Дивиденды в части превышения над суммой, рассчитанной пропорционально доле участника в ООО, облагаются не по льготной, а по общей ставке.
<…> В случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.
Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Для целей налогообложения доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставкам, установленным пунктом 1 и абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно) <…>.
Слово эксперту
Сергей Верещагин,
независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения
О порядке распределения прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) сказано в ст. 28 Закона об ООО. Участники имеют право на распределение не чаще одного раза в квартал. Обычно прибыль делится пропорционально доле каждого участника в уставном капитале (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
Но уставом может быть предусмотрено распределение и в ином соотношении, не только пропорционально доле в уставном капитале. А, например, исходя из реального участия учредителей в финансово-хозяйственной жизни общества. Допустим, один из пяти равноправных учредителей, являющийся директором, приобретает право на дополнительный доход. Остальные четверо, следовательно, получают меньше.
Могут быть и какие-то иные мотивы. Главное, чтобы методика распределения прибыли была утверждена единогласным решением собрания участников общества и, как мы уже сказали, отражена в его уставе (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
Однако желание пооригинальничать и распределить прибыль не «по щучьему велению», а по «моему хотению» может привести к налоговым проблемам. Поясним.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, полученный участником общества при распределении чистой прибыли пропорционально его доле в уставном капитале. Ключевые слова этого определения «пропорционально его доле».
Значит, при любом другом механизме распределения полученный доход дивидендами признан быть уже не может. А это влечет применение к доходу иной ставки. Напомним, что по дивидендам она составляет 9% и для юридических, и для физических лиц (подп. 2 п. 3 ст. 284 и п. 4 ст. 224 НК РФ).
При этом исчисление и удержание налогов (равно как и перечисление их в доход бюджета) производит организация, выплачивающая дивиденды (п. 1 ст. 226 НК РФ, п. 2 ст. 275 НК РФ).
Сразу скажем, что в данном комментарии мы рассматриваем ситуацию с получением дивидендов от российской компании.
Таким образом, у учредителей, получивших дивиденды, не возникает необходимости исчислить и уплатить налоги самостоятельно. Об этом уже побеспокоилось общество, начислившее этот доход.
Обратите внимание
Позиция Минфина России такова: дивидендом для целей налогообложения признается только доход, рассчитанный пропорционально доле участника в обществе с ограниченной ответственностью.
В комментируемом письме Минфин России указал, что неправильные (непропорциональные) дивиденды – это уже не дивиденды вовсе. Но только в части превышения пропорции (аналогичное мнение изложено в письме от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366).
Свою позицию финансовое ведомство обосновывает понятием дивидендов, закрепленным в ст. 43 НК РФ. У юридического лица разница попадает во внереализационные доходы (п. 1 ст. 250 НК РФ) – пусть и от долевого участия в другой организации, но уже не в качестве дивидендов. У физического лица – в доходы от источника в Российской Федерации (п. 1 ст. 209 НК РФ).
И поскольку это не дивиденды, то ни ставка в 9%, ни обязанность по удержанию налога источником выплаты на такие доходы не распространяются.
Юридическое лицо, получившее такие «нестандартные» дивиденды (а точнее, внереализационные доходы), обязано включить их в свою налоговую базу в периоде получения.
И заплатить с них налог на прибыль по ставке 20%.
Физическое лицо должно самостоятельно (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) до 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ) подать в свою налоговую инспекцию декларацию и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Представляется, Минфин России не учел, что следование данной логике приводит к закономерному выводу: доход, полученный в размере меньшем, чем доля, также нельзя признать дивидендом! А значит, облагать его нужно по общей ставке. Заметим, что такие выводы позволяет сделать не только наша буйная фантазия, но и письмо ведомства от 11.11.2005 № 03-05-01-04/353, а также анализ арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010).
Идем дальше. Получается, что если доход получен в большей сумме, чем пропорция по доле, то он в полной сумме также не является дивидендами. Что несколько странно.
Пример
В составе ООО «Альфа» трое участников со следующими долями в уставном капитале:
- А.П. Иванов – 25%;
- И.А. Петров – 25%;
- ООО «Бета» – 50%.
Согласно уставу общества прибыль распределяется не пропорционально долям, а в следующей пропорции:
- А.П. Иванов – 10%;
- И.А. Петров – 70%;
- ООО «Бета» – 20%.
Таким образом, превышение пропорциональности допущено только у И.А. Петрова.
По итогам 2011 г. общество получило прибыль в размере 5 млн руб.
Согласно пропорции, закрепленной в уставе, участники получили:
- А.П. Иванов – 500 000 руб. (5 млн руб. ? 10%);
- И.А. Петров – 3,5 млн руб. (5 млн руб. ? 70%);
- ООО «Бета» – 1 млн руб. (5 млн руб. ? 20%).
Если бы доходы распределялись пропорционально долям, И.А. Петров получил бы 1,25 млн руб. (5 млн руб. ? 25%). Сумма его «сверхнормативных» дивидендов составила 2,25 млн руб.
Если придерживаться позиции Минфина России, то сумма НДФЛ, которую необходимо уплатить И.А. Петрову, составит (мы приводим упрощенный расчет без учета положений ст. 275 НК РФ):
- с дивидендов, которые он получил бы согласно доле в уставном капитале, облагаемых по ставке 9%, – 112 500 руб. (1,25 млн руб. ? 9%) (удерживает источник выплаты);
- со «сверхнормативных» дивидендов – 292 500 руб. (2,25 млн ? 13%).
Общая сумма налога равна 405 000 руб.
Если не придерживаться позиции Минфина России и считать всю сумму дивидендом для целей налогообложения, то сумма НДФЛ составит 315 000 руб. (3,5 млн руб. ? 9%).
Если считать, что непропорциональные дивиденды не признаются таковыми для целей налогообложения вовсе, т. е. по ставке 13% облагается вся сумма, то налог составит 455 000 руб. (3,5 млн руб. ? 13%).
Попробуем разобраться. На наш взгляд, считать дивидендами с применением соответствующей ставки следует сумму, полученную участником согласно распределению, закрепленному в уставе. Неважно, пропорциональна она его доле или нет.
Примите к сведению
Представляется, что дивидендом следует считать сумму, которую получает участник согласно распределению, закрепленному в уставе общества. При этом неважно, пропорциональна ли она его доле.
Во-первых, в НК РФ приведен закрытый перечень сумм, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ). Доход в виде суммы превышения над пропорцией в нем не поименован. Во-вторых, в ст. 275 НК РФ приведен порядок расчета налоговой базы и суммы налога для налогового агента, выплачивающего дивиденды. В данной статье нет упоминаний ни о пропорциональности, ни о «сверхнормативных» дивидендах.
Наконец, в-третьих, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Рекомендации для ситуаций со «сверхнормативной» частью дивидендов просты: отступление от позиции контролеров, изложенной в комментируемом письме, приведет к спору с инспекцией. Если дело дойдет до суда, следует учитывать, что есть примеры судебных решений, подтверждающих позицию чиновников: «сверхнормативные» дивиденды облагаются по общей ставке налога на прибыль или НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, от 18.04.2012 № А13-13347/2010).