Организации, имеющие филиалы, нередко задаются вопросом, каким может быть механизм организации учета полуфабрикатов (работ, услуг) при межфилиальных связях (филиал передает другому филиалу полуфабрикат либо выполняет для него определенные работы или оказывает услуги) при условии, что головной офис должен располагать информацией о полной калькуляции себестоимости работ, услуг в разрезе калькуляционных статей затрат. Каким образом учитывать отклонения, если полуфабрикаты оцениваются по стоимости, отличной от фактической? Может ли в одном юридическом лице применяться различный порядок учета общехозяйственных расходов филиала и головного офиса? Попробуем ответить на эти вопросы.

Организация учета полуфабрикатов при внутрихозяйственных расчетах

Нередки ситуации, когда один филиал изготавливает изделия, используемые другим филиалом в качестве материалов, комплектующих изделий при производстве готовой продукции, предназначенной для продажи. Так как филиалы географически отдалены друг от друга и в процессе перемещения меняются материально ответственные лица, то существует потребность в количественном и качественном контроле этих изделий, например в отслеживании фактов:

• готовности и соответствия установленным требованиям (в том филиале, где они были изготовлены);
• перемещения изделий;
• соответствия установленным требованиям (в том филиале, который получил изделия);
• использования изделий по назначению (в том филиале, который получил изделия).

В ходе производственного процесса может происходить многократное перемещение деталей, узлов, агрегатов между филиалами.

Такая схема взаимоотношений между филиалами характерна для организации учета изделий в виде полуфабрикатов собственного производства.

Полуфабрикатами собственного производства являются полуфабрикаты, изготовленные в филиалах (производственных цехах или на отдельных переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих филиалах (производственных единицах, цехах или переделах) или укомплектованию в готовые изделия, предназначенные для продажи.

Исходя из содержания п. 2 ПБУ 5/01 [1], полуфабрикаты собственного производства являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), используемых в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, эти полуфабрикаты имеют самостоятельную идентифицируемую материально-вещественную форму и подлежат учету в порядке, аналогичном порядку учета МПЗ.

Готовая продукция также является частью МПЗ, однако предназначена для продажи и является конечным результатом производственного цикла организации (активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Учет затрат на производство может осуществляться по бесполуфабрикатному варианту, т.е. без системного учета себестоимости полуфабрикатов собственного производства, или по полуфабрикатному варианту — с отражением себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета при передаче их из филиала в филиал.

При бесполуфабрикатном варианте затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам (филиалам) в разрезе калькуляционных статей затрат.

При полуфабрикатном варианте учета затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам (филиалам) комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства».

Преимущество полуфабрикатного метода состоит в том, что отслеживается производственный цикл, проводится контроль над себестоимостью изготавливаемых изделий на промежуточных этапах производства готовой продукции, создаются условия для более жесткого контроля деятельности материально ответственных лиц.

В каждом филиале (подразделении) организации должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, организованный таким образом, чтобы:

• обеспечить контроль движения полуфабрикатов в производстве и остатков незавершенного производства;
• предупредить возможность сокрытия брака, появления недостач, приписок и т.п.;
• повысить ответственность лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов;
• способствовать улучшению качества оперативно-производственного планирования.

Порядок организации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностей технологии и организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов, порядка приемки выполненных работ работниками технического контроля, порядка хранения межоперационных заделов и т.п. В ряде отраслей промышленности, в частности в машиностроительной и металлообрабатывающей, различают два основных вида учета движения полуфабрикатов: подетальный и подетально-пооперационный. Подетальный учет, как правило, применяется в условиях поточно-массового производства. Подетально-пооперационный учет применяется в серийных производствах с использованием маршрутных листов, с помощью которых учитывается не только выработка, но и межоперационное движение полуфабрикатов и деталей.

Оформление первичной документации и ведение оперативного количественного учета полуфабрикатов и деталей в цехах осуществляется, как правило, аппаратом планово-диспетчерской службы, а на промежуточных складах — работниками этих складов. Бухгалтерия осуществляет методическое руководство учетом движения полуфабрикатов и деталей, контролирует правильность оформления документов и ведения оперативного количественного учета по местонахождению полуфабрикатов и деталей. С целью проверки незавершенного производства периодически должна осуществляться его инвентаризация.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства должен вестись их системный (стоимостной) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство (п. 106 Указаний по учету МПЗ [2]).

Для обобщения информации о наличии и движении изделий (полуфабрикатов) собственного производства в организациях возможны три варианта учета.

Первый вариант. Согласно Плану счетов [3] для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет, предназначен счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Общая схема работы счета 21 заключается в следующем:

• по дебету счета 21, как правило, в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов;
• по кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Второй вариант. Если полуфабрикаты (включая готовую продукцию организации) направляются на собственные нужды организации и используются в качестве материалов, то они учитывается по дебету счета 10 «Материалы» (п. 82 Указаний по учету МПЗ).

Третий вариант. В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 обособленно.

Техника обособленного учета полуфабрикатов собственного производства на счете 21 не отличается от техники учета на счете 10. Аналитический учет по выбранным счетам учета полуфабрикатов ведется по местам их хранения и по отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Основная сложность, которая возникает при обособленном учете полуфабрикатов собственного производства, заключается в их оценке. Возможны следующие подходы к оценке:

• по стоимости сырья и материалов;
• прямым затратам;
• себестоимости полуфабрикатов. Под себестоимостью полуфабрикатов может пониматься фактическая себестоимость, плановая (нормативная) себестоимость полуфабрикатов;
• условной учетной цене;
• трансфертной цене.

Оценка по стоимости сырья и материалов является наиболее простой, однако имеет существенный недостаток: она не дает полного представления обо всех затратах, понесенных организацией при производстве полуфабрикатов. Данный способ применяется, как правило, в отдельных отраслях промышленности с кратким технологическим циклом, когда стоимость полуфабрикатов складывается в основном из затрат на сырье и материалы, а все иные затраты, имеющие незначительный удельный вес, включаются в себестоимость выпущенной готовой продукции.

Оценка по прямым затратам предполагает наличие установленного организацией перечня затрат, которые напрямую участвуют в создании полуфабрикатов. К прямым затратам можно отнести, например, расходы на сырье и материалы, оплату труда основного производственного персонала, а также суммы амортизации по оборудованию, участвующему в производстве. Перечень прямых затрат в бухгалтерском учете открытый и определяется спецификой производства, поэтому организация устанавливает его самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Фактические прямые затраты на единицу полуфабриката собственного производства в целом по их группе или по каждому виду определяются исходя из фактической суммы прямых затрат на их изготовление в отчетном периоде с учетом величины изменения остатков полуфабрикатов собственного производства в соответствии с правилами калькулирования продукции. При этом фактические прямые затраты, относящиеся к остатку полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода, определяются как произведение фактических прямых затрат на единицу полуфабриката в отчетном периоде на остаток полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода.

Оценка по фактической себестоимости является наиболее распространенной. Данный подход предполагает оценку по всем затратам — и прямым, и косвенным — и в результате является максимально достоверным. Несмотря на это, подобный метод эффективен лишь в случаях ограниченной номенклатуры изготавливаемых полуфабрикатов или же в условиях их единичного производства, иначе он становится неоправданно трудоемким.

Фактическая себестоимость остатков полуфабрикатов на конец отчетного периода определяется как произведение средней себестоимости единицы полуфабриката на остаток полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода.

Также полуфабрикаты собственного производства могут учитываться по плановой (нормативной) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости.

Вопросы применения нормативного метода учета затрат при организации учета с применением полуфабрикатного метода рассмотрены в следующих нормативных документах:

• Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях [4];
• Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)[5].

Способ оценки полуфабрикатов собственного производства по нормативной себестоимости применяется, как правило, в массовых и крупносерийных производствах, в которых продукция изготавливается из большого количества деталей и узлов или носит многономенклатурный характер (предприятия машиностроения и металлообработки, трикотажной, обувной, швейной, мебельной, шинной и иных отраслей промышленности), и предполагает использование нормативных калькуляций и данных учета отклонений от норм и изменений норм. При нормативном методе учета сводный учет затрат на производство ведется по статьям затрат, учитываемых по конкретным видам или группам однородных видов продукции [6]. Калькулирование фактической себестоимости осуществляется с использованием нормативных калькуляций, если по полуфабрикатам собственного производства текущие нормы значительно отличаются от плановых.

В тех отраслях, где действующие (текущие) и плановые нормы близки по своим величинам (например, при выпуске более или менее однородной и простой по конструкции продукции с коротким производственным циклом, стабильности условий производства, небольших остатках незавершенного производства и относительно нечастых и незначительных по размерам изменениях норм), организации вместо нормативных могут использовать плановые калькуляции.

При оценке по условным учетным ценам эти цены устанавливаются на основе специального прейскуранта (ценника), вводимого в организации централизованно, и предназначены для использования внутри организации.

В качестве учетных цен организация может применять договорные цены, т.е. цены поставщика (если помимо собственного производства полуфабрикаты одного вида частично приобретаются у сторонних организаций), либо фактическую себестоимость полуфабрикатов по данным предыдущего месяца.

Если производится укрупнение номенклатурных номеров полуфабрикатов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных полуфабрикатов, имеющих незначительные колебания в ценах, устанавливается средняя учетная цена группы. Следует иметь в виду, что при существенных отклонениях учетных цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

Оценка по трансфертной цене применяется во всех случаях так называемого внутреннего хозрасчета, когда один филиал «продает» полуфабрикаты собственного производства, а другой «покупает». Этот метод оказывается эффективным в тех случаях, когда «продающий» филиал имеет право сам назначать «хозрасчетную цену», а «покупающий» может покупать у него эти полуфабрикаты, а может закупать их на стороне, у внешних контрагентов.

Любая оценка полуфабрикатов собственного производства, которая отличается от фактической себестоимости, требует организации учета отклонений фактической себестоимости изделий от их плановой себестоимости.

Согласно Плану счетов для выявления таких отклонений можно использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом выпуск полуфабрикатов собственного производства учитывается на счете 40 обособленно от выпуска готовой продукции.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенных филиалом из производства изделий — полуфабрикатов (в корреспонденции со счетами 20, 23 «Вспомогательные производства»).

По кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами учета полуфабрикатов).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости полуфабрикатов от их плановой себестоимости. В рамках одного юридического лица экономия, т.е. превышение плановой себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над плановой, списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Схема передачи отклонений фактической производственной себестоимости полуфабрикатов от их плановой себестоимости, как правило, аналогична схеме движения полуфабрикатов при их передаче из одного филиала в другой по авизо, а также аналогична схеме при дальнейшей передаче информации о готовой продукции в головное подразделение по авизо.

Таким образом, механизм организации учета полуфабрикатов при межфилиальных связях (филиал передает другому филиалу полуфабрикат) можно, к примеру, организовать с помощью счета 21 по плановой себестоимости с выявлением отклонений фактической производственной себестоимости полуфабрикатов от их плановой себестоимости на счете 40 обособленно.

Чтобы сформировать себестоимость каждого вида полуфабрикатов собственного производства, организация группирует расходы по статьям калькуляции.

Можно выделить следующие методы калькулирования себестоимости: позаказный, попередельный (попроцессный) и нормативный.

Попередельный метод учета предполагает наличие производственных процессов с «превращением» сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса либо ряда последовательных производственных процессов. Каждый производственный процесс составляет отдельный самостоятельный передел (фазу, стадию) производства.

При попередельном методе затраты на производство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются в каждом филиале (переделе). В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего филиала слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, изготовленных предыдущим филиалом.

При попередельном методе затраты на производство продукции учитываются по филиалам (переделам) и статьям расходов. В качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы полуфабрикатов (продукции), объединенные по признаку однородности используемых сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по филиалу (переделу) в целом, а себестоимость отдельных видов полуфабрикатов (продукции), включенных в калькуляционную группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов, рассмотренных нами выше.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а, например, на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

При позаказном методе затраты цехов (филиалов) учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям (полуфабрикатам), на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий (полуфабрикатов) определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (полуфабрикатов).

Учет оценки полуфабрикатов по нормативной (плановой) себестоимости при позаказном методе калькулирования может проводится как с использованием счета 21, так и без него. Механизмы такого учета показаны на схемах 1 и 2.

Схема 1. Механизм учета с использованием счета 21

При сдаче продукции (полуфабрикатов) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (полуфабрикаты) оценивается по себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Информация о себестоимости полуфабрикатов в разрезе требуемых калькуляционных статей затрат отражается в карточке заказа на изготовление полуфабриката нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа.

Чтобы головной офис располагал информацией о полной калькуляции заказа по основной деятельности (изготовление продукции) в разрезе калькуляционных статей затрат, в головной офис передается карточка заказа на готовую продукцию, в том числе карточка заказа на полуфабрикат, используемый при производстве готовой продукции. Информация между филиалами передается по авизо.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат. Такой учет ведется на основе извещений об изменениях норм и используется для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций.

Схема 2. Механизм учета без использования счета 21

Организация учета при выполнении работ (оказании услуг) между филиалами

Аналогично рассмотренной ранее ситуации между филиалами возможны хозяйственные отношения и в виде выполнения работ, оказания услуг одним филиалом (для которого это является видом деятельности, а выполненные работы, оказанные услуги формируют выручку данного филиала) для другого филиала (который эти работы и услуги использует при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг)).

Механизм организации учета при таких межфилиальных связях аналогичен механизму при изготовлении изделий-полуфабрикатов одним филиалом для другого. Поэтому остановимся лишь на некоторых моментах.

1. Так как выполненные работы и оказанные услуги в отличие от изделий-полуфабрикатов не имеют материально-вещественной формы, они отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 обособленно.

2. Информация о выполненных работах и услугах в разрезе калькуляционных статей по счетам учета затрат передается от филиала к филиалу по авизо вместе с актами выполненных работ (услуг), подписанными уполномоченными лицами филиалов. Если в момент передачи информации фактическая себестоимость выполненных работ (услуг) не сформирована, то в авизо указывается плановая себестоимость выполненных работ (услуг).

3. Для выявления отклонений фактической производственной себестоимости выполненных работ (услуг) от их плановой себестоимости можно использовать счет 40. Информация об отклонениях передается аналогичным основному продукту (работе, услуге) образом с обоснованием возникших отклонений при необходимости в разрезе калькуляционных статей затрат.

Организация учета общецеховых, общепроизводственных и общехозяйственных расходов

Порядок учета, в том числе распределения, общецеховых, общепроизводственных и общехозяйственных расходов устанавливается организацией отдельно по каждому месту возникновения затрат (филиалу). Аналитический учет косвенных (распределяемых) расходов ведется по каждой статье соответствующих смет, по месту возникновения затрат (например, филиал и головная организация) и др.

Нормативные акты РФ не содержат ограничения на применение различного порядка распределения косвенных (цеховых, общепроизводственных и общехозяйственных) расходов, возникающих в различных местах возникновения затрат, на себестоимость изготавливаемых узлов, деталей, агрегатов, работ, услуг.

Себестоимость промышленной продукции можно определить как текущие затраты предприятия (объединений) на ее производство и сбыт, выраженные в денежной форме.

Данные учета затрат используются для оценки и анализа выполнения плана, определения результатов деятельности предприятий, выполнения плановых заданий структурными частями предприятий, определения фактической эффективности организационно-технических мероприятий по развитию и совершенствованию производства, а также в планово-экономических и аналитических расчетах. В связи с этим должна быть обеспечена сопоставимость плановых и учетных данных в отношении состава и классификации затрат, объектов и единиц калькулирования, методов распределения затрат по периодам и т.д.

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами, как уже отмечалось, понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Цеховые расходы, как правило, распределяются между различными видами продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и (или) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. В отдельных отраслях промышленности цеховые расходы могут распределяться пропорционально сумме основных затрат без стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Как правило, на статью калькуляции «Общепроизводственные затраты» относятся затраты на содержание, амортизацию и ремонт производственных зданий и сооружений, оборудования, внутризаводского транспорта и других видов производственного имущества цехов, износ и затраты на восстановление приспособлений производственного назначения и т.д.; основная и дополнительная заработная плата аппарата управления цехов или иных производственных подразделений с отчислениями на социальные нужды; другие расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства. Общепроизводственные затраты каждого структурного подразделения (цеха) могут относиться на виды производимой продукции либо прямым счетом, либо одним из следующих методов, определяемых спецификой производимой продукции:

• пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (в отраслях, специализирующихся на выпуске конструктивно и технологически близкой продукции);
• по нормо-часам;
• по сметным ставкам;
• пропорционально выпуску.

Статья калькуляции «Общехозяйственные затраты» включает в себя затраты, связанные с организацией и управлением деятельностью организации в целом. Это:

• основная и дополнительная заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды;
• амортизация;
• расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря и иного имущества общехозяйственного назначения;
• расходы, связанные со служебными командировками;
• расходы на содержание лабораторий общехозяйственного назначения и расходы, связанные с проводимыми в них испытаниями, исследованиями и опытами;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров и другие расходы общехозяйственного назначения.

Общехозяйственные затраты распределяются между всеми видами конечной продукции, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Исходя из специфики производимой продукции может быть установлен иной порядок распределения общехозяйственных затрат, отраженный в учетной политике организации.

В современных условиях ведения бизнеса возникает проблема определения места и роли затрат, в том числе и косвенных, в системах бухгалтерского и управленческого учета.

В конечном счете возможны варианты распределения затрат каждого подразделения (филиала), собранных по местам возникновения и сгруппированных по элементам и статьям.

Следует отметить, что в практическом смысле не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со 100-процентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. В силу этих причин самой точной будет калькуляция по прямым (переменным) затратам. В таком случае в нее включаются затраты, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие. В любом случае экономически обоснованное планирование, учет и калькулирование себестоимости промышленной продукции должны опираться на систему технико-экономических норм и нормативов материальных, трудовых и денежных затрат.