Чтобы правильно вести учет основных средств по МСФО важно помнить про все изменения, которые утвердил Совет по МСФО за последнее время. Они касаются учета плодоносящих растений, накопленной амортизации, а также применения методов амортизации, основанных на выручке.
У российских специалистов по МСФО существует традиция. Каждый новый год, после длительных новогодних каникул, они со свежими силами приступают к подготовке финансовой отчетности за год. И, начиная готовить отчетность за 2016 год, важно вспомнить, какие новые правила были опубликованы и вступили в силу в том году, который мы так хорошо проводили. В этой статье речь пойдет о тех активах, которые, даже судя по их названию, являются основными – основных средствах.
Учет основных средств по МСФО: что делать с травой
Начнем с изменений в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», касающихся учета плодоносящих растений (bearer plants). Эти биологические активы предприятие держит исключительно для выращивания иной продукции на протяжении срока их полезного использования, например многолетние травянистые растения (земляника садовая и др.), плодовые деревья для выращивания плодов с целью дальнейшей продажи.
Совет по МСФО решил, что плодоносящие растения больше напоминают основные средства и, следовательно, их нужно учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16. Напомним, что до внесения изменений плодоносящие растения учитывались по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Ранее все биологические активы (как сами плоды, так и плодоносящие растения) учитывались согласно одним и тем же принципам. Правда, МСФО (IAS) 41 содержал требования по отдельному раскрытию информации о потребляемых и плодоносящих биологических активах.
Приняв решение об отнесении плодоносящих растений в состав основных средств, Совет по МСФО задумался над выбором модели для их дальнейшего учета. Ведь, как известно, МСФО (IAS) 16 позволяет сделать выбор между моделью учета по фактическим затратам (cost model) и моделью учета по переоцененной стоимости (revaluation model). Остановились на том, что принципы учета основных средств должны быть едиными и, следовательно, для учета плодоносящих растений можно выбрать одну из вышеупомянутых моделей.
Кроме того, возник вопрос о том, что нужно будет считать объектом учета в данном случае. Нужно будет вести учет по каждому дереву или можно будет выбрать более крупный объект учета (например, сад)? Совет по МСФО решил, что данный вопрос предприятие должно решать самостоятельно в соответствии с общими требованиями МСФО (IAS) 16 и нет необходимости во внесении дополнительных изменений, разъясняющих это.
В результате в МСФО (IAS) 16 были внесены следующие изменения:
- добавлено определение понятия «плодоносящее растение» (п. 6 МСФО (IAS) 16);
- внесены уточнения в отношении сферы применения стандарта (п. 3 МСФО (IAS) 16);
- внесены разъяснения по формированию себестоимости плодоносящих растений (п. 22а МСФО (IAS) 16);
- плодоносящие растения добавлены в качестве примера отдельного класса основных средств (п. 37 МСФО (IAS) 16).
Теперь МСФО (IAS) 16 применяется к учету плодоносящих растений (но не плодов). При этом плодоносящим признается живое растение, которое:
- используется для производства или поставки сельскохозяйственной продукции;
- будет приносить плоды более чем один период;
- с высокой вероятностью не будет продаваться в качестве сельскохозяйственной продукции (за исключением продажи отходов, например продажа древесины в результате вырубки старых деревьев).
Плодоносящие растения учитываются так же, как и создаваемые самостоятельно объекты основных средств до того, как они будут приведены в требуемое состояние и находиться в местах, необходимых для функционирования в соответствии с планами руководства.
Вышеуказанные изменения подлежат применению при подготовке финансовой отчетности за годовые периоды, начинающиеся с 1 января 2016 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено, но факт применения стандарта раньше срока, как обычно, нужно раскрыть.
Изменения должны применяться ретроспективно. Но есть исключение из этого правила. Предприятие может принять решение об отражении плодоносящих растений по справедливой стоимости на начало наиболее раннего периода, представленного в финансовой отчетности за отчетный период, в котором оно впервые применяет изменения, и использовать такую справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости. При этом разница между предыдущей балансовой и справедливой стоимостями признается в составе нераспределенной прибыли на начало наиболее раннего из представленных периодов (п. 81m МСФО (IAS) 16).
Кроме того, сделаны определенные исключения в части раскрытия информации. Напомним, что в соответствии с пунктом 28f МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в случае применения нового стандарта (нового изменения в стандарт) нужно раскрывать сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности;
- для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к предприятию.
Так вот, при первом применении вышеуказанных изменений в МСФО (IAS) 16 сумму корректировки для текущего периода раскрывать не требуется (п. 81l МСФО (IAS) 16).
Выручка не основание для амортизации
Как известно, используемый метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актива (п. 60 МСФО (IAS) 16). Совет по МСФО изучил возможность применения методов амортизации, основанных на выручке. Такие методы предполагают расчет величины амортизации основного средства следующим образом:
- определяется прогнозная величина выручки, которую предприятие планирует признать за счет использования основного средства;
- фактическая выручка за период делится на прогнозную (это отношение и служит коэффициентом для начисления амортизации).
Используя этот метод, предприятие вообще не начисляет амортизацию в тех периодах, когда выручки нет. И, наоборот, в периодах, когда выручка растет, сумма начисленной амортизации тоже увеличивается.
Совет по МСФО решил, что это неправильно. Метод амортизации, основанный на выручке, генерируемой с использованием основного средства, не является приемлемым (п. 62a МСФО (IAS) 16). Ведь на величину выручки влияют многие факторы. Она не отражает структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от основного средства. Например, на выручку могут оказывать влияние иные активы и процессы компании, эффективная работа специалистов по продажам, изменение цен продаж и объемов продаж. На цены продаж оказывает влияние инфляция. И все эти многочисленные факторы не имеют отношения к структуре потребления предприятием будущих экономических выгод от основного средства. Указанные изменения следует применять перспективно при подготовке отчетности за годовые периоды, начинающиеся с 1 января 2016 года или позже. Досрочное применение изменений разрешено, но этот факт следует раскрыть.
Переоценка ОС: непропорциональная амортизация
Напомним, что в соответствии с пунктом 29 МСФО (IAS) 16 в качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета основных средств по фактическим затратам (cost model), либо модель учета по переоцененной стоимости (revaluation model) и применять эту политику ко всему классу основных средств. Если предприятие выбрало второй вариант, то после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения (п. 31 МСФО (IAS) 16). Переоценка должна производиться c достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.
При отражении результата переоценки основных средств возникает вопрос: что делать с накопленной амортизацией? Прежняя версия (п. 35 МСФО (IAS) 16) давала следующий ответ на данный вопрос:
После переоценки объекта основных средств накопленная на дату переоценки амортизация основных средств учитывается одним из следующих способов:
- пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке таким образом, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется при переоценке актива до стоимости замещения путем индексирования;
- либо вычитается из валовой балансовой стоимости актива, а нетто-величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.
Пример 1
Пропорциональный пересчет накопленной амортизации
По состоянию на 31.12.16 у предприятия в собственности был объект основных средств – здание (производственный корпус). Балансовая стоимость здания в брутто-оценке составляла 1 млн долл. Накопленная амортизация составила 400 000 долл.
Таким образом, балансовая стоимость (carrying amount) составляла 600 000 долл. Предприятие учитывало здание используя модель учета по переоцененной стоимости (revaluation model). В результате переоценки здания, проведенной независимым оценщиком, выяснилось, что справедливая стоимость здания по состоянию на 31.12.16 была равна 800 000 долл.
Результат переоценки был отражен в учете. При этом накопленную амортизацию пересчитали пропорционально изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке.
Результат переоценки отражается следующими проводками:
Но, как известно, согласно МСФО, остаточная стоимость (residual value), срок полезного использования и метод амортизации основного средства должны пересматриваться как минимум ежегодно (п. 51 МСФО (IAS) 16). И Комитет по интерпретациям проинформировал Совет по МСФО о том, что на практике существуют различия при расчетах накопленной амортизации по объектам основных средств, учитываемым с использованием метода переоценки (revaluation model) в тех случаях, когда остаточная стоимость (residual value), срок полезного использования или метод амортизации пересматривается перед очередной переоценкой.
В таких случаях существовали разные точки зрения относительно того, как рассчитывать накопленную амортизацию при переоценке. Некоторые специалисты полагали, что переоценка накопленной амортизации не всегда является пропорциональной изменению величины балансовой стоимости актива в брутто-оценке и как следствие пункт 35а МСФО (IAS) 16 подлежит изменению.
Другие эксперты считали, что первоначальная стоимость и накопленная амортизация всегда должны переоцениваться пропорционально, если применяется пункт 35а. А разницу между расчетной величиной корректировки накопленной амортизации и фактической величиной такой корректировки (обеспечивающую равенство новой балансовой стоимости и справедливой стоимости) следует рассматривать как ошибку (accounting error) в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Кроме того, Совет по МСФО обратил внимание на определение понятия «балансовая стоимость». Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 16, балансовая стоимость – это стоимость, в которой актив признается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Из этого определения следует, что при переоценке объекта основных средств накопленная амортизация должна рассчитываться как разница между балансовой стоимостью актива в брутто-оценке (gross carrying amount) и балансовой стоимостью после вычета накопленного обесценения (accumulated impairment).
Совет по МСФО признал, что величина корректировки накопленной амортизации не всегда является пропорциональной изменению балансовой стоимости актива в брутто-оценке (gross carrying amount). Также он признал, что накопленная амортизация не может быть скорректирована пропорционально изменению балансовой стоимости в брутто-оценке в ситуациях, когда балансовая стоимость в брутто-оценке и балансовая стоимость переоцениваются непропорционально друг другу. Причем это касается не только тех случаев, когда в предыдущем периоде пересматривается величина остаточной стоимости, срок полезного использования или метод амортизации. Например, в ситуациях, когда переоцененные суммы балансовой стоимости в брутто-оценке и балансовой стоимости отражают непропорциональные наблюдаемые исходные данные, очевидно, что накопленная амортизация не может быть изменена пропорционально изменению балансовой стоимости в брутто-оценке так, чтобы это привело к балансовой стоимости, равной:
Балансовая стоимость (carrying amount) = Балансовая стоимость в брутто-оценке – Накопленная амортизация – Накопленное обесценение
По мнению Совета по МСФО, требования пункта 35а МСФО (IAS) 16 могут быть восприняты как вступающие в противоречие с определением балансовой стоимости. И второе предложение пункта 35а МСФО (IAS) 16 только усиливает это противоречие, поскольку устанавливает, что пропорциональная корректировка часто используется в случаях, когда актив переоценивается с применением индексирования до стоимости его замещения.
По мнению Совета, это положение стандарта усиливает вышеупомянутое противоречие, потому что определение величины накопленной амортизации не должно зависеть от используемого метода переоценки основного средства.
Принимая во внимание вышеизложенное, Совет по МСФО решил внести изменения в пункт 35а МСФО (IAS) 16.
Во-первых, он решил установить, что балансовая стоимость в брутто-оценке корректируется в соответствии со способом, применяемым для переоценки балансовой стоимости.
Во-вторых, Совет по МСФО установил, что величина накопленной амортизации должна рассчитываться как разница между балансовой стоимостью в брутто-оценке и балансовой стоимостью за вычетом накопленного обесценения. И, кроме того, было принято решение устранить различия в последствиях используемого метода переоценки основного средства.
В результате было принято решение изложить пункт 35 МСФО (IAS) 16 в следующей редакции:
«При переоценке объекта основных средств балансовая стоимость актива корректируется до величины переоцененной стоимости (revalued amount). На дату переоценки актив признается в учете с использованием одного из следующих вариантов:
a) балансовая стоимость актива в брутто-оценке (gross carrying amount) корректируется с применением метода, соответствующего переоценке балансовой стоимости (carrying amount) актива. Например, балансовая стоимость в брутто-оценке может корректироваться на основании наблюдаемых данных рынка или может корректироваться пропорционально изменению балансовой стоимости (carrying amount). Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется так, чтобы она была равна разнице между балансовой стоимостью в брутто-оценке (gross carrying amount) и балансовой стоимостью (carrying amount) актива после принятия во внимание накопленных убытков от обесценения;
b) накопленная амортизация подлежит взаимозачету против балансовой стоимости актива в брутто-оценке.
Величина корректировки накопленной амортизации основных средств составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 39 и 40».
Пример 2
Учет накопленной амортизации по-новому
Исходные данные те же, что и в предыдущем примере. Балансовая стоимость в брутто-оценке в соответствии с наблюдаемыми данными рынка недвижимости составляет 900 000 долл. В таком случае накопленная амортизация будет равна 100 000 долл. (900 000 – 800 000).
Результат переоценки отражается следующими проводками:
Описанные выше изменения, касающиеся учета накопленной амортизации, предприятия обязаны применять при подготовке отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 июля 2014 года или после указанной даты. Изменения должны применяться в отношении всех переоценок основных средств, признанных в годовых периодах, начинающихся с даты первоначального применения таких изменений (или после этой даты).
И, кроме того, они должны применяться и в отношении всех переоценок основных средств, признанных в годовом периоде, непосредственно предшествующем периоду первоначального применения. Разрешается также представлять откорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды. Если же предприятие включает в финансовую отчетность сравнительную информацию, которая не откорректирована, требуется четко выделить такую информацию, указать, что такая информация представлена на иной основе, и объяснить, на какой именно.
Подготовлено по материалам журнала «МСФО на практике»