Учетные аспекты купли-продажи процентных облигаций между датами выплаты процентов по ним

Катерина Калашян, консультант, группа компаний «Кейнас»

Оригинал статьи (источник): ЛІГА:ЗАКОН

Начнем с нескольких общих норм. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона Украины “О ценных бумагах и фондовом рынке” от 23.02.2006 г. № 3480-IV, облигация – это ценная бумага, которая в первую очередь подтверждает внесение ее первым владельцем денег, определяет отношения между владельцем облигации и ее эмитентом как ссуду, подтверждает обязанность эмитента вернуть собственнику облигации ее номинальную стоимость в предусмотренный проспектом эмиссии срок и выплатить доход по облигации, если иное не предусмотрено проспектом эмиссии.

Эмитент может размещать процентные, целевые и дисконтные облигации. В этой статье мы рассмотрим процентные облигации, то есть облигации, по которым предусмотрена выплата процентных доходов.

На практике довольно часто возникают вопросы относительно порядка отражения в учете операций купли-продажи таких облигаций в период между датами выплаты процентов.

Далее рассмотрим: что делать с начисленными процентами и как определить доход от продажи облигации продавцу, а также как определить себестоимость приобретенных облигаций покупателю, и что делать с полной суммой выплаченных эмитентом процентов.

Бухгалтерский учет

Согласно п.6 П(С)БУ 13 “Финансовые инструменты”, облигации, приобретенные с целью перепродажи, являются финансовыми активами, которые, в свою очередь, являются составляющими финансовых инструментов (п. 5 П(С)БО 13).

Напомним, что финансовый актив, предназначенный для перепродажи – это финансовый актив, приобретенный с целью дальнейшей продажи для получения выгоды от краткосрочных изменений его цены и/или вознаграждения посредника.

Финансовые инвестиции на срок, не превышающий одного года, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, которые являются эквивалентами денежных средств) определяются как текущие финансовые инвестиции и учитываются на счету 35 “Текущие финансовые инвестиции” (субсчет 352 “Прочие текущие финансовые инвестиции”), где ведется учет наличия и движения текущих финансовых инвестиций.

В соответствии с п.4 П(С)БО 12, финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учета по себестоимости. Себестоимость финансовой инвестиции состоит из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, таможенного сбора, налогов, сборов, обязательных платежей и прочих затрат, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции.

Как указывалось выше, процентные облигации – это облигации, по которым проспектом эмиссии в установленные периоды предусмотрено выплату дохода в виде процентов от номинала облигации (купонный доход).

По общему правилу начисленные по таким облигациям проценты попадают в финансовый доход инвестора на каждую дату начисления, исходя из базы их начисления и срока пользования облигациями (п.7,20 П(С)БУ 15 “Выручка”). Доходы от начисленных процентов учитываются по Кт 732 “Полученные проценты”.

Таким образом, инвестор, который держит у себя процентные облигации, отражает доход в виде процентов только за время владения такими облигациями.

Вышеуказанные нормы действуют как для покупателя, так и для продавца.

Вопросы возникают из начисленной продавцом суммы процентов по облигациям до даты их продажи. Как ее отражать в учете продавца и покупателя с учетом того, что эмитент облигаций выплачивает полную сумму процентов по облигациям за процентный период только тому владельцу, который владеет ей на конец такого периода (на дату составления реестра владельцев), хотя такое лицо могло владеть облигацией лишь часть процентного периода?

Обратимся к П(С)БО 12. Так, в соответствии с п.7 П(С)БО 12 проценты, подлежащие получению по финансовым инвестициям, отражаются как финансовый доход инвестора, кроме случаев, когда такие поступления не отвечают критериям признания дохода, установленным П(С)БО 15.

Более точно эта норма прописана в п.32 МСБУ 18 “Выручка”: когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

Таким образом, можно прийти к выводу: если инвестор продает облигации между датами выплаты процентов по ним, то сумму денежных средств, которую он получает от такой продажи, следует разделять на две составляющие:

• сумма накопленного им процентного дохода за время владения облигацией;
• сумма компенсации стоимости облигации.

Сумма накопленного до даты продажи (приобретения) облигации купонного дохода, которая выплачена покупателем в составе общей суммы расходов на облигацию, не относится на себестоимость приобретенной им финансовой инвестиции и не будет доходом такого покупателя при получении процентов от эмитента. Для него эта сумма является “транзитными расходами”.

Процентным доходом она будет для предыдущего инвестора (продавца), который получил облигацию с начала процентного периода до даты продажи.

Накопленный до даты купли-продажи и выплаченный предыдущему инвестору купонный доход у нового инвестора (покупателя облигаций) целесообразно учитывать как дебиторскую задолженность, ведь эмитент облигаций всю сумму начисленных процентов, в т.ч. начисленных предыдущими инвесторами, должен выплатить последнему инвестору – держателю облигаций. Эта дебиторская задолженность будет погашена эмитентом облигаций на дату получения от эмитента всей суммы начисленных процентов.

Сумма накопленного на дату приобретения облигации и выплаченного продавцу купонного дохода отражается проводкой: Дт 373 “Расчеты по начисленным доходам” Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте”.

Как уже указывалось, сумма накопленного владельцем облигации процентного дохода является частью финансовых доходов (субсчет 732 “Полученные проценты”).

В свою очередь, в соответствии с п.7 П(С)БО 15 доход от реализации финансовых инвестиций (стоимость проданной облигации) отражается в составе прочего дохода (субсчет 741 “Доход от реализации финансовых инвестиций”), а в соответствии с п.29 П(С)БУ 16 “Расходы” себестоимость реализованных финансовых инвестиций относится к составу прочих расходов (субсчет 971 “Себестоимость реализованных финансовых инвестиций”).

Следовательно, в ситуации, когда реализация процентной долговой ценной бумаги происходит в середине процентного периода, эта операция в учете отражается так:

1) у продавца полученные от продажи облигации средства разделяются на две составляющие:

• сумма начисленных процентов за время владения им облигации с его финансовым доходом (учитывается по Кт 732);
• остаток суммы является доходом от реализации ценных бумаг (учитывается по Кт 741);

2) у покупателя выплаченная за облигации сумма разделяется на такие две составляющие:

• накопленный предыдущим владельцем на дату приобретения купонный доход, который будет получен от эмитента уже покупателем, отражается как дебиторская задолженность эмитента (учитывается по Дт 373);
• остаток суммы признается себестоимостью приобретенной финансовой инвестиции (учитывается по Дт 352).

Начисленный покупателем за время владения облигации купонный доход будет включен в его финансовый доход.

Рассмотрим на практическом примере порядок отражения в бухгалтерском учете купли-продажи облигаций в промежуток времени между датами выплаты процентов по ним у продавца и у покупателя.

Отражение купли-продажи облигации в 2015 году

Как видим, на первый взгляд в результате продажи облигаций предприятие А получило выгоду от такой продажи в размере 13,33 грн./шт. (продало облигации по цене 1033,33 грн./шт. при покупке 1010 грн./шт.). Однако фактически от операции продажи облигаций предприятие А получило убыток в размере 20 479,46 грн., ведь в цене 1033,33 грн./шт. “сидит” не только доход от продажи облигаций, но и начисленные проценты. Начисленные за время владения облигациями проценты (55 479,46 грн.) признаются финансовым доходом предприятия А.

В свою очередь, предприятие Б (покупатель облигаций) получает финансовый доход в размере начисленных процентов в сумме 12 575,34 грн. исключительно за период владения ими.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 134.1.1 НКУ объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения в Украине или за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличения либо уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли либо убытка), определенного в финансовой отчетности согласно П(С)БО либо МСФО на разницы, возникающие согласно положениям раздела III НКУ.

Одновременно пп. 134.1.1 ПКУ определяет, что для предприятий с годовым доходом меньше 20 млн. грн. объект налогообложения может определяться без использования корректировок.

Разницы по операциям продажи либо иной формы реализации ценных бумаг предусмотрены в п. 141.2 ПКУ. Финансовый результат до налогообложения увеличивается:

• на сумму отрицательного финансового результата от продажи либо иной формы реализации ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода согласно П(С)БО либо МСФО

Финансовый результат до налогообложения уменьшается:

• На сумму положительного финансового результата от продажи либо иной формы реализации ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода согласно П(С)БО либо МСФО

При этом стоит отметить, что согласно пп. 141.2.3 ПКУ налогоплательщики ведут ОТДЕЛЬНЫЙ налоговый учет операций продажи или иной формы реализации ценных бумаг с выполнением требований П(С)БО либо МСФО и отдельно определяют общий финансовый результат от таких операций.

Так, если по результатам отчетного периода получен отрицательный общий финансовый результат от операций по продаже ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму выручки от таких операций), сумма такого общего финансового результата отрицательного значения по операциям продажи или иной формы реализации ценных бумаг уменьшает общий финансовый результат от операций продажи или иной формы реализации ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов, которые наступают за налоговым (отчетным) периодом возникновения указанного финансового результата отрицательного значения.

Если по результатам отчетного периода получен положительный общий финансовый результат от операций по продаже ценных бумаг (общая сумма выручки от операций по продаже ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финансового результата от операций продажи или иной формы реализации ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода у налогоплательщика.

Корректировок в отношении начисленных по облигациям процентов в НКУ не предусмотрено.

Выводы

Если хозяйствующий субъект получает убыток от продажи облигаций, то такой убыток будет уменьшать общий финансовый результат от операций продажи ценных бумаг следующих периодов.

Такой вывод справедлив для случая, рассмотренного в примере.

Если же хозяйствующий субъект получает прибыль от продажи облигаций, то такая прибыль увеличит “обычный” финансовый результат в соответствии с правилами отдельного налогового учета операций по продаже ценных бумаг.

Что же касается процентов по облигациям, то поскольку корректировок в их отношении не предусмотрено, то в налогооблагаемый доход как покупателя, так и продавца облигаций попадет только сумма начисленных процентов за период владениями ими облигациями.