Учет лицензий в МСФО

Фото: www.pressfoto.ru

Учет лицензий по международным стандартам актуален практически для всех предприятий, но далеко не все четко понимают, как это делается в системе МСФО.

Практически все предприятия сталкиваются с необходимостью учета лицензий. Лицензии необходимы даже для рутинной деятельности, например, для установки стандартного офисного программного обеспечения. Однако некоторые лицензии, выданные ограниченному кругу юридических лиц или на эксклюзивной основе как, например, права на разработку месторождений или оказания телекоммуникационных услуг, являются принципиально важными для осуществления стратегических целей предприятия и подлежат пристальному анализу и проверке при отражении их в отчетности.

Требования стандартов

Учет лицензий в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) регламентируется двумя стандартами: МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» для учета лицензий, полученных на разведку и добычу полезных ископаемых, и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» – для учета остальных видов лицензий. Однако требования МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» в отношении лицензий как вида нематериальных активов аналогичны МСФО (IAS) 38.

Первоначальное признание

Отдельное приобретение

Согласно МСФО (IAS) 38, лицензии признаются в составе нематериальных активов по себестоимости [1]. Кроме цены покупки в себестоимость включаются любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению, как, например, услуги юриста и государственная пошлина.

Приобретение в рамках объединения бизнеса

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», если нематериальный актив приобретен в рамках сделки по объединению бизнеса, себестоимость этого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения.

Таким образом, лицензия, полученная за номинальную плату у государственных органов, будет признана по номинальной стоимости в отчетности предприятия. Однако если данное предприятие будет затем приобретено конкурентом, то у покупателя появиться право оценить лицензию по справедливой стоимости, которая может быть несопоставимо больше ее номинальной цены.

Приобретение при помощи государственной субсидии

В некоторых случаях лицензия может быть выдана предприятию бесплатно или за номинальное вознаграждение, как, например, права на посадку в аэропорту, лицензии на радио – и телевещание, импортные лицензии или квоты или права доступа к другим ограниченным ресурсам. В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», предприятие вправе первоначально признать как такую лицензию по справедливой стоимости, одновременно признав аналогичную сумму государственной субсидии в обязательствах, либо признать лицензию по себестоимости аналогично с другими нематериальными активами [2].

Учет после первоначального признания

После первоначального признания предприятие может выбрать между двумя моделями учета:

1) Моделью учета по фактическим затратам

Согласно данной модели лицензия продолжает учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

2) Моделью учета по переоцененной стоимости

Данная модель предусматривает регулярную переоценку справедливой стоимости лицензии исходя из данных активного рынка. Переоценка, как правило, проводится ежегодно. Таким образом, на конец отчетного периода балансовая стоимость актива будет равна его справедливой стоимости. Лицензия признается в отчетности за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения.

В связи с отсутствием активного рынка и невозможностью продажи лицензий российские компании вынуждены учитывать лицензии по себестоимости.

Несмотря на то, что вариант 2 дает возможность признать лицензию по справедливой стоимости и таким образом увеличить активы предприятия и, вероятно, улучшить показатели финансовой отчетности, на практике он встречается крайне редко. Это связанно с отсутствием активного рынка для нематериальных активов и невозможностью передать или продать лицензию другому юридическому лицу. В отношении отсутствия активного рынка стандарт МСФО 38 говорит следующее: «хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной» [3].

Тем не менее, в отношении лицензий наличие активного рынка теоретически возможно. «Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений». Однако в Российской практике прямая передача лицензии невозможна. Например, Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 04.05.2011 N 99-ФЗ не предусматривает возможность передачи лицензии от одного юридического лица другому. В связи с этими обстоятельствами российские компании вынуждены учитывать лицензии по себестоимости (1-ый вариант).

Раскрытия в отчетности по МСФО

Раскрытие в описании деятельности

Иногда лицензия является первостепенным фактором для осуществления определенного вида деятельности компании. В таком случае информацию о лицензии целесообразно раскрыть в рамках общей информации о компании (как правило, в первом примечании к финансовой отчетности).

Например, ОАО «Мегафон» пишет следующее о наличии лицензии по оказание услуг 3G:

«МегаФон» построил в России и продолжает использовать общенациональную сеть мобильной связи в двух диапазонном стандарте GSM 900/1800. В мае 2007 года Группе была выдана лицензия на предоставление беспроводных услуг связи третьего поколения («3G») на базе стандартов IMT-2000/UMTS на всей территории России, которая истекает в мае 2017 года [4].

Раскрытия в учетной политике

Предприятие должно разработать и применять учетную политику, которая отражает требования стандартов по учету лицензий, которые, как правило, либо входят в состав капитализируемых расходов по МСФО (IFRS) 6, либо являются одним из видов материальных активов согласно МСФО (IAS) 38. Выдержки из учетной политики также необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО. За основу можно взять выдержки из учетных политик крупных Российских компаний:

Пример из учетной политики ОАО «Роснефть» (согласно МСФО (IFRS) 6):

При учете затрат, связанных с разведкой и оценкой, компания применяет метод результативных затрат, учитывая требования МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». Согласно методу результативных затрат все затраты, связанные с деятельностью по разведке и оценке (затраты на приобретение лицензий, разведочное и поисково-оценочное бурение), временно капитализируются в центрах затрат по месторождениям с детализацией по скважинам до момента обнаружения экономически обоснованных запасов нефти и газа в ходе осуществления программы бурения.

Если делается вывод, что скважина содержит углеводороды в таких объемах, что их экономически неэффективно добывать, то затраты по скважине списываются на расходы соответствующего периода по статье «Затраты, связанные с разведкой запасов нефти и газа» в консолидированном отчете о совокупном доходе [5].

Пример из учетной политики ОАО «Аэрофлот» (согласно МСФО (IAS) 38):

Приобретенные лицензии на компьютерное программное обеспечение капитализируются в сумме затрат, понесенных на их приобретение и внедрение. В случае обесценения балансовая стоимость нематериальных активов списывается до наибольшей из ценностей их использования и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу [6].

Расшифровка в примечаниях к отчетности

МСФО (IAS) 38 предписывает выделять «лицензии и франшизы» (п.119) в отдельную строчку при подготовки аналитики по нематериальным активам в примечаниях к отчетности. При этом организации могут увеличить детализацию в разрезе – например, видов лицензий в зависимости от экономической значимости лицензий для предприятия. Например, ОАО «Мегафон», для которого лицензии составляют около 10% всех активов компании, выделяет следующие виды лицензий «Операционные лицензии 4G», «Прочие операционные лицензии», «Частоты». Между тем, ОАО «Аэрофлот», для которого лицензии составляют менее 1% всех активов, ограничивается одной графой – «Лицензии».

Раскрытие в договорных обязательствах

Иногда условиями предоставления лицензий в телекоммуникационной, энергетической и добывающей отраслях является осуществление определенных инвестиций лицензиатом в оговоренные сроки. Условия осуществления таких инвестиций раскрываются в примечаниях к отчетности под разделом «Договорные обязательства».

Например, ОАО «Мегафон» следующим образом характеризует свои обязательства по инвестициям по условиям лицензии 4G:

В июле 2012 года Федеральная служба по надзору в области связи, информационных технологий и массовых коммуникаций предоставила ОАО «МегаФон» лицензию и выделила частоты для оказания в России услуг по стандарту 4G.

По условиям этой лицензии Компания обязана к 2019 году оказывать услуги 4G в каждом населенном пункте в России с населением более 50 000 жителей. Компания также обязана осуществлять капиталовложения в объеме не менее 15 000 в год для развертывания услуг 4G вплоть до полной готовности сети, произвести за свой счет расчистку частот, выделенных в настоящее время военным, а также компенсировать другим операторам расходы по смене частот на общую сумму 401. В июле 2012 года компания полностью выплатила компенсации другим операторам. В настоящее время невозможно обоснованно оценить сумму расходов по расчистке частот, используемых военными [7].

Раскрытия в событиях после отчетной даты

Приобретение или потеря ключевой лицензии после отчетного периода подлежит раскрытию в качестве события после отчетной даты согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».

Где искать лицензии в Российском учете

В Российском учете лицензии исторически учитывались на расходах будущих периодов (97 cчет). Однако после вступления в 2011 году в силу поправок к п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» произошло разделение мнений: некоторые организации признали стоимость лицензий в расходах текущего периода, некоторые продолжили использовать 97 счет, а некоторые начали призвать лицензии в качестве нематериальных активов на 04 счете. В связи с этим, составителям отчетности по МСФО прежде всего необходимо проверить, были ли списаны лицензии с 97 счета в расходы (в этом случае проверить регистры 97 счета за 2011 год для выявления списанных ранее лицензий). В случае, если списанные в РСБУ лицензии действуют и приносят экономическую выгоду, их необходимо восстановить для целей МСФО и начислить накопленную амортизацию, также признать в расходах амортизацию текущего периода.

МСА 70 «Непрерывность деятельности» говорит о том, что потеря лицензии может быть одним из признаков невозможности предприятия продолжить деятельность в обозримом будущем.

Аудит лицензий

Помимо корректного учета имеющихся у предприятий лицензий составителю отчетности по МСФО необходимо запросить копии данных лицензий у юридического отдела: во-первых, для того, чтобы убедиться в фактическом наличии лицензий и проверки срока действия (для расчета амортизации), и во-вторых – для передачи копии лицензий аудиторам.

Дело в том, что международные стандарты аудита и внутренние требования крупных аудиторских компаний говорят о том, что проверка наличия у предприятия необходимых лицензий является необходимой аудиторской процедурой.

В частности, международный стандарт по аудиту Международный Стандарт Аудита (МСА) 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности» говорит о необходимости изучения переписки с регулирующими органами для проверки соответствия предприятия условиям лицензий, а стандарт МСА 570 «Непрерывность деятельности» говорит о том, что потеря лицензии может быть одним из признаков невозможности предприятия продолжить деятельность в обозримом будущем.

Выводы

Практика российских компаний говорит о том, что лицензии учитываются по себестоимости и затем амортизируются в течение срока действия лицензии и ежегодно тестируются на обесценение. Раскрытие информации о лицензиях осуществляется не только в примечаниях к нематериальным активам, но и при необходимости в общей информации о компании, в договорных обязательствах и в событиях после отчетной даты. Учетная политика предприятия должна регламентировать правила учета лицензий.