Учет и раскрытие информации по нематериальным активам по МСФО

Авторы: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, руководитель направления аудита международной аудиторской компании BDO; Ольга Карпачова, финансовый аналитик, сертифицированный бухгалтер IFA

Оригинал статьи (источник): “Головбух” №7-2015 (февраль)

Распространенным объектом капиталовложений являются нематериальные активы. Они не имеют физической формы, обладают неденежной природой, и в некоторых случаях определить их точную ценность очень сложно. Однако этим их отличия не ограничиваются и могут прослеживаться как на этапе первоначальной оценки, так и при амортизации и учете.

Предприятию следует признать нематериальный актив (НМА), если:

• есть вероятность того, что оно будет получать будущие экономические выгоды, ассоциированные с активом
• себестоимость актива можно достоверно определить

Хозяйствующий субъект оценивает вероятность получения ожидаемых будущих экономических выгод, используя допущение, которое можно обосновать и подтвердить. Эти допущения отражают наилучшую оценку управленческим персоналом совокупности экономических условий, которые будут действовать на протяжении срока полезного использования актива. Для того чтобы оценить степень определенности, свойственную поступлению будущих экономических выгод, ассоциированных с использованием актива, предприятие должно использовать профессиональное суждение, основываясь на наличествующих во время первоначального признания свидетельствах, отдавая при этом предпочтения внешним свидетельствам.

Главное правило заключается в том, что НМА необходимо изначально оценивать по себестоимости. После первоначального признания НМА отражают по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых начисленных убытков в результате снижения полезности использования.

Есть три способа получения нематериального актива в собственность:

• непосредственное приобретение отдельных активов за плату
• приобретение НМА путем получения контроля над сторонним юридическим лицом (номинальным владельцем актива)
• приобретение в результате обмена на другие активы

Теперь детальнее про каждый из них.

Непосредственное приобретение

Цена, которую платит предприятие для приобретения НМА отдельно, будет отражать ее ожидания относительно вероятности получения эти хозяйствующим субъектом тех ожидаемых будущих экономических выгод, что содержатся в данном активе. Кроме того, себестоимость приобретенного отдельно НМА, как правило, можно достоверно оценить. Особенно это касается случаев, когда компенсация за приобретение имеет форму денежных средств либо иных денежных активов.

Затраты на приобретение такого нематериального актива должны учитывать:

• цену его приобретения, включая таможенную пошлину на ввоз и невозмещенные налоги на приобретение после вычета торговых и иных скидок;
• любые затраты, которые можно прямо отнести на подготовку этого актива к использованию по назначению.

Расходы, которые не входят в себестоимость НМА:

• затраты на выведение нового продукта или услуги на рынок (в том числе затраты на рекламную деятельность и иные способы стимулирования продаж);
• затраты на ведение бизнеса на новом месте либо с клиентами новой категории (включая затраты на подготовку персонала);
• административные и иные общие накладные расходы.

Кроме того, не включаются в балансовую стоимость НМА:

• затраты, понесенные тогда, когда актив, пригодный для использования способом, определенным управленческим персоналом, еще не был введен в эксплуатацию;
• первоначальные операционные расходы, например, те, что были понесены во время формирования спроса на продукцию данного актива.

Когда платеж за нематериальный актив откладывают на срок более продолжительный, чем обычный срок действия кредита, тогда себестоимостью актива будет денежный эквивалент цены. Разница между этой суммой и общими выплатами определяется как процентные расходы за период действия кредита, если при этом они не капитализируются согласно МСФО (IAS) 23 “Затраты по займам”.

Опосредованное приобретение

Согласно МСФО (IFRS) 3 “Объединение бизнеса”, в том случае если предприятие покупает НМА в ходе объединения, себестоимостью нематериально актива является его справедливая стоимость на дату приобретения. Справедливая стоимость НМП будет отображать ожидания участников рынка на дату приобретения относительно вероятности получения хозяйствующим субъектом будущих экономических выгод, что содержатся в данном активе. Если актив, приобретенный в ходе объединения бизнеса, является отделяемым либо возникает вследствие договорных или иных юридических прав, тогда можно говорить о наличии достаточной информации для достоверной оценки справедливой стоимости актива.

Покупатель признает (на дату приобретения и отдельно от гудвилла) НМА объекта приобретения вне зависимости от того, был ли данный актив признанный объектом приобретения до момента объединения бизнеса. Это означает, что покупатель признает в качестве актива отдельно от гудвилла даже незавершенный проект исследования и разработки объекта приобретения, если данный проект отвечает определению НМА. Незавершенный проект исследования и разработки объекта приобретения отвечает определению нематериального актива, если он:

a)      отвечает определению актива;

b)      может быть идентифицирован, т.е. является отделяемым либо возникает вследствие договорных или иных юридических прав.

Если нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнеса, является отделяемым либо возникает вследствие договорных или иных юридических прав, то можно говорить о наличии достаточной информации для достоверной оценки справедливой стоимости актива. Если же для предварительных оценок, которые используются для определения справедливой стоимости НМА, действует определенный диапазон возможных значений с разной степенью вероятности, то эта неопределенность включается в оценку справедливой стоимости актива. НМА, приобретенный при объединении бизнеса, может быть отделяемым, но только вместе со связанным с ним контрактом, активом, который может быть идентифицирован, либо обязательством. В таких случаях покупатель признает такой НМА отдельно от гудвилла, но вместе со связанной с ним статьей. Покупатель может признать группу связанных НМА как единый актив при условии, что отдельные активы имеют похожий срок полезного использования.

Расходы на незавершенный проект исследования и разработки, который был приобретен отдельно либо при объединении бизнеса и признан нематериальным активом, необходимо:

a)      признавать как затраты в период, когда они были понесены, если они представляют собой затраты на исследования или разработку, в той мере, в какой они отвечают критериям признания в параграфе 57 МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”;

b)      прибавить к балансовой стоимости приобретенного незавершенного проекта исследования и разработки, если они представляют собой расходы на разработку.

Справедливый обмен

Если один или несколько НМА приобретены в обмен на немонетарный актив или активы, либо на совокупность монетарных и немонетарных активов, то себестоимость такого НМП оценивается по справедливой стоимости за исключением случаев, когда:

• эта обменная операция не несет коммерческого смысла, либо
• невозможно достоверно оценить справедливую стоимость ни полученного, ни отданного актива. Приобретенный актив оценивают этим способом, даже если хозяйствующий субъект не может немедленно прекратить признания отданного актива. Если приобретенный актив оценивают не по справедливой стоимости, его себестоимость определяется по балансовой стоимости отданного актива.

Предприятие определяет, характеризуется ли операция обмена коммерческим смыслом, анализируя, каким образом в результате этой операции изменятся будущие денежные потоки в соответствии с ожиданиями. Обменная операция имеет коммерческий смысл, если:

a)      конфигурация денежных потоков (т.е. риск, время и суммы) от полученного актива отличаются от конфигурации денежных потоков от отданного актива, либо

b)      определенная хозяйствующим субъектом стоимость той области его деятельности, на которую влияет данная операция, меняется в результате обмена, и

c)      разница между a) и b) является существенной для справедливой стоимости обмененных активов.

С целью определения присутствия коммерческого смысла операции стоимость области деятельности, определенной хозяйствующим субъектом в качестве такой, на которую влияет операция, должна отражать денежные потоки после налогообложения. Результат этого анализа может быть очевидным и без проведения хозяйствующим субъектом обязательных детализированных расчетов. Возможность достоверной оценки себестоимости НМА является условием его признания. Справедливую стоимость можно достоверно определить, если отклонение в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости не является для конкретного актива существенным, либо вероятность разных оценок в пределах диапазона может быть обоснованно определена и использована для оценки справедливой стоимости. Если хозяйствующий субъект способен достоверно оценить справедливую стоимость полученного либо отданного актива, тогда для оценки себестоимости используется справедливая стоимость отданного актива – конечно, если при этом справедливая стоимость полученного актива не является более очевидной (см. Пример 1).

Пример 1. Определение первоначальной стоимости приобретенного НМА

Товарищество “Сигма” по результатам тендера 30 июня 2014 года приобрело патент на изобретение “Меджик”, разработанное другим предприятием. За патент было уплачено 6 млн. грн. сразу и еще 6 млн. грн. будет доплачено через год. Участие в тендере обошлось компании в 20 тыс. грн. Средняя процентная ставка по привлеченным предприятием кредитам составляет 20%.

Определим первоначальную стоимость приобретенного НМА.

Первоначальная стоимость приобретенного актива будет включать цену приобретения и затраты, связанные с приобретением. Отложенная часть оплаты должна оцениваться в соответствии с ее сегодняшней (дисконтированной) стоимостью.

Первоначальная стоимость = 6 млн. грн. + 6 млн. грн. / (1+0,2) + 0,02 млн. грн. = 11,02 млн. грн.

А что насчет времени?

В разделе учетной политики, оговаривающем нематериальные активы, для дальнейшей оценки предприятие выбирает либо модель себестоимости, либо модель переоценки. Если учет НМА осуществляется по модели переоценки, все прочие активы этого класса следует учитывать по этой же самой модели.

Однако модель переоценки НМА используется очень редко по причине отсутствия активного вторичного рынка для лицензий, патентов, торговых марок и компьютерных программ.

С момента зачисления актива на баланс предприятия оно обязано определить срок его полезного использования. Кроме того, при этом принимается во внимание множество факторов, в частности:

• ожидаемое использование актива предприятием и возможности другой группы управленческого персонала эффективно управлять им;
• жизненные циклы типовых продуктов для актива и доступная информация касательно оценок сроков полезного использования подобных активов, если их используют подобным же образом;
• технический, технологический, коммерческий и другие виды износа;
• стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на предлагаемый объем продуктов или услуг от данного актива;
• ожидания действий конкурентов, в том числе потенциальных;
• уровень расходов на обслуживание, необходимый для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, и способность/намерения хозяйствующего субъекта достигнуть такого уровня;
• период контроля актива и юридические либо схожие с ними ограничения использования актива, такие как дата завершения срока связанных с ним соглашений об аренде;
• зависимость срока полезного использования от срока полезного использования других активов хозяйствующего субъекта.

Стоит помнить, что термин “неопределенный” никак не означает “бесконечный”. Срок полезного использования нематериального актива отражает лишь уровень будущих расходов на его обслуживание, необходимый для определенного стандарта производительности, который определяется во время оценки срока полезного использования, а также намерения и способность хозяйствующего субъекта достигнуть такого уровня. Неопределенность оправдывает оценку срока полезного использования из соображений осторожности, но при этом не оправдывает выбор нереально короткого срока.

Срок полезного использования НМА, который имеет источником договорные или иные юридические права, не должен превышать период действия договорных или иных юридических прав, но может быть короче срока их действия в зависимости от периода, на протяжении которого предприятие ожидает использовать данный актив. Если договорные либо иные юридические права даются на ограниченный срок, который можно продлить, срок полезного использования НМА должен включать такие периоды (период) продления, только если есть свидетельства, подтверждающие возможность продления предприятием без существенных затрат. Срок полезного использования выкупленного права, признанного как НМА в ходе объединения бизнеса, представляет собой оставшийся договорной период контракта, которым это право было присвоено, и не должен охватывать периоды продления.  

Могут также действовать экономические и юридические факторы, влияющие на срок полезного использования НМА:

• экономические факторы определяют период, в течение которого экономические выгоды могут быть получены;
• юридические факторы могут ограничить период, в течение которого предприятие контролирует доступ к этим выгодам.

Срок полезного использования будет самым коротким из двух периодов, определенных этими двумя видами факторов.

Рассмотрим вышесказанное на Примере 2.

Пример 2. Учет обесценения НМА

Как было определено в Примере 1, первоначальная стоимость приобретенного актива “Меджик” составила 11,02 млн. грн. На момент приобретения патента предприятие ожидало, что срок его полезного использования составит 5 лет. При этом актив полностью оправдал возложенные на него коммерческие ожидания компании. Однако в конце 2014 года стало известно, что продавец актива передал усовершенствованный аналог изобретения – “Супермеджик” – конкуренту, в результате чего справедливая стоимость “Меджик” на 31 декабря 2014, по оценкам сторонних экспертов, составила не более 6 млн. грн.

Определим сумму начисленной амортизации и обесценения за 2014 год и балансовую стоимость НМА на конец отчетного периода. По условию, изобретение используется в производстве товарной продукции компании.

1. Начисленная амортизация НМА “Меджик” за второе полугодие 2014 года: (11,02 млн. грн./5 лет) х (6 мес./12 мес.) = 1.102 млн. грн.
2. Вне зависимости от выбранной модели оценки (по исторической стоимости или же справедливой) балансовая стоимость НМА не может быть выше ее справедливой стоимости. Поэтому балансовая стоимость = 6 млн. грн.
3. Сумма обесценения НМА = 11.02 млн. грн. – 1.102 млн. грн. – 6 млн. грн. = 3.918 млн. грн.

Раскрываем информацию

Согласно МСФО (IAS) 38, предприятие обязано раскрыть следующую информацию для каждого класса НМА:

• является ли срок полезного использования определенным или же неопределенным; если он определен – какой это срок полезного использования, или какие используются нормы амортизации;
• методы амортизации, используемые для НМА с определенными сроками полезного использования;
• общая балансовая стоимость и любая начисленная амортизация (объединенная с потерями от уменьшения полезности) на начало и на конец периода;
• статья (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включается амортизация НМА;
• согласование балансовой стоимости на начало и на конец периода, где указываются:

- поступления, с отдельным указанием поступлений от внутренней разработки, приобретенных отдельно либо приобретенных вследствие объединения бизнеса;

- активы, классифицированные как удерживаемые для продажи либо включенные в ликвидационную группу, классифицированную в качестве удерживаемой для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 “Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность”;

- увеличение либо уменьшение в течение отчетного периода, которое явилось результатом переоценки либо убытков вследствие уменьшения полезности, признанных либо сторнированных в прочем совокупном доходе согласно требованиям МСФО (IAS) 36 “Обесценение активов” (если таковые имеются);

- потери от уменьшения полезности, признанные в прибылях либо убытках в течение года (если таковые имеются) согласно МСФО (IAS) 36;

- потери от уменьшения полезности, сторнированные в прибылях либо убытках в течение года (если таковые имеются) согласно МСФО (IAS) 36;

- амортизация, признанная в течение годового периода;

- чистые курсовые разницы, возникающие от переведения финансовой отчетности в валюту представления и от переведения заграничных хозяйствующих единиц в валюту представления отчетности предприятия

- прочие изменения балансовой стоимости в течение периода.

• балансовая стоимость нематериального актива, срок полезного использования которого указывается как неопределенный, и причины, которые подтверждают неопределенность срока полезного использования НМА. Приводя эти причины, хозяйствующий субъект обязан описывать факторы, сыгравшие существенную роль в том, что срок полезного использования был указан как неопределенный;
• описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации любого отдельного НМА, существенного для финансовой отчетности предприятия;
• факт наличия и балансовую стоимость НМА с ограниченным правом владения и балансовую стоимость нематериальных активов, имеющихся лишь как обеспечение выполнения обязательств;
• сумму договорных обязательств по приобретению НМА.

МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки” требует от предприятий раскрытия информации о характере и величине изменений учетной оценки, которая существенно влияет в текущем периоде, либо, согласно ожиданиям, будет существенно влиять в дальнейших периодах. Раскрытие такой информации может стать результатом изменений:

a)      оценки срока полезного использования НМА

b)      метода амортизации или ликвидационной стоимости

Если НМА учитывается по переоцененным суммам, хозяйствующий субъект обязан раскрывать следующую информацию:

а) По классам НМА:

• дата проведения переоценки;
• балансовая стоимость переоцененных НМА;
• балансовая стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс НМА оценивался после признания с применением модели себестоимости;

б) сумма дооценки, которая относится на НМА на начало и на конец периода, указывая изменения в течение периода и любые ограничения на распределение излишка в пользу акционеров.

Приведем пример раскрытия такой информации (см. Приложение).

Приложение

Пример раскрытия качественной и количественной информации про НМА в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО

(Часть примечаний, посвященная НМА)

Часть а) Раскрытие качественной информации

Примечание X. Существенные положения учетной политики

<…>

Нематериальные активы

Отдельно приобретенные НМА в ходе первоначального признания оцениваются по первоначальной стоимости. После первоначального признания НМА учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных потерь в результате обесценения. НМА, изготовленные на самом предприятии, за исключением капитализированных затрат на разработку некапитализирующихся продуктов, и соответствующие затраты отражаются в отчете про совокупный доход за отчетный период, в котором они были понесены.

Срок полезного использования НМА может быть ограниченным или неопределенным.

НМА с ограниченным сроком полезного использования амортизируются линейным методом на протяжении срока полезного использования, который определяется индивидуально для каждого объекта НМА в пределах от 2 до 10 лет и оценивается на предмет обесценения, если есть основания подозревать такое обесценение НМА. Период начисления амортизации для НМА с ограниченным сроком полезного использования пересматривается, как минимум, в конце каждого годового отчетного периода. Изменение ожидаемого срока полезного использования либо ожидаемой структуры потребления будущих экономических выгод, содержащихся в активе, отображается в финансовой отчетности как изменение периода либо метода начисления амортизации в зависимости от ситуации и учитывается как изменение учетных оценок. Затраты на амортизацию НМА с ограниченным сроком полезного использования признаются в отчете о совокупном доходе в той категории затрат, которая соответствует функции НМА.

НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируется, а тестируется на предмет обесценения ежегодно либо отдельно, либо на уровне генерирующих денежные потоки единиц. Срок полезного использования НМА с изначально неопределенным сроком полезного использования пересматривается ежегодно с целью определения того, насколько принято продолжать относить такой актив к категории “с неопределенным сроком полезного использования”. Если это неосуществимо, изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на ограниченный осуществляется на перспективной основе.

Доход либо затраты от списания НМА измеряются как разница между чистой выручкой от выбытия актива и балансовой стоимостью актива и признаются в отчете о прочем совокупном доходе в момент списания этого актива.

Часть б) Раскрытие количественной информации

Примечание XX. Нематериальные активы