Не зная прошлого, невозможно понять
подлинный смысл настоящего и цели будущего
Развитие управленческого учёта необходимо осуществлять не только на уровне предприятий, но и на уровне государства в виде формирования единственной методологической базы, которая должна быть тесно связана с процессами совершенствования корпоративного управления и подготовки квалифицированных профессионалов в этой сфере.
Управленческий учёт как интегрированная система обработки и подготовки информации для внутренних пользователей играет важную роль в экономике большинства зарубежных и отечественных предприятий. Под этим привычным сегодня термином понимается особая система внутри корпоративного управления затратами и оборотными средствами с целью оптимизации использования капитала, роста рентабельности, улучшения финансовых и нефинансовых показателей предприятия и, конечно же, получение лидирующих позиций на рынке.
Современный управленческий учёт, являющийся неотъемлемой частью менеджмента, выступает жизненно необходимым инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Феномен элиты и лидерства, гуманитарные и культурологические аспекты руководителей-лидеров и социально-психологические особенности управленческой деятельности требуют от управленцев не только понимания классических и прогрессивных методик управленческого учёта, но и знание исторических особенностей его развития.
Многие авторы разных специализированных изданий расходятся во мнении относительно периода возникновения управленческого учёта. Некоторые считают, что он зародился в послевоенные годы, поскольку именно в этот период значительно возросла роль бухгалтерского учёта в системе управления. Другие называют более ранние даты – начало ХХ века, связывая возникновение управленческого учёта с появлением науки управления. Но так или иначе, в начале ХХ века были предложены системы стандарт-кост, директ-кост, а в последствии и учёт деятельности по центрам ответственности, которые в 50-е годы начали повсеместно внедряться в деятельность предприятий.
Исторически выделяются две доминирующие модели организации бухгалтерского учёта в зарубежных странах:
- англо-американская модель, которая практикуется большинством американских, английских, японских, канадских и голландских предприятий и является, безусловно, доминирующей в мире;
- французская (франко-немецкая) модель, широко распространённая в Европе.
Некоторые иностранные эксперты выделяют «смешанную» модель, соединяющую в себе две доминирующие модели.
При рассмотрении вопроса о становлении и развитии управленческого учёта как важнейшего современного инструмента в руках успешных управленцев важно принимать во внимание и экономические реалии того времени, существующие в конкретных странах.
Появление управленческого учёта в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, поставленные перед системой учёта. Основным из них являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы, в свою очередь, обусловило то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путём биржевых спекуляций при перепродаже акций.
Возникновение управленческого учёта провозглашается учётной революцией [3, с. 405]. В 1972 г. оно закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем – финансового и управленческого учёта. Осуществляется сертификация по направлению Управленческий учёт и внутреннее аудирование (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учёту (Certified Management Accountant – СМА), проводимая институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учёту (The Institute of Management Accounting). С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учёта: всеобщая система управления затратами (Total Cost Management-ТСМ), учёт затрат по видам деятельности (Activity Based Costing – ABC), или дифференцированный (функциональный) учёт, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard – BSC, авторы P. Каплан и Д. Нортон (1996)) [2]. Аналогичная модель управленческого учёта развивается и в Великобритании. В дальнейшем она получит название англо-американской учётной модели.
Аналогом управленческого учёта во Франции выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия, которая с середины 1950-х гг. развивается преимущественно в контексте экономического направления, постепенно вытесняющего направление юридическое, и под влиянием англо-американской учётной модели. Организация построения аналитической бухгалтерии основывается на принципе целевых затрат согласно организационной структуре предприятия. Аналитическая бухгалтерия занимает центральное место в процессе управления предприятием, особенностью которой выступает единый план счетов.
К 1982-му году план счетов во Франции интегрируется с общей и аналитической бухгалтерией, поскольку разделяются их функции и происходит максимальное сближение этих систем учёта. В плане счетов 2003/2004 гг. уже не приводятся счета аналитической бухгалтерии с тем, чтобы организации самостоятельно устанавливали их номенклатуру [5]. Современная тенденция структуры плана счетов Франции предусматривает отделение финансового учёта от управленческого.
В ФРГ аналогом управленческого учёта является производственный учёт затрат как подсистема бухгалтерского учёта. В связи со значимостью внутрипроизводственных процессов, основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учёт затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций. Специфической особенностью его организации является существование номенклатуры счетов, которая предусматривает систематизацию по:
- фазам производственного процесса, в чём реализуется попроцессный принцип;
- этапам учётной процедуры, что предполагает составление годового отчёта, при этом счета затрат и готовой продукции не расшифрованы, чтобы не ограничивать предприятия в организации производственного учёта и использовать его в зависимости от индивидуальных особенностей деятельности каждого отдельного предприятия.
Такая организация производственного учёта затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учёта*, хотя и предполагает использование присущих управленческому учёту методов, применяемых также в контроллинге**.
В странах постсоветского пространства (и в Украине в том числе) в 1920–1990 гг. управленческий учёт не развивается. Для этого периода характерно тотальное планирование. Актуальными становятся вопросы промышленного учёта, реализуемого применительно к условиям индустриального производства и его интенсификации в период НТП.
Себестоимость является основополагающей категорией бухгалтерского учёта. Централизованное управление экономикой, недостаточная ориентированность на самофинансирование и конечный результат практически не создают необходимой потребности в применении иной методологии, кроме учёта затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции (работ, услуг).
В 1990-е гг. и последующий период с началом преобразований общественноэкономической концепции продолжают развиваться идеи промышленного, производственного учёта в рамках традиционного направления – бухгалтерского учёта в промышленности.
Разнообразие современных систем бухгалтерского учёта порождает актуальный на сегодня вопрос – проблему гармонизации учёта. Прежде всего это связано с активным развитием международных хозяйственных и финансовых связей, кредитованием и инвестированием деятельности. Не является исключением и Украина, стоящая на пути реформирования экономики, в том числе и бухгалтерского учёта. Однако, осознавая необходимость перестройки системы учёта, ошибочно считать, что для решения всех проблем нужно отвергнуть всё прошлое и скопировать систему учёта, сложившуюся в западных странах.
Между тем, развитие процедур, инструментов и методов управленческого учёта опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нём. Возникает противоречие между практическим применением управленческого учёта и неразвитостью теоретического фундамента, объективную потребность в котором испытывает современный бизнес. Доказательством тому является отсутствие типовых методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учёта, необходимых для оказания помощи руководителям предприятий разных организационно-правовых форм и форм собственности, которые должны служить своего рода путеводителем по проведению мероприятий, направленных на формирование полной, оперативной и достоверной информационной и аналитической базы принятия обоснованных управленческих решений, а также для осуществления оперативного контроля эффективности использования ресурсов организации. Вследствие этого руководители вынуждены разрабатывать их собственными силами, испытывая на собственном бизнесе, или прибегать к услугам консалтинга. Очевидно, что это означает не только финансовые затраты, но и временное снижение эффективности функционирования управленческой системы в целом.
Конечно, важным ориентиром при построении системы управленческого учёта и, прежде всего, для принятия решения руководством предприятия о необходимости внедрения такой системы могут стать учебники по данной дисциплине. Но, к сожалению, в существующих отечественных и зарубежных изданиях прослеживаются серьёзные расхождения в определении содержания управленческого учёта, толковании терминологии, а также формулировки предмета. В основном специализированные руководства по данной тематике посвящены рассмотрению методов учёта затрат и способам калькулирования себестоимости. А как же быть с основными средствами, нематериальными активами, материальными и трудовыми ресурсами, задолженностями, которые на практике подлежат не только разнесению по бухгалтерским счетам, но и планированию, анализу, контролю?
Кроме того, управленческий учёт сегодня это также:
- оптимизация организационной и финансовой структуры бизнеса;
- оптимизация бизнес-процессов;
- внедрение новых управленческих технологий;
- анализ квалификации кадров и их мотивация в достижении целевых значений ключевых показателей эффективности;
- внедрение кросс-функциональных моделей управления бизнесом;
- повышение общего уровня корпоративной культуры.
Подытоживая сказанное, выделим характерные особенности современного управленческого учёта в Украине:
- К современному управлению бизнесом и, следовательно, к управленческому учёту имеют то или иное отношение большинство сотрудников предприятия, а не только бухгалтеры, как это происходит в финансовом учёте. Это обусловлено тем фактом, что тут кроме финансовых (бухгалтерских) используются ещё и нефинансовые показатели, которые предоставляют отделы маркетинга, менеджмента, логистики, управления персоналом и т. д.
- Система управленческого учёта аккумулирует и такую информацию, которой нет в финансовых регистрах и отчётах, но без которой невозможно эффективное управление предприятием.
- Сегодня управленческий учёт может внедряться как собственными силами предприятия, так и посредством консалтинга. Также существует множество программных продуктов, позволяющих автоматизировать как локальный, так и интегрированный управленческий учёт.
- Управленческий учёт существует как самостоятельная нормативная дисциплина, которую изучают студенты вузов экономических специальностей.
- Уникальность управленческого учёта состоит в том, что эта дисциплина носит эмпирический характер: в отличие от чётко регламентированного финансового учёта управленческий учёт требует разработки инструкций.
Упомянутые методические рекомендации не являются панацеей, но на их базе предприятия получают возможность написать массу прекрасно структурированных, совершенно необходимых внутрикорпоративых инструкций, стандартов, предписаний, графиков и распоряжений. Соответственно развитие управленческого учёта необходимо осуществлять и на уровне государства в виде формирования единственной методологической базы, которая должна быть тесно связана с процессами совершенствования корпоративного управления и подготовки квалифицированных профессионалов в этой сфере.
___________________________________
- * К примеру, в России такие методические рекомендации утверждены на законодательном уровне Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учёта при Минэкономразвития России.
- **Контроллинг – система управления прибылью, в которой управленческий учёт рассматривается информационным звеном [4].
1. Булгакова С. В. Управленческий учёт: проблемы теории : монография / С. В. Булгакова. – Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2006. – 160 с.
2. Каплан Р. С. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Р. С. Каплан, Д. П. Нортон. – 2-е изд., испр. и доп. ; [пер. с англ.]. – М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2003. – 320 с.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней : учеб. пособие / Я. В. Соколов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
4. Хан Д. ПиК – Планирование и контроль: Концепция контроллинга / Д. Хан; [пер. с нем.]. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 799 с.
5. Plan comptabe general 2003/2004. – Liste integrale des comptes. – Les Editions FOUCHER. – Paris, 2003. – 34 p.