Типовой план счетов для ведения учета по МСФО и РСБУ

В соответствии с планом Министер­ства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтер­ского учета и отчетности в Российской Фе­дерации на основе Международных стан­дартов финансовой отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 года № 440 в ред. от 30 ноября 2012 года) [1] ве­дется разработка и подготовка к утвержде­нию проектов новых федеральных стандар­тов бухгалтерского учета на основе МСФО. Базой для решения этих вопросов являет­ся то, что в России введены в действие меж­дународные стандарты финансовой отчет­ности, и с 2013 года они применяются орга­низациями, определенными Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетно­сти», для подготовки наряду с отчетностью по РСБУ и отчетности по МСФО. При этом большинство из этих организаций учет ве­дут по РСБУ, а затем проводят трансфор­мацию отчетности, составленную по РСБУ в отчетность по МСФО.

В связи с планируемым к 2018 году по­всеместным переходом к МСФО, необхо­димо обеспечить упрощение этого пере­хода. Проще всего решить данный вопрос при помощи разработки такого плана сче­тов МСФО, который обеспечивает возмож­ность ведения учета по МСФО, исполь­зуя не только активные и пассивные счета МСФО, но и классические активные, пас­сивные и счета с переменным сальдо ис­пользуемые в РСБУ, определение объек­тов учета на которых в настоящее время уже возможно с использованием МСФО [3]. Это возможно, поскольку в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика ор­ганизаций» «при формировании учетной политики организации по конкретному во­просу организации и ведения бухгалтер­ского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкрет­ному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бух­галтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется раз­работка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных по­ложений по бухгалтерскому учету, а так­же Международных стандартов финансо­вой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хо­зяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки акти­вов, обязательств, доходов и расходов».

В работах автора [4-7] дано обоснова­ние возможности перехода от счетов МСФО к счетам РСБУ с определенными по МСФО объектами учета и обратно от счетов РСБУ к счетам МСФО, а также приведен при­мер рабочего плана счетов МСФО, решающего рассматриваемую задачу. На базе этих результатов разработан, представлен­ный в настоящей работе, вариант Типово­го плана счетов МСФО, позволяющий вести учет по МСФО как с использованием счетов МСФО, так и с использованием счетов РСБУ без изменения их нумерации и группиров­ки, но с объектами учета на них определен­ными по МСФО. Это расширяет возможно­сти использования имеющегося в настоя­щее время программного обеспечения учета по РСБУ российских фирм для ведения уче­та по МСФО, упрощает весь процесс ведения учета и подготовки отчетности по МСФО российскими бухгалтерами, а также понима­ние заинтересованными российскими и за­рубежными пользователями подготовленной таким образом отчетности.

Требования МСФО к структуре баланса. Типы планов счетов МСФО

Хотя это и не определено требованиями международных стандартов финансовой отчетности, в планах счетов МСФО принято записывать названия балансовых счетов и их разделов совпадающими с названием ста­тей и разделов используемого предприятием отчета о финансовом положении – баланса, а перечень и названия счетов доходов и рас­ходов плана счетов МСФО определять в со­ответствие с отчетом о финансовых резуль­татах. Оба отчета должны удовлетворять требованиям стандарта МСФО (IAS) 1 «Пред­ставление финансовой отчетности». Тем са­мым основой для разработки планов счетов МСФО является выполнение требования МСФО к представляемым отчетам о финан­совом положении и финансовых результатах предприятия.

Согласно п. 60 стандарта МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «предприятие должно представлять в сво­ем отчете о финансовом положении краткосрочные и долгосрочные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в качестве отдельных разделов в соот­ветствии с пунктами 66-76, за исключением случаев, когда предоставление информации, основанное на степени ликвидности, обеспе­чивает надежную и более уместную инфор­мацию». На практике бухгалтеры стремятся выполнить оба требования п. 60 стандарта IAS 1, располагая в выбранном порядке лик­видности в балансе не только разделы, но и статьи в них.

Так как в п. 60 IAS 1 точно не указано в каком порядке краткосрочные или долгосрочные активы (обязательства) записы­ваются в отчете о финансовом положении предприятия, а также как представ­лять информацию (по степени увеличения или уменьшения ликвидности), то требо­ваниям МСФО соответствуют два типа ба­ланса. В первом (I) активы располагаются в порядке от менее ликвидных к более лик­видным (вначале внеоборотные активы, по­том оборотные активы), затем раздел ка­питал и за ними обязательства в порядке уменьшения сроков погашения обязательств (вначале долгосрочные, потом краткосроч­ные). Во втором (II) активы располагаются в порядке от более ликвидных к менее лик­видным (вначале оборотные активы, потом внеоборотные активы), затем обязательства в порядке увеличения сроков погашения обязательств (вначале краткосрочные, потом долгосрочные) и за ними раздел капитал.

Следствием этого является применение на практике двух основных типов планов счетов МСФО, запись которых представлена в таблице 1 в виде, соответствующем двум описанным выше типам баланса по МСФО.

Нумерация первых семи классов счетов, позволяет по первой цифре четырехзнач­ного номера каждого счета установить, яв­ляется ли счет активным или пассивным.

Таблица 1

Два основных типа планов счетов МСФО

Балансовые счета (счета, соответствующие статьям отчета о финансовом положении), начинающиеся цифрами 1 и 2, являются ак­тивными, а счета, начинающиеся цифрами 3, 4 и 5 _- пассивными. Счета, начинающиеся цифрой 6, являются пассивными счетами до­ходов, а цифрой 7 – активными (контрпассивными) счетами расходов, используемыми при подготовке отчета о финансовых резуль­татах.

К примеру, в Республике Казахстан в 2006 году был введен типовой план счетов МСФО второго типа, с активными и пассив­ными счетами, расположенными в порядке уменьшения ликвидности активов и увели­чения сроков погашения обязательств [2].

В Российской Федерации традиционно в отчете о финансовом положении активы располагаются в порядке от менее ликвид­ных к более ликвидным и обязательства с уменьшением сроков их погашения. Ему соответствует план счетов МСФО первого типа и предлагаемый далее автором типо­вой план счетов МСФО (типа I) с активными, пассивными и переменным сальдо счетами.

Обратим внимание на то, что в Плане сче­тов МСФО счета управленческого учета мо­гут не выделяться в отдельный класс счетов, так как это представлено во втором его типе в таблице 1. При этом просто строится более подробный план счетов со счетами управ­ленческого учета внутри других основных классов счетов.

Разделы Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

В соответствии с требованиями п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определен минимальный пере­чень статей отчета о финансовом положении, который предлагается упорядочить и расширить с разделением нефинансо­вых и финансовых статей активов и обяза­тельств баланса и их группировкой по типу объектов учета и степени их ликвидно­сти. Применение этого подхода позволило предложить записать типовой план сче­тов МСФО с выделением десяти разделов, представленных в таблице 2. В число этих разделов включен дополнительный раздел с номером 3. Он предназначен для выделе­ния и записи в статьи этого раздела нефи­нансовой части баланса сумм сальдо счетов нефинансовой части кредиторской и деби­торской задолженности и счетов прочих не­финансовых активов и обязательств из раз­дела 4.

Типовой план счетов МСФО с предложен­ными автором его разделами может быть за­писан, как в таблице 2 (в компактном виде со счетами активными, пассивными и сче­тами с переменным сальдо), так и в раз­вернутом виде со счетами только активными и пассивными, как это представлено в правой части таблицы 3. При этом в табли­це 3 слева представлена структура компакт­ного плана счетов МСФО, а в правой части этой таблицы показана структура развер­нутого типового плана счетов МСФО, а так­же и взаимное соответствие счетов первого их вида, отраженного в левой части таблицы 3, и второго их вида, представленного в пра­вой части таблицы 3, и наоборот.

Таблица 2

Разделы Типового плана счетов МСФО

Счета компактного Типового плана сче­тов МСФО имеют трехзначную нумерацию, представленную в столбцах 1 таблиц 2 и 3, переходящую в четырехзначную при записи в развернутом виде типового плана счетов, структура которого представлена в табли­це 1 и в правой части таблицы 3 с классами балансовых счетов «Внеоборотные активы» (ВОА), «Оборотные активы» (ОА), «Капитал» (К), «Долгосрочные обязательства» (ДОБ) и «Краткосрочные обязательства» (КОБ). В классе счетов «Доходы» записываются счета раздела Доходы, в классе счетов «Рас­ходы» счета раздела «Расходы».

Классы счетов управленческого учета и забалансовых в этой работе не обсужда­ются. Отметим, что четырехзначные номе­ра счетов в правой части таблицы 3 позво­ляют из компактного вида типового плана счетов получить его развернутую запись с только активными и пассивными счетами МСФО. используя конкретные четырех­значные, номера которых приведены далее в таблице 4, а без конкретизации номеров счетов _- в обобщенном виде в таблицах 1 и 3. При этом в четырехзначных номерах счетов первые цифры их классов практи­чески являются признаками субсчета, за­писанными впереди трехзначных номеров счетов и характеризующими раздел балан­са, в котором должны записываться суммы их сальдо.

Таблица 3

Структура компактной и развернутой записи Типового плана счетов МСФО

16ХХ* – счета денежных средств с ограничениями в классе счетов «Внеоборотные активы», 20ХХ** – счета базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи в классе счетов «Оборотные активы».

Компактная запись Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

В таблице 4 представлена компактная за­пись предлагаемого автором типового плана счетов МСФО со счетами с переменным саль­до. В столбце 3 таблицы записаны названия счетов, субсчетов и разделов, в которые они входят. В левой ее части в столбце 1 приве­дены двухзначные номера счетов типового плана счетов из рекомендуемого плана счетов РСБУ, а в столбце 2 даны трехзначные номера счетов МСФО с переменным сальдо и с тремя и большим числом цифр номера их субсчетов. В правой стороне таблицы 4 в столбце 4 при­ведены двухзначные номера наиболее про­стой перспективной кодировки счетов, а в пя­том столбце записаны четырехзначные но­мера счетов МСФО и с четырьмя и большим числом цифр номера их субсчетов, позволяю­щие по первой цифре номера их класса про­следить, где рассматриваемые счета могут быть записаны в балансе. При этом номера и названия разделов и счетов записаны жир­ным шрифтом, а номера и названия субсчетов записаны обычным шрифтом.

Таблица 4

Компактная запись Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо

Отметим, что во втором столбце вторая и третья цифры, а в пятом столбце третья и четвертая цифры номеров счетов и субсче­тов в большинстве случаев совпадают с двух­значными номерами рекомендуемого плана счетов по РСБУ из первого столбца. Напри­мер, счет «Товары» с трехзначным номером 141 во втором столбце и четырехзначным но­мером 2141 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 41 представленный в первом столбце строки этого счета, счет «Отложенные нало­говые активы» с трехзначным номером 209 во втором столбце и четырехзначным но­мером 1209 в пятом столбце имеет по РСБУ номер 09 в первом столбце строки этого сче­та, счет «НДС, по приобретенным ценно­стям» с трехзначным номером 219 и четы­рехзначным номером 2219 в пятом столбце во втором столбце имеет по РСБУ номер 19 в первом столбце строки этого счета, и т. д. Так как объекты в плане счетов определе­ны по МСФО, то это правило выполняется не всегда. Например, в счет МСФО «Основ­ные средства» наряду с основными сред­ствами по РСБУ включено оборудование для установки, а также вложения в основные средства из вложений во внеоборотные акти­вы по РСБУ. Поэтому счет МСФО «Основные средства» с номером 010 не соответствует счету по РСБУ с номером 01, и нами введен субсчет «Основные средства в организации» с номером 011, соответствующий счету 01 «Основные средства» по РСБУ. Аналогичная ситуация имеет место и с другими счетами из раздела «Базовые внеоборотные активы».

Заметим, что в учете по РСБУ часть сче­тов имеет номер с последней цифрой равной нулю (0), например, 10 «Материалы», 20 «Ос­новное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и другие. В предлагаемом пла­не счетов МСФО с трехзначными номерами записаны счета 110 «Производственные за­пасы», с номером 120 «Незавершенное про­изводство», с номером 140 «Товары и готовая продукция для продажи». Поэтому в этих и в ряде других случаев имеет место отклоне­ние в нумерации последних двух цифр счетов трехзначных и четырехзначных счетов ти­пового плана счетов МСФО от двухзначных номеров плана счетов РСБУ. Но во всех тех случаях, когда это возможно, и это в боль­шинстве случаев таких отклонений не на­блюдается. В четвертом столбце план счетов записаны двузначные номера счетов, не име­ющие этих недостатков, и на их базе может быть записана более компактная и удобная запись номеров счетов МСФО, как со счетами с переменным сальдо, так и только с актив­ными и пассивными счетами.

Обратим внимание, что в развернутой записи типового плана счетов МСФО та­блицы 4, в его внеоборотных активах, обо­ротных активах, капитале, долгосрочных обязательствах и краткосрочных обязатель­ствах счета первых семи балансовых раз­делов компактного типового плана счетов встречаются по несколько раз. Например, счета с трехзначными номерами 5ХХ разде­ла «Финансовые вложения» из компактной записи счетов плана счетов в развернутой его записи встречаются два раза. Они могут быть долгосрочными финансовыми вложе­ниями с номерами 15ХХ и принадлежать классу внеоборотных активов, а также могут быть краткосрочными финансовыми вло­жениями с номерами 25ХХ и принадлежать классу оборотных активов. Единая запись двух номеров счетов 15ХХ и 25ХХ нами осу­ществляется в виде У5ХХ, где первая букваV говорит о том, что первая цифра этих но­меров вариабельна (по первой букве слова variable — «переменный»).

В данном случае счета с номерами V5ХХ с V = 1, 2 (с V равным 1 или 2) счета финан­совых вложений, и при этом при V = 1 это счета долгосрочных финансовых вложений внеоборотных активов с номером 15ХХ, и при V = 2 _— это счета краткосрочных финансо­вых вложений оборотных активов с номером 25ХХ. В других счетах _— счетах кредитор­ской и дебиторской задолженности (КДЗ) с номерами V4ХХ первая буква V может при­нимать значения 1, 2, 4 и 5 (V = 1, 2, 4, 5), соот­ветственно, при V = 1 это счета долгосрочной дебиторской задолженности внеоборотных активов с номерами 14ХХ, при V = 2 это счета краткосрочной дебиторской задолженности оборотных активах с номерами 24ХХ, при V = 3 это счета долгосрочной кредиторской за­долженности долгосрочных обязательств с номерами 34ХХ, при V = 5 это счета кратко­срочной кредиторской задолженности кра­ткосрочных обязательств с номерами 14ХХ.

Отметим, что для ведения учета запись счетов с первой цифрой, указывающей к какому классу относится конкретный счет не является обязательным, так как эта цифра определяет не объект учета, а просто то, где он будет отражен в отчетности, в каком разде­ле отчета о финансовом положении — баланса или в какой строчке отчета о финансовых ре­зультатах будет отражено сальдо счета, и, со­ответственно, каким является счет активным или пассивным. Поэтому первая цифра с ука­занием класса счетов является практически для счета признаком номера его субсчета, но записанного не после номера счета, а перед ним. Так как в стандартах МСФО содержат­ся требования к отчетности, а не к правилам ведения учета и используемым при этом сче­там, то, как и в классическом учете по Пачоли и в учете по РСБУ, в учете по МСФО можно использовать счета с переменным сальдо, а не только активные и пассивные счета. Важ­но чтобы объекты учета на них определя­лись в соответствие с требованиями МСФО, что уже сейчас в учете по РСБУ возможно в соответствие с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», что нами и предпо­лагается при использовании предложенного в данной работе Типового плана счетов МСФО со счетами с переменным сальдо. При этом на­ряду с другими требованиями и особенностя­ми учета по МСФО [8], это требование должно быть отражено в утвержденной «Учетной по­литике организации».

Отметим, что предлагаемый автором Ти­повой план счетов МСФО достаточно про­сто обеспечивает выполнение требований МСФО при подготовке отчета о финансо­вом положении. В балансе и в плане счетов МСФО принято нефинансовые статьи аван­сов, выданных поставщикам товаров, работ и услуг, записывать отдельно перед финан­совыми статьями дебиторской задолжен­ности, а нефинансовые статьи по авансам полученным от покупателей и заказчиков принято записывать перед финансовыми счетами кредиторской задолженности. Так как для отдельных счетов расчета разделять их на нефинансовые и финансовые имеет смысл лишь при составления баланса, то за­ниматься этим заранее не стоит. Поэтому нами в Типовом плане счетов такое разделе­ние не проводилось.

Для раздельной записи в балансе нефи­нансовых и финансовых групп статей креди­торской и дебиторской задолженностей нами включен запасной свободный раздел счетов с номером 3. Наличие свободных номеров третьего раздела счетов позволяет при по­строении баланса по МСФО достаточно про­сто отражать сальдо счетов нефинансовой кредиторской и дебиторской задолженностей и прочих нефинансовых активов, записан­ных в плане счетов в раздел с номером 4, от­нося их на нефинансовые статьи задолженно­стей баланса, изменяя при этом у них вторую цифру четырехзначного номера с номера 4 на номер 3, и тем самым записывая их сальдо в балансе перед сальдо счетов группы финан­совых задолженностей. Например, отражая краткосрочную кредиторскую задолжен­ность перед покупателями и заказчиками то­варов, работ, услуг на счете с четырехзнач­ным номером 5462 после оплаты ими постав­ки товаров, сальдо по этому счету в балансе может относиться к статье с номером 5362, которая, будучи статьей нефинансового кра­ткосрочного обязательства, расположится в балансе перед статьей финансовой задол­женности перед поставщиками и подрядчи­ками, у которой номер, как и у счета креди­торской задолженности перед поставщиками и подрядчиками будет равным 5460.

Так как в бухгалтерском балансе отчет­ности по РСБУ традиционно статьи «Заем­ные средства» принято записывать первыми в разделе 4 «Долгосрочные обязательства» и разделе 5 «Краткосрочные обязательства» баланса, то при использовании предлагае­мого плана счетов МСФО эта задачу решим, заменяя четырехзначный номер 5466 счета «Краткосрочные кредиты и займы» плана счетов МСФО на номер 5166 статьи балан­са, а номер счета 5467 краткосрочной частей счета «Долгосрочные кредиты и займы» за­меняется на номер 5167 статьи баланса. Но­мер 4467 долгосрочной части счета «Долго­срочные кредиты и займы» заменяется на номер 4167 статьи баланса.

В общем следует заметить, что при не­обходимости не вызывает также особых затруднений проведение дальнейшей детали­зации рассмотренного плана счетов, а также запись Типового плана счетов МСФО только с активными и пассивными счетами при использовании четырехзначных номеров счетов из пятого столбца таблицы 3.

В заключение автор благодарит И. Р. Сухарева и С. Н. Щадилову за полезное и плодотворное обсуждение рассмотренных в работе вопросов.