Учет фактов возникновения обязательств и его отражение в бухгалтерском балансе предприятия

Статья посвящена вопросам практики учета фактов воз­никновения обязательств и его отражение в бухгалтерском балансе пред­приятия в соответствии с международными стандартами. Отражаемые на счетах бухгалтерского учета доходы и расходы представляют собой резуль­тат бухгалтерской реконструкции обязательств, которые изменяют финан­совый результат хозяйственной деятельности организации. Представляется возможным рассмотреть содержание категорий доходов и расходов, высту­пающих следствием обязательств в исследуемой организации с экономиче­ской и бухгалтерской точек зрения. С экономической точки зрения, доход представляет собой поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) организации вследствие предоставленного ему кредита. В данной трактовке, доходом признается любое увеличение актива (средств), связан­ное с ростом кредиторской задолженности.

Проведенные нами исследования показали, что в системе бухгалтер­ского учета факты отражения обязательств организаций можно рассмотреть, как возникновение доходов и расходов. Данное соотношение показывает идею экономического равновесия. Существующее на практике неравновес­ное состояние обусловливает финансовый результат - прибыль или убыток деятельности организаций. Прибыль мы получаем в результате превышения доходов над расходами, убыток - как следствие обратной ситуации. В обя­зательственной трактовке доход представляет собой предоставленный орга­низации кредит, а расход, кредит, который предоставляет организация своим контрагентам. При этом в зависимости от сочетания таких факторов как суммы кредита, его сроки; уровень инфляции и уровень рентабельности организации - субъекта кредита, уже сам факт наличия у организации кон­кретного обязательства дебиторской или кредиторской задолженности мо­жет обусловливать получение доходов и прибыли или расходов и соответ­ственно, убытка.

Таким образом, отражаемые на счетах бухгалтерского учета доходы и расходы представляют собой результат бухгалтерской реконструкции обя­зательств, которые изменяют финансовый результат хозяйственной дея­тельности организации.

Представляется возможным рассмотреть содержа­ние категорий доходов и расходов, выступающих следствием обязательств в исследуемой организации с экономической и бухгалтерской точек зрения. С экономической точки зрения, доход представляет собой поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) организации вследствие предоставленного ему кредита. В данной трактовке, доходом признается лю­бое увеличение актива (средств), связанное с ростом кредиторской задол­женности. По этому поводу Эйген Шмаленбах (1873-1955) определял кре­диторскую задолженность как доходы организации, которые еще не стали расходами [1].

В бухгалтерском учете, согласно с НСФО № 2, доход - увеличение эко­номических выгод в течение отчетного периода в форме притока или при­роста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличе­нию капитала, отличному от увеличения. Так, получая оборудование в аренду, организация может вырабатывать на нем продукцию точно так же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Отсюда, с этой точки зрения, т.е. с позиций роли средства производства в хозяй­ственном обороте, арендованное оборудование полностью приравнивается к собственным основным средствам. Иными словами, с экономической точки зрения доход - это любое увеличение актива, т.е. любая модификация со знаком (+) по активу.

Соответственно, в экономической трактовке расход представляет со­бой любое выбытие средств (активов) из распоряжения организации, т.е. расход - это уменьшение актива, связанное с предоставлением организа­ции кредита своим контрагентам. Средства выбывают из хозяйственного оборота и этого факта уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрении продажа продукции организацией и возникновение долга покупателей да его оплаты пред­ставляет собой ни что иное как расход. Организация передает в собствен­ность покупателей (уменьшается объем средств), а деньги взамен, до определенного времени, не получает. Отсюда в этой ситуации, с эко­номической точки зрения есть расход (товары отданы), но нет дохода (деньги не получены).

“Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет раскрытие спо­собов их отражения в учете и демонстрации данных о них в финансовой отчетности организации. Согласно действующим нормативным документам, доходами организации, признается увеличение экономических выгод в ре­зультате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее у увеличению капитала этой органи­зации, за исключением вкладов участников (собственников имущества, рас­ходами - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)” [2. С. 29].

Отражение в бухгалтерском учете фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств, представляющих доходы и расходы организа­ций, прежде всего, предполагает решение следующих двух задач: (1) выбор фактов хозяйственной жизни идентифицируемых как доходы и расходы; в том числе предполагают определение момента признания обязательств в учете; (2) отнесение доходов и расходов как сумм бухгалтерской квантификации обязательств организаций к отчетным периодам: за которые исчис­ляется финансовый результат.

Для решения первой задачи, необходимо определиться, в какой момент мы можем говорить том, что организация, выступающее субъектом обяза­тельства получило доходы или понесло расходы.

“Вопрос признания обязательства, определяющий величину финансо­вого результата, относится и к учету расходов. При заключении договора на приобретение продукции, цена которых представляет собой его расходы по обеспечению своей деятельности, факт заключения договора, как опреде­ляющий объем будущих денежных выплат поставщику, уже можно признать расходом организаций. При этом данный подход значительно раздвинет вре­менные рамки бухгалтерской информации, т.к. из данных бухгалтерской от­четности мы сможем узнать юридически подтвержденный план денежных потоков. Момент перечисления денег поставщику может считаться моментом возникновения (признания) расходов. Здесь следует отметить, что с эконо­мической точки зрения последний подход не позволяет продемонстрировать с помощью данных бухгалтерского учета объем кредита, который покупа­тель получает от поставщика на срок с момента приобретения продукции до момента их оплаты. Каждый из рассмотренных подходов к определению мо­мента возникновения (признания) в учете доходов и расходов содержит как положительные, так и отрицательные стороны. Нормативные документы, ре­гулирующие практику бухгалтерского учета, из всех возможных вариантов выбирают один. Это не показывает преимущества того или иного способа, а лишь означает, что на определенный отрезок времени законодатель при­нимает одно из трех возможных решении, и оно становится бухгалтерской нормой” [3. С. 84].

По общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного ана­лизируемой организацией договора, отражаются в бухгалтерском учете с момента начала исполнения, договора одной из его сторон. Так, например, исследуемый субъект заключают договор поставки на условия последующей оплаты за продукцию. С момента заключения договора у организаций участ­ников сделки уже возникают определенные условиями договора обязатель­ства. У продавца - это обязательство передать в установленные сроки про­дукцию в полном соответствии с условиями договора о количестве, ком­плектности товара, тары и т.п. У покупателя это обязательство принять продукцию и оплатить его в установленные договором сроки. Данные обя­зательства возложены на себя сторонами договора необходимость их испол­нения является безусловной, а за неисполнение законом и как правило, до­говором предусматривается определенная ответственность для нарушившей обязательство стороны. Более того, с точки зрения вероятности исполнения, обязательство покупателя продукции по их оплате, существующее до их фактического получения практически, не отличается от аналогичного обя­зательства, подкрепленного осуществленной продавцом поставкой. Тем не менее, согласно действующим правилам, устанавливаемым, прежде всего, Планом счетов, указанные обязательства отразятся в учете сторон договора только после начала его исполнения.

“Собственно факт заключения данного договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. С момента же начала исполнения договора продавцом, и учета покупателя одновременно с отра­жением факта приобретения в собственность продукции будет зафиксиро­вано и обязательство по их оплате. В бухгалтерском учете продавца обяза­тельство покупателя товаров также отразится только после начала исполне­ния договора, т.е. после передачи им покупателю партии товаров. При этом сумма задолженности покупателя будет зафиксирована в учете как доход (выручка) от продажи перешедших в собственность покупателя продукции. Аналогичный порядок действует и в случае, когда рассматриваемый договор содержит условие о предварительной оплате за продукцию покупателем. До момента исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском учете сторон сделки. Одновременно же с перечислением (получением) денег в бухгалтерском учете сторон договора отразится: у по­купателя - задолженность продавца по передаче продукции: у продавца - обязательство перед покупателем по передаче продукции. Следует отме­тить, что в этом случае в учете продавца и покупателя на счетах расчетов отразится неденежное обязательство - обязательство передать продукцию в его денежной оценке равной цене товаров.

В отличие от договорных, обязательства, непосредственным основа­нием которых выступает закон, отражаются в бухгалтерском учете с мо­мента их возникновения, независимо от степени исполнения. Наиболее ярким примером отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода являются обязательства организации по уплате налогов и обязатель­ства государства перед предприятием по возмещению (зачету) сумм нало­говых платежей. Бухгалтерский баланс организации демонстрирует ста­тический момент неравновесия на определенную дату, если отчет о при­былях и убытках отражает динамику (движение) доходов и расходов организации и результат их неравновесного соотносится за определенный период времени. Каждый из элементов бухгалтерского баланса представ­ляет собой квалифицированное обязательство организации в конкретной стадии его влияния на сумму финансового результаты (прибыли или убытка). Соотношение сумм обязательств, находящихся в различных ста­диях влияния на финансовый результат, формирует представляемую в бухгалтерском балансе картину финансового положения организации, т.е. его платежеспособности рентабельности и соотношения источников финансирования деятельности” [4. С. 54].

Исходя из определения А. Смитом актива (а, следовательно, и пассива бухгалтерского баланса как капитала организации стадии участия сумм обя­зательств организации в формировании финансового результата его дея­тельности можно определить как 1) капитализацию, 2) рекапитализацию и 3) декапитализанию [1].

Капитализация - это первичная фиксация обязательств, составляющих доходы и расходы организации с отражением их сумм в бухгалтерском ба­лансе.

• Рекапитализация - это формирование за счет сумм ранее капитализи­рованных обязательств новых статей баланса.
• Декапитализация - это списание ранее капитализированных сумм обя­зательств с баланса.

При этом декапитализация сумм обязательств, составляющих расходы организации, рассматривается как бухгалтерские записи, уменьшающие фи­нансовый результат (уменьшающие прибыль или увеличивающие убыток), а декапитализация сумм обязательств, составляющих доходы - как записи, отражающие использование собственных источников средств организации, предполагающее отвлечение имущества из её оборота (например, выплата дивидендов). Как правило, суммы расходов капитализируются в активе, а доходов - в пассиве. Однако возможны и обратные ситуации, особенно, при использовании для формирования структуры баланса регулирующих статей. Так расходы организации могут (со знаком “минус”) капитализиро­ваться в пассиве по статье “Непокрытый убыток”, а доходы в активе. Напри­мер, в виде статьи “Торговая надбавка”.

Сказанное позволяет выделить ситуации, в которых отражение в бух­галтерском учете конкретных фактов хозяйственной жизни представляет со­бой капитализацию, рекапитализацию или декапитализацию обязательств, составляющих: 1) только расходы; 2) только доходы. Возможные варианты сочетания стадий учета обязательств, реконструируемых как или расходы, могут быть представлены в виде следующей таблицы 1:

Таблица 1

Стадии учета обязательств организации, разделяемые по характеру влиянии бухгалтерских записей на представляемую в отчетности картину его финансового положения

Примечание: Разработано на основе изученной литературы и выполненных расчетов.

Рассмотрим содержание этих ситуаций по анализируемому объекту.

Ситуация I: капитализация обязательств, формирующих расходы.

Предположим, что исследуемая нами организация приобретает обору­дование для макаронного цеха. Цена приобретенного оборудования пред­ставляет собой сумму обязательства перед продавцом оборудования, рекон­струируемого в учете как расход на покупку данного имущества. Данный расход предположительно окупит себя в будущем, когда будет продана из­готовленная на этом оборудовании продукция. До этого момента обязатель­ство перед продавцом оборудования капитализируется - его сумма фикси­руется на балансе.

Ситуация 2: рекапитализация обязательств, формирующих расходы.

Продолжим наш пример. В себестоимость выпускаемой продукции включаться, в соответствующих отчетных периодах капитализированная сумма обязательства перед поставщиком оборудования посредством начис­ления амортизации. Величина финансового результата не уменьшается со списанием расходов со статьи «основные средства», т.е. с той статьи, по которой они были капитализированы, т.к. изготовление продукции не озна­чает ее продажи, т.е. получения доходов. В данном случае происходит лишь перегруппировка, движение расходов по активу, но не списание с баланса. Отсюда название этого этапа учета расходов - рекапитализация.

Однако, мы считаем, что, не изменяя финансового результата, рекапи­тализация суммы обязательства перед поставщиком оборудования, влияет на демонстрируемую в балансе картину платежеспособности. Происходит увеличение объема отражаемых в балансе оборотных активов за счет роста статьи “Незавершенное производство”. При этом сумма обязательств в пас­сиве баланса не изменяется. Следовательно, по нашему мнению, рост лик­видного имущества, как обеспечения текущих долгов, не связан с увеличе­нием объема последних.

В себестоимость изготовленной продукции будет включена сумма амор­тизации, за минусом доли, составляющей затраты, сдавшие на конец пери­ода готовой продукции (незавершенное производство).

Поступление продукции будет представлять собой перегруппировку, по активу капитализированных ранее сумм обязательств также не меняющую величины демонстрируемого в бухгалтерской отчетности финансового ре­зультата, но при этом влияющую на представляемую в балансе картину пла­тежеспособность исследуемой организации. Пользователями отчетности статья “Готовая продукция” воспринимается как более ликвидная, чем “Не­завершенное производство”. Следовательно, анализируемая организация после рекапитализации предстанет в бухгалтерском балансе как более пла­тежеспособное.

Ситуация 3 - декапитализация обязательств, формирующих расходы.

Продажа продукции, т.е. получение выручки - доходов от ее продажи с позиций бухгалтерского учета обязательств, формирующих доходы и рас­ходы означает, что расходы, квантифицированные как сумма обязательств, связанных с приобретением оборудования, вошедшая в себестоимость про­данной продукции, обусловили получение доходов. Именно в этот момент суммы соответствующих обязательств должны быть декапитализированы, т.е. списана с баланса в уменьшение финансового результата от продажи продукции.

Эти суммы принимают участие в исчислении финансового результата от продажи продукции посредством соотнесения их с обязательством покупа­теля продукции по договору поставки.

Из вышеизложенного следует, что обязательства агентов и корреспон­дентов организации, представленные в активе его бухгалтерского баланса, демонстрируют расходы организации, которые должны окупиться в буду­щем, т.е. расходы будущих периодов. Суммы капитализированных обяза­тельств, группируются в активе в зависимости от вида имущества, приобре­таемого организацией и результате исполнения соответствующих сделок.

Ситуация 4: капитализация обязательств, формирующих доходы.

Отражение продажи продукции предполагает капитализацию и балансе двух сумм - обязательства покупателя продукции как дохода по сделке и финансового результата, который исчисляется сопоставлением сумм капи­тализируемого обязательства покупателя и декапитализируемого обяза­тельства продавца.

Следовательно, сумма прибыли от продажи продукции капитализиру­ется в пассиве баланса. Только в случае получения прибыли возможна ка­питализация доходов в пассиве, т.е. если доходы превышают расходы. В об­ратной ситуации (убыток) доход вообще не капитализируется, а капитали­зируется расход (в активе или в пассиве со знаком “минус”) в сумме, уменьшенной на величину полученного дохода.

Ситуация 5: рекапитализация обязательств, формирующих доходы.

Прибыль поступает в распоряжение его акционеров, т.е. представляет собой прибыль, не распределенную на дату принятия решения о выплате дивидендов. Бухгалтерские записи в этом случае будут представлять река­питализацию доходов по пассиву, то есть создание за счет ранее капитали­зированных доходов нового элемента собственных источников средств ор­ганизации - нераспределенной прибыли, которая демонетрирует сумму по­тенциальных обязательств исследуемой организации перед своими собственниками.

Предположим далее, что акционеры принимают решение о направлении половины полученной прибыли на выплату дивидендов. Трансформация не­распределенной прибыли в задолженность перед акционерами будет также отражать их рекапитализацию исключение данной суммы из величины отра­жаемой в балансе прибыли и включение ее в состав текущих безусловных обязательств (кредиторской задолженности).

В данном случае рекапитализация обязательства по пассиву, отражаю­щая его трансформацию из потенциальной задолженности организации пе­ред акционерами, в реальный долг по выплате дивидендов изменяет пока­затели платежеспособности анализируемой организации. Исходя из этого, по нашему мнению, соотношение источников финансирования деятельно­сти, рекапитализация статей пассива, приводит к росту текущих обяза­тельств исследуемой организации, не увеличив объема отражаемых в активе баланса оборотных средств, что снижает значения коэффициентов платеже­способности. При этом изменение структуры пассива баланса в сторону ро­ста объема кредиторской задолженности за счет уменьшения объема соб­ственных источников средств, увеличивает риск зависимости от привлечен­ных источников финансирования деятельности.

Ситуация 6 - декапитализация обязательств, формирующих расходы.

Покупатели продукции перечислили деньги на расчетный счет исследу­емой организации. Запись по отражению данного факта хозяйственной жизни будет представлять собой рекапитализацию обязательств по активу, т.е. трансформацию обязательства покупателя в обязательства банка, в ко­тором открыт расчетный счет организации.

Выплата из имеющихся денег сумм дивидендов акционерам будет озна­чать декапитализацию обязательств, сформировавших доходы исследуемой организации. Не повлияв при этом на отражаемый в балансе финансовый результат, их сумма будет изъята как из актива, так и из пассива баланса. Таким образом, учет фактов хозяйственной жизни исследуемой организации представляет собой отражение обязательств, формирующих доходы и рас­ходы и от того, какое место суммы этих обязательств займут, в бухгалтер­ском балансе напрямую зависит картина финансового положения организа­ции, которую видит пользователь бухгалтерской информации. Так, чем больше капитализировано расходов, тем в большую сумму оценивается при­быль организации, чем больше объем рекапитализации, тем с одной стороны меньше прибыли, но с другой, за счет роста оценки запасов больше показа­тели платежеспособности. Чем больше расходов декапитализировано, тем менее, финансово устойчивым выглядит организация.

Список литературы

1. Учет, анализ, аудит: Проблемы теории, методологии и практики: Сб. науч. тр. / под ред. Д.А. Ендовицкого. Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2001. 329 с.

2. Коллектив авторов. Международные стандарты финансовой отчет­ности. Бишкек 2016 г. Изд. Макспринт 320 с.

3. Арзыбаев А.А. Организационные и методические аспекты учета и аудита капитала. Монография. Алматы 2011г. 164 с.

4. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА. М. 2017. 575 с.