Учет производства: новые правила ФСБУ 5/2019 “Запасы”

В статье представлены новые положения учета производственных затрат, содержащиеся в ФСБУ 5/2019 “Запасы”, проведен их анализ, даны теоретические и практические рекомендации по их при­менению в работе производственных организаций.

Введение в бухгалтерскую практику нового ФСБУ 5/2019 «Запасы» [1] по­казало наличие многочисленных проблем и во­просов, связанных с его применением, с соот­ветствием федерального стандарта действую­щим нормативным правовым актам в области регламентации национальной системы бухгал­терского учета. Методика формирования учет­ной информации о движении материально-производственных запасов (сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, энер­гии, инструментов, инвентаря и других видов ресурсов, учитываемых на счете 10 «Материа­лы» и поименованных в п. 3 (пп. а) и п. 3 (пп. б) ФСБУ 5/2019 «Запасы») согласно данному стан­дарту достаточно ясна, хотя и она нуждается в уточнениях. Причем применение правил бухгалтерского учета материально-производ­ственных запасов и отражения полученных данных в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности стимулирует увеличение трудоемкости учетного процесса в ущерб достоверности по­казателей бухгалтерской (финансовой) отчет­ности в условиях отсутствия в стране факти­ческих источников зарубежного инвестирова­ния, на информационные потребности которых рассчитано применение правил МСФО в рос­сийских национальных стандартах. В резуль­тате руководству бухгалтерской службы и ее наиболее квалифицированным специалистам, профессиональным консультантам и аудиторам приходится на практике решать возникшие проблемы. Для этого субъекты экономики вы­нуждены самостоятельно разрабатывать ло­кальные нормативные правовые акты, детали­зирующие узкие вопросы методического обе­спечения отечественного бухгалтерского учета запасов, разрешающие противоречия, количе­ство которых по мере обновления нормативно-правовой базы на основе МСФО постоянно растет. Не случайно ученые, анализирующие правила ФСБУ 5/2019 «Запасы», справедливо отмечают: «...отдельные положения стандарта нуждаются в уточнениях и разъяснениях» [7, с. 6]. Другие специалисты высказывают более общее суждение. Так, Т.Ю. Серебрякова убеж­дена: «Отечественные нормативные акты, как правило, не отличаются последовательностью и непротиворечивостью» [9, с. 395], с чем сложно не согласиться.

Учет производственных затрат, включенных в сферу выполнения требований нового ФСБУ 5/2019 «Запасы», представляется наиболее сложным как в теории, так и в практическом применении. Наряду с этим, среди проведен­ных в последнее время исследований наиболее активное внимание уделяется методическим проблемам формирования учетной информа­ции по материально-производственным за­пасам. Правила бухгалтерского учета произ­водственных затрат остаются наименее охва­ченными изучением, анализом, обоснованием результатов исследований авторов, а также представлением возможных вариантов раз­решения проблем в учетной системе. Методи­ческие подходы к формированию бухгалтерской информации о фактической себестоимости незавершенного производства и фактической себестоимости готовой продукции, предложен­ные в новом стандарте и возникающие при применении его положений, наиболее остро, на наш взгляд, нуждаются в разъяснениях, уточнениях, детализации. Сфера их примене­ния — это производственные предприятия, функционирование которых дает реальную добавленную стоимость и благодаря которым растет ВВП страны, обеспечивая ее экономи­ческую безопасность. Сведения о себестоимо­сти продукции, работ, услуг позволяют раци­онально организовать работу по материально-техническому обеспечению производства, оптимизировать ценовую политику организа­ции, выявить резервы сокращения затрат на производство и продажу продукции, работы, услуги, разработать и внедрить мероприятия по оптимизации производственной деятель­ности. В связи с этим значение достоверной информации в системе бухгалтерского учета производственных затрат, разработки и прак­тического применения соответствующего ме­тодического обеспечения исчисления факти­ческой себестоимости продукции, работ, услуг существенно растет, становясь стратегически важной задачей. Однако оценивая изложенные в ФСБУ 5/2019 «Запасы» требования к учету производственных затрат, исследователи кон­статируют: «.. .создается впечатление, что тот, кто его разрабатывал, избегал использования категории “себестоимость”...» [9, с. 394], а сам стандарт «...не касается формирования себе­стоимости готовой продукции...» [9, с. 395].

Современный бухгалтерский учет затрат в незавершенном производстве и учет затрат на производство готовой продукции в прак­тической работе организаций, занимающихся производственной деятельностью, должен быть организован в соответствии с единой методикой во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета на основе положений ФСБУ 5/2019 «Запасы». При построении учет­ного процесса для генерирования информации о производственной деятельности предпри­ятия в соответствии с учетной политикой не­обходимо избрать метод учета затрат, опира­ющийся на особенности формирования данных о фактической себестоимости неза­вершенного производства и готовой продук­ции. Разработанная методика учета затрат на производство может быть описана, по нашему мнению, в локальном стандарте бухгалтерского учета организации в составе ее учетной политики. Она должна отталки­ваться, как справедливо утверждает К.Ю. Татаров, от специфики собственной деятель­ности и включать наиболее узкие моменты учетного процесса [10, с. 140].

В состав фактической себестоимости неза­вершенного производства и готовой продук­ции, как указано в п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы», следует включать затраты, связанные с про­изводством продукции, работ, услуг. К ним отнесены материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Такие же экономические элементы, но не затрат, а расходов приведены в п. 8 ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации» [4]. В нем также установ­лено для всех организаций, применяющих ПБУ 10/99 «Расходы организации», требование обеспечения группировки расходов по обыч­ным видам деятельности в разрезе экономи­ческих элементов. Определение экономиче­ского элемента в федеральном стандарте от­сутствует, но специалисты понимают его, как вид затрат, которые в пределах данного пред­приятия, организации, субъекта экономики невозможно разложить на более мелкие эко­номические элементы. Анализ приведенных, обязательных к применению требований ФСБУ 5/2019 «Запасы» в части затрат, состав­ляющих себестоимость незавершенного про­изводства и готовой продукции, показал — в формулировке п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы» осталось неясным — приведен ли в нем состав затрат, которые включаются в фактическую себестоимость объектов учета производства (видов продукции, полуфабрикатов, заказов) при ее исчислении по окончании отчетного периода, или же в нем дан лишь общий пере­чень совокупности затрат, в принципе состав­ляющих себестоимость как незавершенного производства, так и готовой “” продукции.

Если п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы» имеется ввиду первый вариант, то он может быть ре­ализован лишь в отношении расчета факти­ческой себестоимости всей готовой продук­ции, выпущенной из производства, общей совокупности выполненных работ, оказанных услуг, сданных заказчикам, в течение отчет­ного периода (обычно месяца) либо обычно­го операционного цикла. Исчисленная по окон­чании отчетного периода, операционного цикла фактическая себестоимость продукции, работ, услуг будет определяться как алгебра­ическая сумма (1) фактических затрат за месяц (в разрезе экономических элементов), (2) ве­личины ее корректировки, возникшей из-за из­менения (увеличения или уменьшения) вхо­дящих и исходящих остатков незавершенно­го производства на начало и конец отчетного периода, и (3) сумм списания затрат на счетах, где аккумулируются затраты, не включаемые в фактическую себестоимость продукции, работ, услуг. К ним относится затраты, со­бранные на счете, предназначенном для учета непроизводственных затрат, — 29 «Обслужи­вающие производства и хозяйства», на счетах 28 «Брак в производстве», 26 «Общехозяй­ственные расходы», 44 «Расходы на продажу», затраты по которым по правилам п. 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» не включаются в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. Кроме того, следует учесть, что по правилам действующего феде­рального стандарта по учету запасов затраты из-за ненадлежащей организации производ­ственного процесса — сверхнормативный расход сырья, материалов, труда, потери от простоев, нарушений трудовой и техноло­гической дисциплины — также не относятся на себестоимость готовой продукции и неза­вершенного производства.

Группировка затрат по экономическим эле­ментам не предусматривает их деления на прямые и косвенные затраты. Связано это с тем, что в разрезе экономических элементов рассчитывается фактическая себестоимость всего выпуска за отчетный месяц, а прямые и косвенные затраты образуются из-за необ­ходимости рассчитывать (калькулировать) себестоимость видов продукции, работ, услуг. Авторский вывод подтверждается содержа­нием п. 24 ФСБУ 5/2019 «Запасы», в котором указано: «В фактическую себестоимость не­завершенного производства и готовой про­дукции включаются затраты, прямо относя­щиеся к производству конкретного вида про­дукции, работ, услуг (прямые затраты), и за­траты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты)» [1, с. 6]. В таком подходе не сомневается В.Ю. Ники­тина, полагающая, что затраты, составляющие фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, приве­денные в п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы», можно разделить на прямые и косвенные [8, с. 9]. Исходя из приведенные аргументов, можно сделать вывод: формулировка п. 23 нового стандарта содержит лишь общий перечень видов затрат, которые могут быть в принципе отнесены на себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

Группировка затрат, составляющих факти­ческую себестоимость незавершенного про­изводства и готовой продукции по калькуля­ционным статьям затрат, которая должна быть осуществлена производственной организаци­ей самостоятельно и закреплена в ее учетной политике, включает прямые и косвенные за­траты. В соответствии с п. 24 ФСБУ 5/2019 «Запасы» прямыми затратами считаются «. прямо относящиеся к производству конкрет­ного вида продукции, работ, услуг...» [1, с. 6], а косвенными затратами являются те, «.ко­торые не могут быть прямо отнесены к про­изводству конкретного вида продукции, работ, услуг.» [1, с. 6].

Возможность отнесения затрат, составля­ющих фактическую себестоимость незавер­шенного производства и готовой продукции, к прямым и косвенным обусловливается, на наш взгляд, содержанием первичной учет­ной документации по оформлению расходо­вания ресурсов, относимых к производствен­ным затратам (материальным, на оплату труда, на социальные нужды, амортизационные от­числения и прочие затраты). Исключения со­ставляют следующие затраты, перечисленные в п. 26 стандарта [1, с. 6-7]:

• затраты, возникшие в связи с ненадле­жащей организацией производственного про­цесса (сверхнормативный расход сырья, ма­териалов, энергии, труда, потерь от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
• затраты, возникшие в связи со стихий­ными бедствиями, пожарами, авариями и дру­гими чрезвычайными ситуациями;
• затраты на обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполне­нии работ, оказании услуг;
• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с произ­водством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
• расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью тех­нологии производства продукции (выполне­ния работ, оказания услуг);
• расходы на рекламу и продвижение про­дукции;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Если в содержании первичной учетной до­кументации производственного характера (требованиях на отпуск материалов в произ­водство, лимитно-заборных картах, наклад­ных, комплектовочных ведомостях, нарядах на выполненные работы, маршрутных листах, справках бухгалтерии и др.) указаны конкрет­ные виды продукции, на изготовление которых израсходованы материальные ресурсы, на­числены заработная плата, отчисления на стра­хование и обеспечение, амортизация основных средств, нематериальных активов, произведе­ны другие затраты, тогда такие затраты сле­дует считать прямыми. Они прямо без каких-либо дополнительных расчетов могут быть включены в фактическую себестоимость не­завершенного производства и выпущенной из производства готовой продукции, выпол­ненных работ, оказанных услуг. Когда при из­готовлении продукции или выполнении работ в первичных учетных документах на отпуск ресурсов, начисления заработной платы, от­числений на социальное страхование и обе­спечение, амортизации по внеоборотным активам отсутствует указание конкретного вида продукции, они собираются в целом по произ­водственному подразделению (цеху, участку, переделу, производству, мастерской и др.) и от­носятся на себестоимость тех видов продукции, на которые были израсходованы, пропорцио­нально базам для распределения, установленным в учетной политике. Мы согласны с разъясне­ниями о технике отнесения затрат к косвенным, приведенными С.А. Верещагиным: «Включать эти затраты в себестоимость единицы учета конкретного вида продукции только на основа­нии первичных учетных документов, без про­ведения каких-либо дополнительных расчетов, технически невозможно либо экономически нецелесообразно» [5, с. 7].

Наряду с установлением в практической работе бухгалтерской службы видов затрат, относящихся к прямым и косвенным, специ­алисты также задаются вопросом: «Какова может быть доля косвенных затрат, измеряе­мых в процентах от прямых затрат?» [6, с. 856]. Полагаем, что соотношение прямых и косвен­ных затрат, составляющих фактическую себе­стоимость продукции, работ, услуг, обуслов­лено спецификой деятельности производствен­ной организации, уровнем автоматизации технологических процессов, структурой пред­приятия и другими условиями функциониро­вания. Соотношение прямых и косвенных затрат имеет принципиальное значение для нормирования и планирования себестоимости, бюджетирования затрат, которые необходимы не только для управленческих целей. В массо­вом и серийном производстве возможна оценка незавершенного производства и гото­вой продукции в соответствии с правилами п. 43 ФСБУ 5/2019 «Запасы» по сумме плано­вых (нормативных) затрат до момента их от­несения в состав расходов, а соотношение прямых и косвенных затрат не всегда может стать основой для установления базы распре­деления косвенных затрат при калькулирова­нии фактической себестоимости единицы конкретного вида продукции, работ, услуг.

Указание в ФСБУ 5/2019 «Запасы» на обяза­тельность деления производственных затрат в зависимости от способа их включения в се­бестоимость продукции, работ, услуг и факти­ческую себестоимость незавершенного произ­водства на прямые и косвенные затраты имеет принципиальное значение. После принятия ПБУ 10/99 «Расходы организации» процесс планирования, нормирования и калькулиро­вания себестоимости (расчета фактической себестоимости) единицы продукции, работ, услуг в практике бухгалтерского учета произ­водства стал менее актуальным, а отдельные предприятия не уделяли ему должного внима­ния. Между тем без расчета фактической себе­стоимости единицы продукции, работ, услуг затруднены установление цен на них, анализ прибыльности и рентабельности изделий, вы­явление резервов сокращения себестоимости и роста прибыли. Возврат к прямому регламен­тированию расчета фактической себестоимости готовой продукции по статьям калькуляции на производственных предприятиях, по нашему мнению, приведет к повышению достоверности учетной информации, позволит принимать более обоснованные и оперативные управлен­ческие решения на основе более полной ин­формации о производственных затратах.

Литература

1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Утвержден приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин­струкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010 №142н) с последними изменениями и дополнениями на 2021 год. — М.: Эксмо, 2021. — 112 с.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 11.04.2018 № 74н).
4. Расходы организации (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. от. от 06.05.2015 № 57н) //.
5. Верещагин С.А. Затраты и расходы // Бухгалтерский учет. — 2020. — № 9. — С. 5-9.
6. Городилов М.А. ФСБУ 5/2019 «Запасы»: анализ концептуальных изменений // Международный бухгалтерский учет. — 2020. — Т. 23. — Выпуск 8. — С. 844-863.
7. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Практические аспекты применения нового порядка учета запасов // Международный бухгалтерский учет. — Т. 24. — № 1. — С. 4-23.
8. Никитина В.Ю. Бухгалтерский учет запасов: переходим на федеральный стандарт // Бухгал­терский учет. — 2020. — № 7. — С. 5-11.
9. Серебрякова Т.Ю. Управленческие расходы в контексте ФСБУ 5/2019 // Международный бух­галтерский учет. — Т. 24. — № 4. — С. 392-404.
10. Татаров К.Ю. Трансформация бухгалтерского учета при изменении экономической ситуации // Бухгалтерский учет. — 2020. — № 6. — С. 137-141.