервов в связи с оплатой отпусков по экономической сути. В отечественном правовом поле учета оценочных обязательств, даже если организации заложат в собственные учетные политики правила, содержащиеся в МСФО (IAS) 19, это не обеспечит их легитимности, поскольку закон о бухгалтерском учете не разрешает применение международных правил в обход отечественных.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010) Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина РФ от 28.07.1998 г. № 34 н // «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», № 13, 28.03.2011.
3. Ефимова О.В. Аналитические аспекты раскрытия поясняющей информации бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. — 2015. — № 3. — С. 24-37.
4. Максимова Н.В., Марширова Л.Е. Учет вознаграждений работникам по российским и международным стандартам // Экономика образования. — 2011. — № 6. — С. 93-99.
5. Булаев С.В. Резервы по МСФО и РСБУ: в чем разница? // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2014. — № 10. http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=213293
6. Sevin S., Schroeder R., 2005. Earnings Management: Evidence from SFAS № 142 Reporting. Managerial Auditing Journal, Vol. 20, №. 1, pp. 47-54.
7. Baralexis S., 2004. Creative Accounting in Small Advancing Countries: The Greek Case. ManagerialAuditingJournal, Vol. 19, №. 3, pp. 440 — 461.
8. Lev B., 2003. Corporate Earnings: Facts and Fiction. Journal of Economic Perspectives, Vol. 17, Number 2, Spring, pp. 27-50.
9. Горячих С.П. Резерв на отпуска в бухгалтерском учете: методические подходы к формированию // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 24. - С. 56-62.
10. Евстрафова И.В. Резерв на оплату отпусков / И.В. Евстрафова, М.А. Карпич // Бухгалтерский учет. — 2012. — № 4. — С. 84-91.
11. Русских Я. Резервы на оплату отпусков // Новая бухгалтерия. — 2014. — № 4. https://www.eg-online.ru/product/nb/4295/
12. Мелехина Т.И. Бухгалтерский учет резерва на оплату отпусков // Вестник Университета (Государственный университет управления). — 2015. — № 2. — С. 255-259.
13. Волкова И.Н. Формирование и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по оплате отпусков// Молочнохозяйственный вестник. — 2014. — № 2. — С. 73-79.
14. Грищенко Ю. Оплата отпусков: оценочное обязательство // Аудит и налогообложение. — 2012. — № 6. — С. 2-6.
15. Кувалдина Т.Б. Учет краткосрочных вознаграждений работникам согласно МСФО 19 // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 42 // http://www.fin-izdat.ru/journal/interbuh/detail.php?ID=59283
16. Миславская Н.А. Учет вознаграждений работникам в соответствии с требованиями финансовой отчетности // Современные тенденции в экономике и управлении. — 2010. — № 3-1. — С. 235-240.
17. Храбрых С.Л. Методологические подходы к созданию резервов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам в сельскохозяйственных предприятиях // Фундаментальные исследования. — 2013. — № 11. — С. 295-298.
18. Ефремова А.А. Резерв на оплату отпусков не отменяется, но работает по-новому // Бухгалтерский учет. — 2011. — № 8. — С. 87-92.
19. Александрова Т.А. Вместо отпускного резерва начисляем оценочное обязательство по отпускам // Зарплата. — 2014. — № 12. — http://e.zarplata-online.ru/article.aspx?aid=365431.
20. Кузнецова О.Н., Ковалева Н.Н. Проблемы учета расходов на оплату отпускных работников предприятия // Гуманитарные научные исследования. — 2016. - № 6 (58). — С. 308-310.
21. Карзаева Н.Н. Формирование и использование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2013. — № 3. — С. 30-37.
22. Прищепа Л.В., Коровянская А.И., Прощак Л.И. Резерв на оплату отпусков: бухгалтерский и налоговый учет // Экономика и предпринимательство. — 2015. — № 12-3 (65-3). — С. 571-574.
23. Белецкая Ю.А. Резерв на оплату отпусков: итоги инвентаризации // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2014. — № 3. http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=204881;dst=1001
24. Артемова И.В. Некоторые проблемы формирования резерва на выплату отпускных // Советник в сфере образования. — 2015. — № 4. — С. 43-49.
25. Остапова В.В., Яцюк А.В. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда: методический аспект// Аудиторские ведомости. — 2015. — № 2. — С. 43-50.
26. Оценочные обязательства по расчетам с работниками. Методические рекомендации МР-1-КПТ от 09.09.2011 г. [Электронный ресурс] // официальный сайт «Бухгалтерского методологического центра» //http://www.bmcenter.ru
27. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 “Вознаграждения работникам” (ред. от 17.12.2014)(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н) //http://www.pravo.gov.ru — 15.01.2015
28. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы” (ред. от 17.12.2014) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н), п.18. [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс.
29. Положение по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99)Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н. //Российская газета, № 32, 16.02.2011.
30. Ивановская А.В., Абдулина Г.Р. Учет вознаграждений работникам в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности // Современные тенденции развития науки и технологий. — 2015. — № 2-7. — С. 50-54
31. Мещерякова Т.В. Проект ПБУ “Учет вознаграждений работникам”: основные преимущества и барьеры в применении // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития. — 2013. — № 4-2. — С. 44-49.