Российские компании, являющиеся частью зарубежной группы компаний, нередко становятся частью договоров страхования предпринимательских рисков, заключаемых их иностранными материнскими компаниями с иностранными страховыми организациями. Иностранная компания страхует дебиторскую задолженность своей “дочки”, считая ее своим предпринимательским риском. Само дочернее общество в договоре страхования не участвует, однако для него такое страхование не безвозмездно: пропорциональную часть страховой премии российское общество обязано возместить материнской компании. Для оформления таких отношений между обществом и материнской компанией заключается “договор на обслуживание”.
Рассмотрим с точки зрения правового регулирования, налогового и бухгалтерского учета некоторые аспекты такой схемы страхования для российской компании, а именно:
- установим, позволяет ли выплата материнской компанией российскому обществу денежных средств, составляющих сумму страхового возмещения, погасить дебиторскую задолженность;
- предложим возможные варианты правовой квалификации описанных отношений, а также налоговых и бухгалтерских последствий в результате такой квалификации;
- оценим возможность совершения уступки прав требования к должнику общества в пользу материнской компании.
Влияние выплаты страхового возмещения на задолженность должника перед обществом
Гражданско-правовая квалификация
Способами прекращения обязательств согласно Гражданскому кодексу РФ являются надлежащее исполнение, предоставление отступного, зачет встречного однородного требования, совпадение должника и кредитора в одном лице, соглашение сторон о замене первоначального обязательства, прощение долга, невозможность исполнения, ликвидация юридического лица (ст. 407–419 ГК РФ).
Само по себе поступление денежных средств от материнской компании, полученных ею в качестве страхового возмещения при наступлении страхового случая — банкротства должника дочернего общества, не является основанием считать обязательство между обществом и его должником прекращенным.
Такое прекращение обязательства могло быть признано только в единственном случае — при исполнении обязательства материнской компанией как третьим лицом в соответствии со ст. 313 ГК РФ.
Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 313 ГК РФ, если должник не возлагал исполнение обязательства на третье лицо, кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника таким третьим лицом, если должником допущена просрочка исполнения денежного обязательства. Поскольку должником допущена такая просрочка по договору перед обществом, материнская компания могла предложить обществу исполнить это обязательство, а общество обязано было бы принять такое исполнение.
В то же время исполнение материнской компанией обязательства должника общества перед обществом становится невозможным в связи с тем, что в отношении должника введена процедура банкротства.
Так, авторами была выявлена отрицательная судебная практика, связанная с отказом судов включать таких новых кредиторов в реестр.
Девятый ААС Постановлением от 29 марта 2016 г. по делу №А41-51109/15 отменил Определение Арбитражного суда Московской области о включении ООО “Эльф” в реестр требований кредиторов.
Суды установили, что ООО “Эльф” погасило долг ООО “Полигранд”, в отношении которого была введена процедура банкротства — наблюдение, перед банком по кредитному договору. ООО “Эльф” ссылалось на то, что в силу п. 2 ст. 313 ГК РФ банк был обязан принять исполнение, а в силу п. 5 этой же статьи к ООО «Эльф» перешло право требования к ООО “Полигранд”.
Суд апелляционной инстанции, отказывая ООО “Эльф” во включении в реестр кредиторов, указал, что в процедуре наблюдения действует специальный правовой режим, установленный законом о банкротстве, регулирующий порядок погашения требований к должнику. Ни должник, ни арбитражный управляющий, ни третье лицо не вправе удовлетворять требования конкурсных кредиторов в индивидуальном порядке. Исполнение обязательств должно быть одновременным и полным в отношении всех кредиторов в соответствии с реестром требований, в результате чего производство по делу о банкротстве прекращается, замена сторон не производится.
К аналогичным выводам в похожей ситуации пришел Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 17 марта 2016 г. по делу № А41-45286/2014.
Таким образом, само по себе получение денежных средств обществом от материнской компании в размере, равном размеру задолженности должника, не является основанием для прекращения обязательства должника перед обществом и утраты обществом права требования к должнику.
Налоговые последствия
Как отмечалось ранее, с точки зрения гражданско-правовой квалификации при получении денежных средств от материнской компании обязательство должника перед обществом не прекращается. Такая выплата со стороны материнской компании для целей налогообложения носит самостоятельный характер. Налоговые последствия указанной выплаты рассматриваются с точки зрения самостоятельной хозяйственной операции.
Бухгалтерский учет
Для понимания порядка отражения поступивших обществу денежных средств от материнской компании и дальнейших последствий этих выплат в адрес общества важны два вывода, сделанные по итогам анализа гражданско-правовой квалификации денежных средств, полученных материнской компанией как страховое возмещение и перечисленных обществу:
1) факт перечисления денежных средств не прекращает обязательство дебитора перед обществом, не влечет за собой утраты обществом права требования к дебитору;
2) перечисление денежных средств обществу от материнской компании не является обязательным для материнской компании, и в результате перечисления денежных средств общество не приобретает никаких прав.
Эти выводы позволяют утверждать, что дебиторская задолженность, возникшая перед обществом, продолжает учитываться на балансе общества с учетом того факта, что в отношении контрагента начато дело о банкротстве.
Начало процедуры банкротства, осуществляемой в отношении дебитора, свидетельствует о том, что по правилам бухгалтерского учета общество ранее (с момента просрочки платежа) должно было создать резерв по сомнительным долгам в соответствии с п. 70 ПВБУ [1]: “Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями”.
Поскольку перечисление денежных средств обществу от материнской компании не является обязательным для последней, общество не может считать возможность поступления от материнской компании денежных средств соответствующей гарантией и обязано создать резерв по сомнительным долгам.
Порядок создания и использования резерва должен быть закреплен в учетной политике общества. В качестве критериев признания дебиторской задолженности сомнительной в учетной политике могут быть указаны:
- нарушение сроков оплаты;
- значительные финансовые затруднения должника, ставшие известными из СМИ или других источников;
- возбуждение процедуры банкротства в отношении должника и т.п.
Таким образом, при выполнении критериев признания дебиторской задолженности сомнительной общество создает в отношении этого контрагента резерв по сомнительным долгам.
Схема бухгалтерских проводок в обществе будет следующая:
Д 91 “Прочие доходы и расходы” — К 63 “Резервы по сомнительным долгам” — отражено создание резерва по сомнительным долгам на дату признания задолженности сомнительной на основании бухгалтерской справки-расчета;
Д 63 — К 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” — отражено списание резерва, которое происходит на момент признания сомнительного долга нереальным ко взысканию (на момент окончания процедуры банкротства).
Как указывалось ранее, само по себе получение денежных средств обществом от материнской компании в размере, равном размеру задолженности дебитора, не является основанием для прекращения его обязательства перед обществом и утраты обществом права требования к этому контрагенту. Поэтому никаких проводок в части дебиторской задолженности после получения денежных средств от материнской компании общество не формирует.
Варианты правовой квалификации правоотношений между страховой компанией, материнской компанией и обществом
Гражданско-правовая квалификация
Прежде всего оговоримся: необходимо установление применимого права по договорам.
Отношения между иностранной страховой компанией, материнской компанией и обществом по вопросу получения и перечисления денежных средств в рассматриваемой ситуации основываются как минимум на двух договорах: договоре страхования между страховой компанией и материнской компанией и договоре между обществом и материнской компанией.
1. К договору страхования право Российской Федерации неприменимо (если только иное не установлено договором страхования).
Обычно договор страхования прямо предусматривает, какое право применимо к отношениям сторон. С учетом, что сторонами договора являются иностранные лица, он заключается и исполняется на территории иностранного государства, к нему будет применимо право соответствующего иностранного государства.
2. К договору между материнской компанией и обществом применимо право, выбранное в договоре, или право страны той стороны договора, на которой лежит решающее исполнение.
Поскольку материнская компания является иностранным юридическим лицом, учрежденным за пределами Российской Федерации, а общество — юридическим лицом, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством РФ, отношения между ними являются трансграничными. Следовательно, для правильной квалификации правоотношения необходимо определить применимое право.
Согласно п. 1 ст. 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, определяется на основании международных договоров, ГК РФ, других законов и обычаев, признаваемых в Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 1211 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора.
Так, согласно п. 2 ст. 1211 ГК РФ стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается сторона, являющаяся, например, страховщиком — в договоре страхования, исполнителем — в договоре возмездного оказания услуг.
Если материнской компанией и обществом право, подлежащее применению к договору, выбрано не было, то применимым будет право страны того участника договора, который осуществляет решающее исполнение по договору.
Поскольку именно материнская компания обеспечивает страхование дебиторской задолженности дочернего общества, то, вероятнее всего, именно ею осуществляется решающее исполнение по договору с обществом.
В связи с этим право Российской Федерации, вероятно, не будет применимо к договорам в подобной ситуации, поэтому последующий анализ отношений между материнской компанией, обществом и страховой компанией предложен с учетом договорных конструкций российского гражданского права исключительно для целей бухгалтерского и налогового учета.
1. Правовая квалификация отношений между материнской компанией и страховой компанией. При условии, что дочернее общество не является стороной договора страхования, не получает никаких прав, в том числе права самостоятельно получать страховое возмещение, закономерен вывод, что страхование предпринимательских рисков дочерних компаний осуществляется с целью страхования рисков материнской компании и страховая компания исходит из того, что дочерние компании являются неотъемлемой частью бизнеса материнской компании.
Таким образом, выплата страховой компанией денежных средств в связи с наступлением страхового случая — длительной неплатежеспособностью контрагента общества — является выплатой страхового возмещения.
В то же время, учитывая, что по условиям страхования общество не приобретает никаких прав, дальнейшее перечисление денежных средств обществу от материнской компании не является обязательным для материнской компании, а при их перечислении не должно толковаться как выплата страхового возмещения.
2. Правовая квалификация отношений между материнской компанией и обществом. Как уже отмечалось, для российского общества такое страхование не является безвозмездным, материнская компания может обязать общество возмещать ей часть расходов на страхование, а сама обязываться передавать обществу полученное страховое возмещение в случае наступления страхового случая — неплатежеспособности контрагента общества.
Такие отношения между материнской компанией и обществом для целей бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации можно толковать как отношения по оказанию услуг.
В соответствии с положениями ГК РФ (глава 39) и судебного и доктринального толкования договор взаимного оказания услуг в РФ представляет собой договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Предметом договора оказания услуг является услуга, т.е. определенное действие или осуществление определенной деятельности, как правило, не имеющей материального результата, отделенного от исполнителя.
Результат действия исполнителя может иметь место, но, как правило, он находится за пределами договора, т.е. результат применительно к услугам имеет значение не сам по себе, а лишь в связи с совершенными действиями.
В рассматриваемой схеме отношений материнская компания обязуется осуществлять определенную деятельность, а именно обеспечивать страхование предпринимательских рисков общества. Общество же как заказчик обязуется оплатить услуги материнской компании.
Достижение какого-либо результата, в том числе получение обществом денежных средств в результате оказанных услуг (обеспеченного страхования), отдельно в договоре не оговаривается. Это свидетельствует о том, что результат не является самостоятельной целью договора.
Таким образом, действия материнской компании по договору могут рассматриваться как оказание услуг. В таком случае выплата денежных средств от общества материнской компании должна, по мнению авторов, толковаться как плата исполнителю за услуги, а перечисление денежных средств от материнской компании обществу может быть истолковано как передача результата услуг обществу.
Также не исключена возможность, что материнская компания может перечислить денежные средства обществу в виде безвозмездной финансовой (материальной) помощи дочернему обществу.
Отметим, что в любом случае по заключенному сторонами договору материнская компания не приобретет права требования к должнику общества. Общество от своего имени должно представлять свои интересы в деле о банкротстве должника и в случае взыскания с него задолженности не обязано будет перечислить такие денежные средства материнской компании (если иное не будет предусмотрено договором с материнской компанией).
Налоговые последствия
У материнской компании имеется обязанность обеспечить страхование по кредитам через выбранную страховую компанию, а также обязанность разрешать затруднительные ситуации посредством взыскания задолженности с покупателей-должников.
В рассматриваемой ситуации материнская компания осуществила страхование предпринимательских рисков общества от невыплаты задолженности покупателями.
В результате осуществления страхования материнская компания получила страховое возмещение от страховой компании и планирует перечислить указанные денежные средства в адрес общества.
Обратите внимание: такая выплата не признается страховым возмещением. Отношения между обществом и материнской компанией по договору на обслуживание не относятся ни к одной договорной конструкции, предусмотренной законодательством РФ.
НДС. Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
По мнению авторов, в данной ситуации не происходит операций по реализации, так как со стороны общества отсутствует переход права собственности на товары, работы, услуги.
Вместе с тем согласно подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения НДС.
В рассматриваемой ситуации общество не является страхователем с точки зрения российского законодательства, несмотря на то что возникшие правоотношения схожи с отношениями по страхованию. Следовательно, указанная норма НК РФ в данном случае не применяется.
С учетом изложенного в анализируемой ситуации при получении выплаты от материнской компании у общества не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.
Налог на прибыль организаций. Получение денежных средств от материнской компании. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью, в частности, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается величина полученных доходов, уменьшенная на величину произведенных расходов.
Налоговым кодексом РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41).
В анализируемой ситуации при получении денежных средств от материнской компании для целей налогообложения у общества возникает доход.
К доходам при исчислении налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Как отмечалось ранее, по мнению авторов, в данной ситуации не происходит реализации товаров, работ, услуг. Следовательно, получаемая выплата в целях исчисления налога на прибыль не является доходом от реализации.
В целях НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Об этом сказано в ст. 250 НК РФ.
Рассматриваемая выплата прямо в ст. 250 НК РФ не поименована. Однако перечень внереализационных доходов, указанный в этой статье, не является закрытым, значит, анализируемая выплата подлежит отражению в налоговом учете в качестве внереализационного дохода.
Датой признания указанного дохода является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ), т.е. дата поступления денежных средств на расчетный (валютный) счет общества.
Уплата вознаграждения за услуги материнской компании по обеспечению страхования. Общество выплачивает в адрес материнской компании вознаграждение за услуги по обеспечению страхования, в том числе в случае неоплаты поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Указанный вид расходов также прямо не поименован в НК РФ.
На наш взгляд, по своей экономической сущности уплата вознаграждения за услуги материнской компании по обеспечению страхования сходна со страхованием предпринимательских рисков либо страхованием финансовых рисков, предусмотренным подп. 22 и 23 п. 1 ст. 329 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I “Об организации страхового дела в Российской Федерации” (далее — Закон о страховом деле).
Объектами страхования финансовых рисков в имущественном страховании могут быть имущественные интересы страхователя (застрахованного лица), связанные с риском неполучения доходов, возникновения непредвиденных расходов физических и юридических лиц (п. 4 ст. 4 Закона о страховом деле).
Объектами страхования предпринимательских рисков могут быть имущественные интересы, связанные с риском возникновения убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе с риском неполучения ожидаемых доходов (п. 5 ст. 4 Закона о страховом деле).
Таким образом, экономическая природа выплачиваемого обществом вознаграждения по договору на обслуживание сходна с добровольным имущественным страхованием.
Порядок отражения в налоговой базе по налогу на прибыль расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование установлен ст. 263 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ к расходам на имущественное страхование относятся все виды обязательного страхования, а также добровольные виды имущественного страхования, прямо поименованные в указанной статье.
Страхование предпринимательских и финансовых рисков, возникающих при неоплате (несвоевременной оплате) покупателем товаров, работ, услуг, в п. 1 ст. 263 НК РФ не поименовано.
Пунктом 6 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Полагаем, что расходы по выплате вознаграждения в адрес материнской компании по договору на обслуживание не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, поскольку по своей экономической природе схожи с добровольным имущественным страхованием предпринимательских или финансовых рисков, которые, в свою очередь, не учитываются в налоговой базе на основании п. 6 ст. 270 НК РФ.
Отражение непогашенной дебиторской задолженности должника общества [2]. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Минфин России в письме от 4 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6313 указал, что задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.
В письме от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/380 Минфин России разъяснил, что, если задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включена в реестр требований кредиторов, она не может быть признана в целях налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности. Она не учитывается в расходах до завершения конкурсного производства.
Аналогичному подходу следует и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20 марта 2012 г. по делу № А40-60565/11-99-267 указано, что налогоплательщик правомерно учел в расходах суммы дебиторской задолженности не в периоде истечения срока исковой давности, а в периоде, когда были приняты судебные акты о завершении в отношении должника конкурсного производства, после чего задолженность стала невозможной к взысканию.
В Постановлении от 19 марта 2010 г. № КА-А40/1782-10 по делу № А40-34185/09-112-152 [3] ФАС Московского округа сделал вывод, что дебиторскую задолженность признанной банкротом организации, в отношении которой введена процедура конкурсного производства, нельзя признать безнадежной по причине истечения срока исковой давности.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19 ноября 2007 г. по делу № А29-549/2007 указал, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания. Задолженность, которая включена в реестр требований кредиторов, не может быть признана в целях налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности. Она не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.
Таким образом, при введении в отношении должника процедуры банкротства у общества отсутствуют основания для списания задолженности в состав внереализационных расходов в качестве безнадежного долга до завершения конкурсного производства.
Бухгалтерский учет
Доходы общества при получении денежных средств от материнской компании. Для целей бухгалтерской квалификации суммы, поступившей в адрес общества от материнской компании, необходимо исходить из следующего.
В соответствии с ПБУ 9/99 [4] доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются:
- на доходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы.
Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Прочими доходами являются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов;
- прочие доходы.
Сумма, поступившая от материнской компании, не является выручкой от реализации, соответственно, не может быть признана в составе доходов по обычным видам деятельности.
В составе прочих расходов сумма, поступившая от материнской компании в связи с наступлением страхового случая, прямо не поименована. Кроме того, выплата в соответствии с указанной ранее гражданско-правовой квалификацией для общества не признается страховым возмещением.
В качестве актива, полученного обществом безвозмездно, указанная сумма не может быть квалифицирована, так как по договору на обслуживание общество выплачивает материнской компании вознаграждение.
Однако перечень прочих доходов является открытым, поэтому считаем корректным включение суммы, полученной обществом от материнской компании, в состав прочих доходов текущего периода.
Расходы общества по выплате вознаграждения материнской компании по договору обслуживания. Для целей бухгалтерской квалификации расходов, уплачиваемых обществом по договору на обслуживание с материнской компанией, необходимо исходить из следующего.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются (ПБУ 10/99 [5]):
- на расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими. Прочими расходами являются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
- прочие расходы.
Расходы общества по вознаграждению материнской компании за услуги по обеспечению страхования, как уже говорилось, по экономической природе выплачиваемого обществом вознаграждения по договору на обслуживание сходны с расходами на добровольное имущественное страхование.
Обычно на практике в бухгалтерском учете расходы на добровольное страхование квалифицируются как расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. как расходы по обычным видам деятельности.
Кроме того, общество осуществляет расходы по договору с материнской компанией в соответствии с принятием материнской компанией управленческого решения по страхованию финансовых рисков.
Таким образом, суммы, полученные от материнской компании при наступлении страхового случая, включаются обществом в состав прочих доходов текущего периода, а расходы общества по вознаграждению материнской компании за услуги по обеспечению страхования для целей бухгалтерского учета отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
Требования материнской компании к должнику общества
Гражданско-правовая квалификация
Одним из возможных вариантов получения обществом денежных средств от материнской компании, а материнской компанией от должника общества является заключение между материнской компанией и обществом договора уступки требования к должнику общества.
В случае заключения такого договора перечисление денежных средств от материнской компании обществу может быть осуществлено как плата за уступку права. При этом договор на обслуживание, по которому общество платит материнской компании за услуги по обеспечению страхования, может быть сохранен в силе.
Схематично данный вариант можно представить следующим образом.
Вместе с тем возможность совершения такой уступки может быть ограничена для общества необходимостью получения письменного согласия должника общества в соответствии с договором с должником. Однако с учетом положений действующего гражданского законодательства такое ограничение не является препятствием для заключения договора уступки требования.
В частности, на основании п. 3 ст. 388 ГК РФ соглашение между должником и кредитором об ограничении или о запрете уступки требования по денежному обязательству не лишает силы такую уступку и не может служить основанием для расторжения договора, из которого возникло это требование, но кредитор (цедент) не освобождается от ответственности перед должником за данное нарушение соглашения.
Таким образом, даже если договором предусмотрен запрет уступки без согласия должника, общество может уступить требование по уплате задолженности к должнику. Однако в таком случае общество будет нести ответственность перед должником за нарушение условия о запрете уступки, если такая ответственность предусмотрена.
Обратите внимание: ведение дела о банкротстве должника общества не является препятствием для совершения уступки.
В силу ст. 16, п. 1 ст. 32 Закона о банкротстве [6], ч. 1 ст. 48 АПК РФ замена стороны (процессуальное правопреемство) производится судом, рассматривающим дело о несостоятельности (банкротстве).
Для внесения изменений в реестр требований кредиторов материнская компания должна будет обратиться в суд с заявлением о замене кредитора в соответствии со ст. 48 АПК РФ. Как новый кредитор она приобретет статус конкурсного кредитора с момента вынесения арбитражным судом определения об осуществлении замены первоначального кредитора должника на нового кредитора.
С учетом изложенного вариант с уступкой обществом материнской компании требования к должнику общества не может быть рекомендован ввиду ответственности за нарушение запрета на уступку по договору, если такие запрет и ответственность предусмотрены, и несения дополнительных затрат на процессуальную замену кредитора в процессе о банкротстве.
Налоговые последствия
Если общество примет решение уступить право требования долга с должника общества материнской компании, то для целей налогообложения полученные обществом денежные средства необходимо рассматривать в качестве оплаты уступленного права требования.
В этом случае налогообложение будет производиться в следующем порядке.
НДС. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
К рассчитанной таким образом налоговой базе применяется ставка НДС, установленная п. 4 ст. 164 НК РФ, а именно расчетная ставка 18/118.
Налог на прибыль. Уступка права требования долга для целей налогообложения признается доходом от реализации. К такому выводу пришло УФНС России по г. Москве в письме от 27 июля 2005 г. № 20-12/53139, указав, что по своей сути право требования — это имущественное право. Следовательно, в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от его реализации является для организации доходом от реализации [7].
Доходы от реализации права требования налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением. При этом налоговая база по налогу на прибыль по операциям уступки права требования определяется по правилам ст. 279 НК РФ (подп. 21 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В соответствии с п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, если сумма, причитающаяся к получению от нового кредитора, меньше суммы уступленного долга, разница между ними считается убытком, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
Бухгалтерский учет
Дебиторская задолженность как имущественное право является имуществом общества в соответствии со ст. 128 ГК РФ. Следовательно, уступка права требования дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества.
Поступления от уступки права требования дебиторской задолженности признаются прочими доходами на дату передачи права требования в размере стоимости, установленной договором уступки права требования в соответствии с ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с уступкой права требования, в размере уступленной дебиторской задолженности признаются прочими расходами в соответствии с ПБУ 10/99.
Схема бухгалтерских проводок в обществе будет следующая:
Д 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” — К 91 “Прочие доходы и расходы” — отражен доход по договору уступки права требования;
Д 91 — К 68 “Расчеты по налогам и сборам” — начислен НДС по расчетной ставке 18/118 с суммы превышения размера дохода, полученного обществом при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены;
Д 63 — К 91 — восстановлен резерв в части переуступленной дебиторской задолженности на дату заключения договора о переуступке права требования;
Д 91 — К 62 — списана сумма дебиторской задолженности в связи с уступкой права требования;
Д 76 — К 51 “Расчетные счета” — погашена задолженность нового кредитора (материнской компании) по договору уступки права требования.
Авторы благодарят за помощь в подготовке данной консультации партнера “ФБК Право”, канд. юрид. наук А.С. Ермоленко, руководителя практики налогового консалтинга “ФБК Право” Т.А. Матвеичеву и партнера “ФБК”, директора департамента развития и стандартизации учетных процессов Е.С. Тютюнникову.
[1] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н
[2] Сделанные далее выводы правомерны для ситуации, если в отношении должника общества будет инициирована процедура банкротства, а непогашенная дебиторская задолженность перед обществом будет внесена в реестр требований кредиторов
[3] Определением ВАС РФ от 9 июля 2010 г. № ВАС-9179/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ
[4] Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н
[5] Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н
[6] Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”
[7] Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 5 мая 2005 г. № 20-12/32441