Учетно-аналитический механизм управления дебиторской задолженностью в строительстве

В статье рассмотрены механизмы учета и анализа дебиторской задолженности в строительной отрасли. Автор выделил инструменты бухгалтерского учета, которые применяются строительными ком­паниями в зависимости от территориальных и технологических особенностей отрасли. Рассмотрен вопрос определения размера собственных средств строительной организации с учетом разных видов дебиторской задолженности. Предложена методика проведения анализа дебиторской задолженности в строительной отрасли с целью оптимизации размера дебиторской задолженности строительных компаний.

Получение достоверной и оперативной информации в строительной отрасли тесно связано с особенностями строительной деятельности. В этой связи при организации бухгалтерского учета в строительных компа­ниях следует принимать во внимание специфи­ку строительного производства, при форми­ровании учетной политики компании приме­нять соответствующие инструменты и методы бухгалтерского учета, а полученная в резуль­тате информация должна способствовать при­нятию руководством оптимальных управлен­ческих решений [1, 2].

Особенности формирования инструмен­тария бухгалтерского учета с учетом специфи­ки строительной отрасли представлены на ри­сунках 1 и 2.

Следует также сказать о высокой стоимости конечной продукции в строительстве, что в свою очередь ведет к повышенному уровню риска в части налогообложения, возрастающей в связи с этим ответственностью бухгалтер­ских работников [3-5]

Все эти особенности строительной отрасли тесно связаны с фактами хозяйственной жизни, отражаемыми в систематизированном, обобщенном виде в бухгалтерском учете, а также с формированием важнейших пока­зателей финансово-хозяйственной деятель­ности строительной компании.

Специфика бухгалтерского учета в строи­тельной отрасли нашла сегодня отражение в следующих нормативных документах:

Положение по бухгалтерскому учету долго­срочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160);

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного под­ряда» (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), регламентирующее учет в строительных компаниях и устанавливающее правила раскрытия в бухгалтерском учете све­дений о деятельности строительных компаний.

Рис. 1. Организация бухгалтерского учета во взаимосвязи с особенностями строительства территориального характера

Рис. 2. Организация бухгалтерского учета с учетом особенностей технологического процесса в строительстве

Бухгалтерский учет и анализ дебиторской задолженности в строительстве является одним из важных направлений формирования учетной системы хозяйствующих субъектов.

Под дебиторской задолженностью пони­мается задолженность перед организацией покупателей и заказчиков, поставщиков и под­рядчиков по перечисленным им авансам, за­долженность работников организации, бюд­жета, внебюджетных фондов и прочих деби­торов. В бухгалтерском учете она отражается на счетах Раздела У1 «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Рост дебиторской задолженности от­ражают по дебету таких счетов, а ее сниже­ние — по кредиту.

Дебиторами считаются лица, которые имеют перед компанией денежные или иные обязательства: покупатели, подрядчики, по­ставщики, заказчики, бюджет, работники, внебюджетные фонды и др. [6, 7].

В процессе формирования методики учета дебиторской задолженности в строительной отрасли необходимо, прежде всего, проана­лизировать структуру такой задолженности, основываясь на ее классификации.

Методику учета дебиторской задолжен­ности рассмотрим на примере строительной компании, совмещающей функции застрой­щика и подрядчика в одном юридическом лице, т.е. когда застройщик строит объект собственными силами и выполняет функции подрядчика, свои расходы по строительным работам отражает в том же порядке, что и под­рядчик. Затем эти расходы застройщик спи­сывает с кредита счета 20 в дебет счета 08. В статье будем использовать термин «строи­тельная компания».

Наиболее полная классификация дебитор­ской задолженности, учитывающая особен­ности строительной деятельности, отражена в табл. 1.

Структура дебиторской задолженности стро­ительных компаний представлена на рис. 3.

Если говорить о рассматриваемых строи­тельных организациях, то в общем размере их дебиторской задолженности наибольший удельный вес приходится на задолженность инвесторов (заказчиков). Строительная орга­низация должна отразить в составе дебитор­ской задолженности, относящейся к инвесторам или заказчикам, их задолженность, которая числится в бухгалтерском отчете на отчетную дату в сумме, соответствующей условиям договора строительного подряда [8].

Таблица 1

Классификация дебиторской задолженности*

 * Разработано автором

Рис. 3 Структура дебиторской задолженности строительных компаний

Коснемся вопроса расчета величины соб­ственных средств строительной организации. Правила ее расчета установлены Постановле­нием Правительства РФ от 11.06.2018 № 673, согласно которому эта величина определяет­ся ежеквартально по данным бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчет­ности организации.

Величина собственных средств строитель­ной организации вычисляется как разница между размером активов, принимаемых к рас­чету, и размером обязательств, принимаемых к расчету. Отраженные на забалансовых счетах показатели не участвуют в расчетах. Активы, которые принимаются к расчету, представле­ны на рис. 4.

Что касается обязательств строительной организации, то при их расчете используются все ее обязательства, кроме:

• отложенных обязательств по налогам;
• доходов будущих периодов, которые при­знаны организацией по причине получения помощи от государства и при получении иму­щества в безвозмездном порядке.

Величина собственных средств строитель­ной организации рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета. Обязательства и активы при этом принимаются по стоимости, по которой они должны отражаться в балан­се строительной организации (нетто-оценка кроме регулирующих величин) по правилам оценки соответствующих статей баланса.

Практика показывает, что наиболее эффек­тивной методикой бухгалтерского учета по от­ражению движения дебиторской задолжен­ности в строительной компании является кор­респонденция счетов, приведенная в табл. 2.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» следует вести отдельно по каждому инвестору (заказчику) и по каждому счету, выставленному инвесто­ру (заказчику). При этом информация должна собираться по счетам, выставленным инве­сторам (заказчикам) и в срок не оплаченным.

В бухгалтерском учете дебиторская задол­женность отражается в сумме, правильной по мнению бухгалтера (п. 73 Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской Федерации [12]). По расчетам с бюджетом и банками возник­новения нерегулярных сумм лучше избегать. Такие расчеты должны в обязательном по­рядке согласовываться с налоговыми органа­ми, банками и быть тождественны (п. 74 ука­занного Положения).

Время, на которое может быть отсрочен платеж за выполненные строительные работы, определяется договором подряда и выступает существенным его условием.

Рис. 4. Состав активов, принимаемых к расчету собственных средств строительной организацией

Таблица 2

Бухгалтерский учет дебиторской задолженности в строительной компании

Учитывая то обстоятельство, что дебитор­ская задолженность может быть отсроченной (обязательства, по которым срок исполнения еще не наступил) и просроченной (срок ис­полнения обязательств по которым уже на­ступил) (см. табл. 1) строительные организации могут создавать резервы по долгам, которые не были погашены в срок, через отнесение сумм формируемых резервов на финансовые резуль­таты деятельности компании [12-14].

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвен­таризации дебиторской задолженности (рис. 5) (НК РФ ст. 266).

Сумма резерва по сомнительным долгам не может быть больше 10% выручки строи­тельной организации за отчетный (налоговый) период. Резерв по сомнительным долгам можно использовать исключительно на по­крытие убытков, полученных от безнадежных долгов (ст. 266 НК РФ).

Рис. 5. Правила расчета резерва по сомнительным долгам

Для достоверного учета дебиторской за­долженности для целей налогообложения не­обходимо четко определить, что понимать под термином «сомнительная задолженность».

Под сомнительным долгом понимается любая задолженность перед налогоплатель­щиком, если эта задолженность не была по­гашена в срок, установленный договором, не обеспечена поручительством, залогом, га­рантией банка (ст. 266 НК РФ).

Следует отметить, что списание просро­ченной дебиторской задолженности является обязательной процедурой для всех организа­ций независимо от их организационно-право­вой формы.

Пример 1. Строительная компания пере­числила субподрядчику денежные средства в виде аванса в размере 480 000 руб. (включая НДС). Но субподрядчик не приступил к вы­полнению взятого на себя обязательства по выполнению работ, оплаченных предвари­тельно. В то же время субподрядчику не были предъявлены требования о расторжении до­говора, возврате полученного им аванса. Эта задолженность субподрядчика признана как сомнительная. В бухгалтерском учете сфор­мирован резерв по сомнительным долгам, его величина — 100% от суммы, которая числит­ся в учете как задолженность. Так как истек срок исковой давности, то задолженность субподрядчика признали безнадежной. Для на­логообложения прибыли применяется метод начисления.

Как же должно быть отражено в учете строительной компании формирование резер­ва по сомнительным долгам в части задолжен­ности субподрядчика?

Перечисленная субподрядчику сумма аванса не включается в расходы компании, она учи­тывается как дебиторская задолженность.

Учет расчетов с субподрядчиками отража­ется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы предварительной оплаты и выданных авансов учитываются обо­собленно на счете 60 в аналитическом учете.

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, уста­новленный договором, и не обеспечена соот­ветствующими гарантиями, считается со­мнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности [12]).

Если дебиторская задолженность призна­ется сомнительной, то, исходя из требования осмотрительности, компания должна создать резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяет­ся организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимо­сти от финансового состояния (платежеспо­собности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значе­ний» (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)), абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности).

При создании резерва под задолженность в виде аванса субподрядчику, с которого был предъявлен и принят к вычету НДС, необхо­димо учитывать следующее.

Признание задолженности по выполнению работ сомнительной свидетельствует о при­знании неспособности субподрядчика выпол­нить свои обязательства по договору подряда. Исходя из разъяснений, приведенных в Толко­вании Т-16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных», при таких обстоятельствах сомнительная задолженность поставщика может не рассматриваться как право на полу­чение результатов работ (которое отража­ется в учете без принимаемого к вычету НДС). Такую задолженность, на наш взгляд, следует рассматривать аналогично требованию воз­врата уплаченной по договору суммы аванса.

Сомнительная задолженность при этом и соз­данный резерв под нее отражать в бухгалтерском учете следует на счетах полной суммой пере­численного аванса, включая и предъявленный субподрядчиком НДС (включая и тот случай, когда этот НДС организация приняла к вычету) (в примере это сумма 480 000 руб.).

Величина НДС, которая была предъявлена субподрядчиком в момент получения аванса, отнесенная на снижение задолженности по авансу (на отдельный аналитический счет счета 60), по нашему мнению, следует отраз­ить в учете отдельной кредиторской задол­женностью, которая не уменьшает задолжен­ность по выданному авансу для субподрядчика (например, на отдельном аналитическом счете счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»).

Отчисления, которые делаются в резерв, соз­данный по сомнительным долгам, считаются прочими расходами компании (п. 11 ПБУ10/99).

Когда истекает срок исковой давности, то дебиторскую сомнительную задолженность признают как нереальную к взысканию (как безнадежную). В таких случаях, опираясь на данные проведенной инвентаризации, рас­поряжение или приказ руководителя и соот­ветствующее письменное обоснование, задол­женность списывают за счет резерва средств, созданного по сомнительным долгам (п. 77 По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Так как само истечение срока исковой дав­ности не может прекратить обязательства должника, сумма списанной задолженности от­ражается одновременно на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность не­платежеспособных дебиторов», операцию учи­тывают за балансом в течение пяти лет с мо­мента ее списания с тем, чтобы отслеживать возможность взыскания этой задолженности (абз. 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности, Ин­струкция по применению Плана счетов).

Проводки в бухгалтерском учете рассма­триваемых операций отражены в табл. 3.

Дебиторская задолженность — это суще­ственная информация, которая представляет собой не только количественную, но и каче­ственную характеристику [12-16]. В связи с этим важным является вопрос ее правиль­ного отражения в бухгалтерском балансе.

Таблица 3

Бухгалтерский учет операций, связанных с дебиторской задолженностью

По этой причине суммы, которые были учтены на 60 и 62 счетах, в бухгалтерском ба­лансе следует отражать отдельными строками, детализируя соответственно показатели кре­диторской и дебиторской задолженностей.

В группе статей «Дебиторская задолжен­ность» следует показывать выручку, начис­ленную, не предъявленную к оплате (если такой актив в наличии). Данный показатель признается независимо от размера при любых обстоятельствах существенным, ведь это ка­чественный критерий, и он не является иден­тичным сумме дебиторской задолженности, образовавшейся у заказчика. Например, на­численная выручка согласно ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» переходит в разряд дебиторской задолженности лишь после того, как она предъявлена заказчику работ к оплате согласно условиям договора подряда. А начисленная и не предъявленная к оплате выручка в балансе отражается в обо­ротных активах в виде отдельного показателя, детализирующего группу статей «Дебиторская задолженность» (письмо Минфина России от 29. 01. 2014 № 07-04-18/01) [17-19].

Как видно, дебетовый показатель «начис­ленная выручка, не предъявленная к оплате» включается в строки баланса «Дебиторская задолженность» и в то же время отражается отдельно в расшифровочной строке.

Следует обратить внимание на то, что в ряде случаев существенной может признаваться информация о выданных организацией авансах. Такая информация должна представляться в балансе не только в составе всей дебиторской задолженности, но и отдельной строкой. Со­ответственно, из состава группы статей «Де­биторская задолженность» должны быть вы­делены задолженность покупателей и заказчи­ков, а также задолженность поставщиков и под­рядчиков по полученным авансам [20-24].

Таким образом, в связи с тем, что дебитор­ская задолженность представляет собой статью баланса, то несписанная задолженность влияет на данные баланса, искажая их, что может стать причиной ошибок при расчете стоимо­сти чистых активов компании, определении ее платежеспособности и эффективности де­ятельности.

Рассмотрим порядок заполнения строки 1230 «Дебиторская задолженность» бухгал­терского баланса на следующем примере.

Пример 2. У организации, которая создана в июле 20ХХ г., числится на 31.12.20ХХ г. де­биторская задолженность:

• подрядчиков и поставщиков по авансам, выданным им компанией, со сроком погашения не более 12 месяцев с отчетной даты — 9600 тыс. руб., в том числе НДС 1600 тыс. руб.;
• заказчиков и покупателей на сумму 14160 тыс. руб. (с учетом НДС), из них 5 664 тыс. руб. — со сроком на погашение свыше 12 месяцев с отчетной даты, 8496 тыс. руб. — со сроком погашения меньше 12 месяцев;
• не предъявленная к оплате начисленная выручка согласно договору строительного под­ряда (оплату компания ожидает меньше, чем через 12 месяцев, считая с отчетной даты) в сумме 4720 тыс. руб. (с учетом НДС);
• по выданным работникам беспроцентным займам со сроком погашения меньше 12 мес. — 200 тыс. руб.

Резерв по сомнительным долгам, созданный на 31.12.20ХХ г., по задолженности со сроком по­гашения менее 12 месяцев составляет 2000 тыс. руб., в том числе по долгам подрядчиков и постав­щиков — 800 тыс. руб., а по долгам заказчиков и покупателей — 1200 тыс. руб.

Чтобы заполнить строку 1230 бухгалтер­ского баланса, компания в данном случае должна выполнить следующие действия:

• опираясь на данные бухгалтерского учета, определить дебетовые остатки счетов учета расчетов, а также счета 46 (не делая уменьше­ния по данным счетам на кредитовые остатки);
• определить сумму авансов, которые были выданы подрядчикам и поставщикам, без НДС (9600 тыс. руб. -1600 тыс. руб. = 8000 тыс. руб.);
• определить размер дебиторской задолжен­ности долгосрочного периода (5 664 000 руб.) и краткосрочного (8000 тыс. руб. + 8496 тыс. руб. + 4720 тыс. руб. + 200 тыс. руб. = = 21 416 тыс. руб.);
• найти величину дебиторской кратко­срочной задолженности без учета суммы ре­зерва по сомнительным долгам (21 416 тыс. руб. - 2000 тыс. руб. = 19 416 тыс. руб.);
•  занести дебиторскую задолженность, рас­считанную за минусом резерва по сомнитель­ным долгам, в строку 1230 баланса и в строки, детализирующие этот показатель. В таблице 4 представлен фрагмент бухгал­терского баланса на 31.12.20ХХ г.

Современные условия экономической де­ятельности требуют совершенствования прак­тических методов анализа дебиторской за­долженности строительных компаний.

Основным источником информации для анализа дебиторской задолженности строи­тельных предприятий является бухгалтерская (финансовая) отчетность, анализ которой по­казал, что до 60% оборотных активов иссле­дуемых строительных компаний являются дебиторской задолженностью. Для строитель­ных компаний характерна достаточно низкая оборачиваемость дебиторской задолженности. Многие строительные организации в России имеют оборачиваемость дебиторской задолжен­ности свыше 6 месяцев [25]. Наличие у строи­тельных компаний достаточно больших сумм дебиторской задолженности в значительной степени связано с неудовлетворительным со­стоянием расчетов между инвесторами (за­казчиками) и строительными организациями.

Для оценки величины дебиторской задол­женности в строительных компаниях необхо­димо разработать эффективный аналитиче­ский механизм, учитывающий влияние фак­торов, которые оказывают непосредственное влияние на размер дебиторской задолжен­ности (рис. 6).

Таким образом, для строительных компаний представляется оптимальной методика ана­лиза дебиторской задолженности, включающая следующие этапы.

1. Оценка общего состояния дебиторской задолженности строительной компании
2. Проведение сквозного анализа дебитор­ской задолженности компании на основании данных ее финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, предоставляемых финансовым отделом и бухгалтерией компании. Цель сквозного анализа — определение состава и динамики дебиторской задолженности, выявление объ­емов безнадежной и просроченной задолжен­ности строительной компании. Представля­ется целесообразным проводить сквозной анализ в конце каждого отчетного периода, так как в это время формируются данные по полученной выручке.
3. Выполнение коэффициентного анализа дебиторской задолженности компании, целью которого является формирование аналитиче­ской информации, позволяющей контроли­ровать дебиторскую задолженность.
4. Заключительный этап — принятие реше­ния относительно эффективности управления дебиторской задолженностью в строительной компании. 

Таблица 4

Фрагмент бухгалтерского баланса на 31.12.20ХХ г.

Рис. 6. Факторы, влияющие на размер дебиторской задолженности строительных компаний

Литература

1. Кошкина Т.Ю. Как учесть расходы при демонтаже ОС и недостроя в целях строительства ново­го объекта ОС? // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2018. — № 10.
2. Каширина М.В. Аудит и особенности налогообложения строительных компаний НДС // Ауди­тор. — 2020. — № 4. — С. 30-38.
3. Герасимова Л.Н. Внутренний контроль дебиторской задолженности в организациях // Актуаль­ные вопросы современной экономики. — 2014. — № 2. — С. 88-97
4. Герасимова Л.Н. Интегрированная бухгалтерская отчетность: преимущества и перспективы развития в России // Аудит и финансовый анализ. — 2014. — № 4. — С. 33-36
5. Каширина М.В. Инновационное развитие строительной отрасли: особенности налогообложения компаний-застройщиков и подрядчиков // Инновационные процессы в науке и образовании: Моногра­фия / Под общ. ред. Г.Ю. Гуляева. — Пенза: МЦНС «Наука и Просвещение», 2019. — 218 с.
6. Бутяев К.С. Отношения с клиентами как ресурс компании: отличительные особенности и пер­спективы // Международный бухгалтерский учет. — 2019. — Т. 22. — Вып. 7. — С. 801 — 810.
7. Чернышева Ю.Г. Новая концепция аналитики в организации — бизнес-анализ // Учет и стати­стика. — 2019. — № 2 (54). — С. 76-86.
8. Семенихин В.В. Строительство. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2019.
9. Герасимова Л.Н. Роль учетных механизмов в управлении инновационной деятельностью орга­низации // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2012. — № 12. — С. 11
10. Васильев Ю.А. Годовой отчет. Бухгалтерская отчетность для коммерческих организаций. — М.:БиТуБи, 2020
11. Уткина В.А., Шуклина З.Н. Предпосылки и выбор методов для оценки лояльности клиентов в торговле // Интеграция наук. — 2016. — № 4. — С. 63-65.
12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н
13. Кошкина Т.Ю. О понятиях «существенность», «существенная информация», «существенный показатель» // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2019. — № 11.
14. Серова А.И. Гарантийные удержания: бухгалтерский учет и налоги // Строительство: бухгал­терский учет и налогообложение. — 2019. — № 10.
15. Герасимова Л.Н., Середюк Е.А. Учет хеджирования производственной деятельности // Аудит и финансовый анализ. — 2012. — № 4. — С. 51-56.
16. Герасимова Л.Н., Чернышева Е.Р. Учетный механизм формирования резерва под предстоящие отпуска работников // Инновационное развитие экономики. — 2013. — № 1 (13). — С. 153-159
17. Аксенова Н.И., Галимов И.А., Герасимова Л.Н. и др. Финансовое управление развитием эконо­мических систем. — Новосибирск, 2011. Том 8
18. Бутяев К.С. Направления использования компанией ресурса «отношения с клиентами» // Меж­дународный бухгалтерский учет. — 2019. — № 10.
19. Величко Н.Ю. Индикаторы потребительской лояльности в рамках жизненного цикла клиента // European Research. — 2016. — № 3. — С. 28-30.
20. Герасимова Л.Н. Интегрированная бухгалтерская отчетность: преимущества и перспективы развития в России // Аудит и финансовый анализ. — 2014. — № 4. — С. 33-36
21. Киселева Е.С. Теоретическая модель стадий взаимоотношений с клиентами как инструмент для эффективного управления личными продажами // Современные проблемы науки и образования. — 2015. — № 1-1.
22. Суетин А.Н., Котлячкова Н.В., Костенкова Н.К., Барчан Н.Н. Формирование и использование ресурсного потенциала хозяйствующих субъектов // Фундаментальные исследования. — 2015. — № 11-2. — С. 413-416.
23. Тебекин А.В., Мантусов В.Б. Управление организацией: теоретико-методологические основы, функциональные задачи, технологии, прикладные аспекты применения: Монография. — M.: РИО Рос­сийской таможенной академии, 2016. — 312 с.
24. Торосян Е.К. Показатели оценки эффективности управления взаимоотношениями с клиента­ми // Петербургский экономический журнал. — 2016. — № 2. — С. 111 — 117.
25. Велижанская С.С. Анализ и контроль дебиторской задолженности // Планово-экономический отдел. — 2019. — № 5.