Учет и аудит активов и обязательств, используемых при ведении деятельности за границей

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №10-2020
Опубликовано: 17 ноября 2020

Актуальность темы обусловлена изменениями в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», согласно которым с 1 января 2019 г. все выражен­ные в иностранной валюте активы и обязательства, используемые организацией для ведения деятель­ности за пределами Российской Федерации, подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на отчетную дату для цели составления бухгалтерской отчетности. В связи с этим возникает вопрос о механизме возникновения разницы, появляющейся по итогам пересчета стоимости зарубежных активов и обязательств, и об отражении ее в бухгалтерском учете. В работе предложены и проиллюстрированы на примерах рекомендации по учету упомянутой разницы в специально разработанном для этой цели ре­гистре учета. Также даны рекомендации по учету операций с используемыми в деятельности за пределами Российской Федерации немонетарными статьями, выраженными в рублях.

Благодаря развитию международного со­трудничества российские организации нередко создают за границей свои обособлен­ные подразделения, что способствует их выходу на мировой рынок. Из средств массовой ин­формации и литературных источников следу­ет, что обособленные подразделения россий­ских организаций функционируют в ряде ев­ропейских стран, в странах Северной и Южной Америки, в азиатских странах. Практика по­казывает, что при этом неизбежно возникает ряд вопросов в отношении методики бухгал­терского учета в заграничном обособленном подразделении. В известной литературе, однако, содержатся чрезвычайно скудные сведения по данным вопросам.

Настоящая работа посвящена методическим основам ведения бухгалтерского учета в заграничном подразделении российской органи­зации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными в иностран­ной валюте, операции с активами и обязатель­ствами, выраженными как в иностранной валюте, так и в рублях.

Вопросы бухгалтерского учета и представ­ления финансовой отчетности организациями с обособленными подразделениями за рубе­жом рассмотрены в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов». Напомним, что IAS 21 вводит понятие функциональной валюты (валюты, которая используется в ос­новной экономической среде деятельности организации).

Согласно нормам IAS 21 функциональная валюта иностранного подразделения может быть отлична от функциональной валюты от­читывающегося предприятия (головной организации). При этом в качестве функциональной валюты иностранного подразделения руковод­ством может быть определена валюта страны пребывания подразделения, поскольку при этом полностью удовлетворяются условия, установленные стандартом для выбора функ­циональной валюты (влияние на цены услуг, товаров; хранение средств от операционной деятельности; определение затрат на материа­лы, оплату труда, прочие затраты и др.). При отличии функциональной валюты иностран­ного подразделения от валюты представления отчетности организации активы и обязатель­ства подразделения пересчитываются в валюту представления отчетности с использованием курса закрытия с отнесением разницы от пере­счета на прочий совокупный доход.

В российских условиях правила учета опе­раций с активами и обязательствами, используемыми организацией для ведения деятель­ности за границей, предусмотрены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте», ко­торое устанавливает, что с 1 января 2019 г. все выраженные в иностранной валюте активы и обязательства, используемые организацией для ведения деятельности за пределами Рос­сийской Федерации, подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на отчетную дату для цели составления бух­галтерской отчетности.

Таким образом, в отличие от IAS 21 ПБУ 3/2006 не устанавливает понятие «функциональная валюта» и не содержит прямого ука­зания на то, что функциональная валюта за­граничного подразделения может быть отлич­на от функциональной валюты головной организации (валюты представления). Но фор­мулировка ПБУ 3/2006 о пересчете выраженных в иностранной валюте активов и обязательств для цели составления отчетности позволяет предположить, что ПБУ 3/2006 допускает воз­можность ведения учета в заграничном под­разделении российской организации в валюте, отличной от валюты представления отчетности.

Однако, приняв такое предположение, сле­дует указать, что подход ПБУ 3/2006 к учету операций в зарубежном подразделении с другой функциональной валютой отличен от подхода, установленного IAS 21:

  • по IAS 21 все операции в иностранном подразделении должны быть оценены в его функциональной валюте, а при составлении финансовой отчетности организации все активы и обязательства заграничного подраз­деления переводятся в валюту представления отчетности организации с использованием курса закрытия, доходы и расходы — по курсам на даты операций;
  • в ПБУ 3/2006 в валюту представления от­четности организации (рубли) с использовани­ем курса закрытия переводятся только активы и обязательства подразделения, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте, т.е. при­нятые к учету в результате операций в иностран­ной валюте (письмо Минфина от 21.01.2019 № 07-04-09/2654), а также выраженные в ино­странной валюте доходы и расходы по курсам на дату совершения операции.

На наш взгляд, противоречия возникают в результате того, что в российском регулиро­вании учета при формальном отсутствии по­нятия «функциональная валюта» де факто ее роль играет валюта Российской Федерации, при этом:

  • она является валютой для денежного из­мерения объектов учета (ст. 12 Закона «О бух­галтерском учете»);
  • все другие валюты считаются иностран­ными.

Исходя из этого, некоторые ученые при­держиваются следующего мнения: операции иностранного подразделения следует рассма­тривать как операции в иностранной валюте с отнесением курсовых разниц на прочие доходы и расходы в порядке, предусмотренном разделом II ПБУ 3/2006 (подобный порядок предусматривался и разделом IV ПБУ 3/2006 до 2011 г.).

На наш взгляд, подобную позицию трудно признать приемлемой исходя из следующих оснований.

Изменения в ПБУ 3/2006 (с 2011 г.) в целях сближения с МСФО по сути требуют применения к операциям в иностранной валюте при использовании рубля в качестве функцио­нальной валюты и валюты представления от­четности правил, предусмотренных МСФО для совершенно другой ситуации: перевода показателей деятельности подразделения с функциональной валютой, отличной от рубля, в валюту представления отчетно­сти — рубли. Правомерное применение нового порядка учета требует признания того обсто­ятельства, что функциональной валютой ино­странного подразделения может являться валюта, отличная от рубля. Но тогда все его операции должны измеряться и учитываться в этой валюте, в том числе и произведенные в рублях, так как рубль в этом случае для под­разделения будет являться иностранной ва­лютой. Далее на отчетную дату должен про­изводиться перевод в валюту представления (рубли) всех активов и обязательств по соот­ветствующим курсам.

Подобная позиция, однако, наталкивается на следующее препятствие: действующая редакция раздела IV ПБУ 3/2006 не предусматри­вает пересчет активов и обязательств, исполь­зуемых для ведения деятельности за пределами РФ и выраженных в рублях, в функциональную валюту, вследствие чего не установлен и по­рядок подобного пересчета.

Однако, как видим, в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, нормы ТЛЕ 21 и ПБУ 3/2006 совпадают.

В связи с этим напрашивается следующий вывод: бухгалтерский учет в заграничном подразделении российской организации, в дея­тельности которого используются только монетарные активы и обязательства (наличная и безналичная валюта, финансовые вложения, заемные средства, средства в расчетах) и (или) немонетарные, возникшие в результате опе­раций в иностранной валюте, можно вести в иностранной валюте, а пересчитывать в рубли только на дату составления бухгал­терской отчетности. При наличии активов и обязательств в разных иностранных валютах встает вопрос об определении функциональ­ной валюты подразделения.

Очевидно, что при этом по операциям с ак­тивами и обязательствами, выраженными в иностранной валюте, курсовые разницы, на которые указывает раздел III ПБУ 3/2006, в иностранном подразделении не возникают, поскольку отсутствует необходимость пере­счета упомянутых выше активов и обязательств на дату совершения операции в иностранной валюте. В Разделе IV ПБУ 3/2006, однако, ска­зано, что по итогам пересчета обязательств и активов деятельности за рубежом появляет­ся разница. Эта разница должна отражаться на счете 83 «Добавочный капитал». Но никакой информации о механизме возникновения этой разницы ПБУ 3/2006 не содержит.

Рассмотрим механизм возникновения упо­мянутой разницы на простейшем примере.

Пусть в 20ХХ г. головная организация осу­ществляет финансирование своего загранич­ного подразделения в сумме 10 000 Eu (курс рубля к евро 68,0 — цифры условные):

Д-т 79 - К-т 52 - 10 000 Eu / 680 000 руб.

Заграничное подразделение при ведении бухгалтерского учета в функциональной валюте (евро) отражает поступление финан­сирования следующим образом:

Д-т 52 - К-т 79 - 10 000 Eu.

При отсутствии других операций баланс подразделения на отчетную дату (31.12.20ХХ) будет выглядеть так, как это представлено в табл.1.

Таблица 1

Баланс зарубежного подразделения при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, Eu

Пассив, Eu

52

10 000

 

79

 

10 000

Итого

10 000

10 000


Головная организация для цели составления бухгалтерской отчетности осуществляет пере­счет в рубли актива, выраженного в иностран­ной валюте (на 31.12.20ХХ г. курс рубля к евро 70,0 — цифры условные):

10 000 х 70 = 700 000 руб.

Вопрос возникает в отношении расчетов с головной организацией на счете 79.

Минфином РФ установлено, что 79 счет используется для группировки сведений о рас­четах с подразделениями на отдельном балан­се, в том числе расчетов по выделенному имуществу — по переданным внеоборотным и оборотным активам. В свое время Минфин РФ в письме от 30.07.2003 № 04-02-05/3/60 вы­сказал мнение, что расчеты на 79 счете — это расчеты внутри одной организации, поэтому они принимаются к бухучету в рублях по курсу Центробанка без пересчета в дальнейшем.

Иное мнение высказывает Е.Ю. Чиркова [7], позиция которой заключается в следующем: если на счете 79 отражаются исключительно операции финансирования головной организацией своего заграничного подразделения в иностранной валюте, то средства в расчетах (внутрихозяйственных) в головной организа­ции также являются активами и обязательства­ми, выраженными в иностранной валюте, и, следовательно, подлежат пересчету на отчетную дату. Эту позицию автор обосновывал тем об­стоятельством, что указанное выше мнение в письме Минфина РФ было высказано до всту­пления в силу ПБУ 3/2006 и не учитывало то обстоятельство, что в некоторых случаях сред­ства в расчетах на счете 79, как было указано выше, могут быть монетарной статьей.

Если принять позицию автора [7], то обя­зательство на счете 79 при пересчете активов и обязательств заграничного подразделения также подлежит пересчету по курсу на дату составления отчетности.

Тогда кредитовое сальдо на счете 79 в за­рубежном подразделении составит (10 000 Ей):

10 000 х 70 = 700 000 руб.

Соответственно баланс заграничного под­разделения в рублях при учете в функциональ­ной валюте представлен в табл. 2.

Таблица 2

Баланс зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, руб.

Пассив, руб.

52

700 000

 

79

 

700 000

Итого

700 000

700 000

В результате этих операций в нашем при­мере на конец отчетного периода (31.12.20ХХ) дебетовое сальдо счета 79 в головной органи­зации составит 680 000 руб. Кредитовое же сальдо на счете 79 в балансе зарубежного под­разделения, полученного пересчетом в рубли на отчетную дату — 700 000 руб. Разница, таким образом, составляет 20 000 руб. (700 000 — 680 000). Поскольку эта разница возникла вслед­ствие зарубежной деятельности, то исходя из позиции указанного выше автора [7], голов­ная организация должна признать ее в составе добавочного капитала и отразить проводкой:

Д-т 79 - К-т 83 - 20 000 руб.

После этого сальдо по дебету счета 79 в го­ловной организации составит 700 000 рублей. Таким образом, оно будет тем же, что и рубле­вое сальдо по кредиту счета 79 представитель­ства, полученное пересчетом на дату состав­ления отчетности. Организация включает в свой годовой баланс активы и пассивы под­разделения, приведенные в табл. 2.

Однако, на наш взгляд необходимо отметить следующее обстоятельство.

Рассмотренный выше способ учета опера­ций заграничного подразделения в функциональной валюте с пересчетом его активов и обязательств на отчетную дату в рубли ос­нован на допущении о возможности пересче­та счета 79 как монетарного обязательства. В этом случае разница, обусловленная пере­счетом выраенной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств загранич­ного подразделения, возникает на счете 79 в головной организации.

Упомянутое допущение о возможности пересчета счета 79 в рубли на отчетную дату исходит из того, что расчеты на счете 79 — монетарная статья.

По нашему мнению, подобное утверждение не имеет под собой достаточных оснований, поскольку выделение подразделению имуще­ства и денежных средств не предусматривает обязанности последующего погашения этих расчетов денежными средствами, поэтому данный счет не представляет собой монетар­ную статью для обеих сторон.

Более того, для обособленного подразделе­ния расчеты по выделенному имуществу вообще не отвечают определению обязательства из-за отсутствия существующей задолженности по передаче активов, кроме случая ликвидации подразделения (п. 7.3 «Концепции бухгалтер­ского учета в рыночной экономике России»[1]). Следовательно, расчеты по выделенному иму­ществу представляют с точки зрения подраз­деления, выделенного на отдельный баланс, компонент капитала, наряду, например, с его нераспределенной прибылью (счет 84) и ре­зультатами переоценки внеоборотных активов и пересчета отчетности (счет 83).

Для головной организации расчеты по вы­деленному имуществу — это, согласно МСФО (IAS) 21, немонетарная статья, «расчеты по ко­торой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут», которая, по сути, представляет собой чистую инвестицию в ино­странное подразделение, т.е. долю участия организации в чистых активах данного подразделения.

Таким образом, пересчитывать расчеты по выделенному имуществу в рубли согласно ПБУ 3/2006 следует только по курсу на дату совершения операции. Переоценка же счета 79 согласно данной концепции не производится.

При подобном подходе включение состав­ляющих баланса заграничного подразделения в баланс организации может быть осущест­влено следующим образом.

Активы заграничного подразделения, вы­раженные в валюте (табл. 1), пересчитываются в рубли, как это и установлено в ПБУ 3/2006, по курсу на дату составления отчетности, а валютное сальдо по счету 79, как и предусматри­вает Минфин России — на дату совершения операций. Тогда для рассмотренного выше при­мера дебетовые и кредитовые сальдо счетов заграничного подразделения после пересчета в рубли представлены нами в табл. 3.

Таблица 3

Сальдо счетов зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте (руб.)

Счет

Сальдо дебетовое, руб.

Сальдо кредитовое, руб.

52

700 000

 

79

 

680 000

Итого

700 000

680 000

Определим разность итогов дебетовых и кредитовых сальдо. В нашем случае она составляет:

700 000 - 680 000 = 20 000 руб.

Эта разность итогов дебетовых и кредито­вых сальдо представляет собой указанную в ПБУ 3/2006 разницу, возникающую вслед­ствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств, так как активы и обязательства на отчетную дату пересчитываются, а счет 79, исходя из изложенной выше позиции, не пере-считывается.

Поскольку эта разница должна быть отнесе­на на добавочный капитал, то включаем ее в качестве добавочного капитала в пассивы подраз­деления, замыкая тем самым его рублевый баланс (табл. 4).

Таблица 4

Баланс зарубежного подразделения в рублях при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, руб.

Пассив, руб.

52

700 000

 

79

 

680 000

83

 

20 000

Итого

700 000

700 000


Дебетовое сальдо счета 79 в головной ор­ганизации (680 000 руб.) равно кредитовому сальдо счета 79 подразделения, баланс под­разделения, представленный в табл. 4, включается в баланс организации.

Отметим следующее важное обстоятель­ство. Статьей 13 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерская отчет­ность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Подобным регистром, на основе данных которого в баланс подразделения включается сумма, представляющая собой добавочный капитал, может быть предложенная авторами разработочная таблица пересчета (табл. 5).

Таким образом, добавочный капитал, фор­мируемый за счет разницы, возникающей вследствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств зарубежного подраз­деления, будет представлен в отчетности ор­ганизации.

Таблица 5

Регистр учета разницы, возникающей вследствие пересчета выраженных в валюте активов и обязательств, включаемой в добавочный капитал

 

* Счет 79 пересчитывается в рубли на дату совер­шения операций

В бухгалтерском же учете организации до­бавочный капитал появится при ликвидации заграничного подразделения.

Например, на 31.12.20ХХ (курс рубля к евро — 70,0) ликвидационный баланс за­граничного подразделения может быть пред­ставлен так, как это сделано в табл. 6.

Зарубежное подразделение возвращает оста­ток финансирования головной организации:

Д-т 79 — К-т 52 — 10 000 Ей, после чего баланс подразделения закрыт.

Таблица 6

Ликвидационный баланс зарубежного подразделения при учете в функциональной валюте

Счет

Актив, Eu

Пассив, Eu

52

10 000

 

79

 

10 000

Итого

10 000

10 000

Головная организация отражает получение остатка финансирования:

Д-т 52 - К-т 79 - 10 000 Eu / 700 000 руб.

(по курсу дня совершения операции — 70,0).

Но дебетовый остаток на расчетах с под­разделением составляет иную сумму, посколь­ку счет 79 согласно принятой нами концепции не переоценивается (в нашем примере сумму 680 000 руб.).

Разница (20 000 = 700 000 - 680 000) отно­сится на добавочный капитал организации:

Д-т 79 - К-т 83 - 20 000 руб., после чего счет 79 закрыт.

Добавочный капитал списывается на прочие доходы:

Д-т 83 - К-т 91-1 - 20 000 руб.

Далее рассмотрим проблему, которая воз­никает в том случае, если заграничное под­разделение российской организации совер­шает операции с немонетарными активами, стоимость которых не выражена в иностран­ной валюте. Головная российская организация может приобрести в России за рубли имуще­ство (например, основные средства) и передать это имущество своему заграничному подраз­делению. Способ учета в подобной ситуации ПБУ 3/2006 никак не оговаривает, поскольку последние изменения в нем лишь частично приблизили его к принципам международно­го стандарта финансовой отчетности IAS 21 (такое концептуальное понятие, как функци­ональная валюта, ПБУ 3/2006, как было ука­зано выше, так и не использует).

В этом случае, согласно пункту 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ор­ганизация вправе разработать собственный способ ведения бухгалтерского учета, исходя в первую очередь из положений, предусмотренных международными стандартами фи­нансовой отчетности, прежде всего, конечно, положений стандарта IAS 21.

Как было указано выше, IAS 21 определяет функциональную валюту как валюту основной экономической среды предприятия. При опре­делении функциональной валюты иностранно­го подразделения, согласно IAS 21, должен учи­тываться ряд обстоятельств (влияние на цены товаров и услуг; осуществление расчетов; хра­нение денежных средств; влияние на потоки денежных средств головной организации и др.).

Если указанных показателей недостаточно, руководство организации определяет функциональную валюту, исходя из требования наиболее правдивого отражения экономиче­ских последствий соответствующих операций и событий.

На наш взгляд, указанный принцип, уста­новленный IAS 21, будет выполняться, если при определении функциональной валюты заграничного подразделения руководством организации будет учитываться существен­ность доли активов, выраженных/не выра­женных в иностранной валюте.

Если стоимость активов, выраженных в рублях (например, передаваемых головной организацией запасов), несущественна по срав­нению со стоимостью активов, выраженных в иностранной валюте (например, осуществля­емым головной организацией финансированием в иностранной валюте), то принцип, уста­новленный IAS 21, будет соблюден при выборе иностранной валюты в качестве функциональ­ной валюты заграничного подразделения. Тогда активы, выраженные в рублях, заграничное подразделение при их получении должно будет пересчитать в свою функциональную валюту для последующего учета в порядке, рассмо­тренном выше (с пересчетом активов и обяза­тельств в рубли на отчетную дату).

Если же стоимость активов, выраженных в рублях (например, передаваемых головной организацией основных средств), будет суще­ственна по сравнению со стоимостью активов, выраженных в иностранной валюте, то прин­цип, установленный IAS 21, очевидно будет соблюден, если в качестве функциональной валюты заграничного подразделения будет выбрана функциональная валюта головной организации (рубли).

В этом случае может быть предложена сле­дующая рекомендация по ведению бухгалтерского учета.

Учет операций с немонетарными статьями, выраженными в рублях, следует вести в рублях. Учет операций с монетарными и немонетар­ными статьями, выраженными в иностранной валюте, следует вести в иностранной валюте и в рублях, осуществляя пересчет стоимости, выраженной в валюте, в рубли на дату совер­шения операций (в порядке, установленном разделом II ПБУ 3/2006), а также на дату со­ставления отчетности (в порядке, установлен­ном разделом IV ПБУ 3/2006), отражать кур­совые разницы, списывая их на добавочный капитал в порядке, установленном разделом IV ПБУ 3/2006.

Таким образом, предложенная методика бухгалтерского учета в функциональной валюте в заграничном подразделении российской ор­ганизации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными в ино­странной валюте, основана на концепции, рас­сматривающей расчеты по выделенному иму­ществу как компонент капитала (долю участия организации в чистых активах подразделения), что позволяет реализовать принцип, установ­ленный международным стандартом финан­совой отчетности (IAS) 21, состоящий в том, что функциональная валюта должна макси­мально правильно показывать все экономиче­ские последствия осуществленных операций.

Предложенная методика бухгалтерского учета в заграничном подразделении россий­ской организации, осуществляющем операции с активами и обязательствами, выраженными как в иностранной валюте, так и в рублях, обе­спечивает выполнение требований положения по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 в отно­шении учета операций с активами и обязательствами, используемыми организацией для ведения деятельности за пределами Россий­ской Федерации.


Литература

1. Гарнов И.Ю. Правовое регулирование и бухгалтерский учет деятельности организаций, имею­щих обособленные структурные подразделения (Продолжение) // Новое в бухгалтерском учете и от­четности. — 2006. — №21. — URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=PBI;n=79853 (дата обращения: 06.03.2016).

2. Кудрин Д.А. Создание зарубежного филиала ООО // Электронный журнал «Финансовые и бух­галтерские консультации». — 2011. — № 11. — С. 26-29.

3. Ложников И. Ведение учета при наличии представительства за рубежом // Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2007. — № 24. — URL: http://fin-buh.ru/text/105090-1.html (дата обращения:

11.03.2016).

4. Мокроусов О. Компания создает бизнес-единицу за рубежом // Новая бухгалтерия. — 2011. — № 9. — URL: http://www.eg-online.ru/article/147103/ (дата обращения: 11.03.2016).

5. Пронина Е.А. Если за рубежом открыто представительство // Главная книга. — 2009. — № 20. — URL: https://www.lawmix.ru/bux/20291 (дата обращения: 12.03.2016).

6. Рябова Р.И. Обособленные подразделения // Экономико-правовой бюллетень. — 2011. — URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=161787 (дата обращения: 12.03.2016).

7. Чиркова Е.Ю. Учет в представительстве иностранной компании // Бухгалтерский учет. —

2011. — № 6. — С. 22-24.

8. Шилина Е. Отдельный баланс в обособленном подразделении // Российский бухгалтер. —

2012. — № 1. — URL: http://docs.cntd.ru/document/902327003 (дата обращения: 08.03.2016).

9. Юцковская И.Д. Российское предприятие открывает представительства (филиалы) в Белорус­сии и Казахстане / И.Д. Юцковская, М.А. Масленникова // Финансовые и бухгалтерские консульта­ции. — 2008. — № 2. — URL : https://www.lawmix.ru/bux/53950 (дата обращения: 06.03.2016).



[1] «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России», одобренная Методологическим советом по бухгал­терскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Автор:

Теги: ПБУ 3/2006  учет активов и обязательств  иностранная валюта  активы и обязательства  бухгалтерская отчетность  бухгалтерский учет  обособленные подразделения  МСФО 21  IAS 21  влияние изменений обменных курсов  функциональная валюта  валюта представления