Проблема несоответствия размера чистых активов (далее — ЧА) требованиям законодательства актуальна для значительного количества хозяйственных обществ. В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее —ФЗ «Об ООО»), п. 11 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее — ФЗ «Об АО») общество может быть принудительно ликвидировано по данному основанию. Вариантов приведения размера ЧА в соответствие с требованиями законодательства немного, и их перечень особенно ограничен для акционерных обществ (далее — АО).
Во-первых, увеличение уставного капитала АО с отрицательными ЧА признается недопустимым и ФСФР России[1], и судебной практикой[2]. Во-вторых, если ФЗ об ООО содержит положения о возможности внесения вкладов участников в имущество общества без увеличения уставного капитала (ст. 27), то ФЗ об АО аналогичных норм не содержит.
При этом нередко при решении вопроса о способе увеличения ЧА не рассматриваются такие варианты, как безвозмездная помощь участников (акционеров), прощение долга участниками (акционерами). Между тем, данные способы заслуживают отдельного рассмотрения, особенно учитывая вступившие в силу с 01.01.2011 г. изменения в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). В данной статье мы рассмотрим исходную ситуацию, сохраняющую на сегодня актуальность, и новеллы, внесенные данными изменениями.
Безвозмездная передача имущества и имущественных прав от акционера
Такой вариант увеличения чистых активов хозяйственного общества не содержится в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) и в нормах законодательства о хозяйственных обществах. Предположение о его допустимости и целесообразности использования вытекает анализа положений ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». К таким доходам до 01.01.2011 г. в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относились доходы:
«11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит извклада (доли) этого физического лица;
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года содня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передаетсятретьим лицам».
Применение указанной нормы вызывало и вызывает споры относительно некоторых моментов. Порой возникает вопрос о принципиальной допустимости данного способа увеличения чистых активов для АО. Сомнения вызывает тот факт, что ФЗ «Об ООО» содержит нормы о внесении вкладов в имущество общества, а ФЗ «Об АО» такой возможности не предполагает. Следует отметить, что нормы ст. 27 ФЗ «Об ООО» регламентируют корпоративное действие по осуществлению прав и обязанностей участников общества, в частности, предполагают, что решение высшего органа управления — общего собрания участников о внесении вкладов является обязательным для всех участников. В то время, как нормы НК РФ, касающиеся безвозмездной помощи, предполагают индивидуальный характер принятия решения и совершения сделки со стороны участника (акционера), то есть не имеют отношения к осуществлению корпоративных прав и обязанностей участников (акционеров). Таким образом, оказание безвозмездной помощи посредством совершения односторонней сделки участником (акционером) или заключения договора между участником (акционером) и обществом не может считаться недопустимым только потому, что такие сделки прямо не регламентируются законами об ООО или АО.
Допустимость применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к отношениям между АО и акционером поддерживалась и Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ: «Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяется вне зависимости от формы, в которой создано это общество (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.)»[3]. Однако основные споры вызывает вопрос, как указанная норма НК РФ сочетается с гражданским законодательством, то есть какова квалификация безвозмездной помощи с точки зрения ГК РФ?
Безвозмездная передача имущества может быть квалифицирована в соответствии со ст. 572 ГК РФ как дарение, а в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещается дарение между коммерческими организациями. Следователь – но, возникает правовая коллизия, когда нормы налогового законодательства предусматривают законные последствия сделок, являющихся ничтожными с позиции гражданского законодательства.
Данная коллизия вызывает серьезные дискуссии в теории права, в первую очередь, по вопросу, можно ли в принципе сделку по безвозмездной передаче имущества от участни – ка признавать дарением? Настоящая статья не ставит целью исследование аргументов в пользу той или иной позиции. Стоит лишь отметить, что единства по этому вопросу нет, также как его нет и в правоприменительной практике: суды принимают решения как в пользу допустимости таких сделок, так и признают их недействительными. Приведем пару примеров.
«НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны <…> Статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению»[4].
«В качестве назначения платежа указано на перечисление безвозмездного взноса со ссылкой на пункт 11 части 1 статьи 251 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации <…> Руководствуясь пунктом 4 части 1 статьи 575, статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал сделку несоответствующей требованиям закона»[5].
Таким образом, при безвозмездной передаче имущества от акционера — коммерческой организации основным риском является возможность признания сделки недействительной.
Помимо рисков признания безвозмездной помощи незаконным дарением, следует учесть ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и связанные с налогообложением операций (исключением из состава налогооблагаемой прибыли для получателя):
- средства должны поступать от лиц, связанных отношениями корпоративного контроля (более 50% уставного капитала);
- в качестве безвозмездной помощи может быть передано только имущество, исключая имущественные права[6];
- полученное имущество не может быть реализовано в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств).
В отношении денежных средств налоговые органы не ставят под сомнение отнесение их к имуществу. Такая позиция объясняется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в налоговом законодательстве понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодесом Российской Федерации», а ГК РФ в ст. 128 к объектам гражданских прав относит «вещи, включая деньги и ценные бумаги».
Изменения с 1 января 2011 года
С указанной даты вступили в силу изменения в ст. 251 НК РФ, которые вновь ставят вопрос о возможностях использования способов увеличения ЧА, предоставляемых НК РФ. В частности, в п. 1 был добавлен пп. 3.4, которым из налогооблагаемой прибыли исключаются, помимо ранее предусмотренных, также доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества».
Таким образом, налоговое законодательство, регулируя налоговые последствия действий участников коммерческих организаций, допускает, что чистые активы, в том числе и АО, могут быть увеличены следующими способами:
- за счет передачи акционерами имущества,
- неимущественных прав;
- за счет прощения долга акционерами;
- за счет невостребованных акционерами дивидендов.
Следовательно, налоговое законодательство расширяет перечень случаев, когда фактически безвозмездная помощь признается легитимной. Кроме того, в соответствии с указанной нормой отменяются все ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения таких доходов от налога на прибыль[7]:
- не имеет значения процент участия в уставном капитале акционера (участника), оказывающего обществу безвозмездную помощь;
- в качестве безвозмездной помощи может быть передано имущество, имущественные и неимущественные права;
- нет ограничений по распоряжению имуществом (при применении пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если полученное имущество было реализовано до окончания одного года с даты передачи, то право на льготу теряется).
При этом в случае применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может получить как дочерняя компания, так и акционер, в случае с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может быть направлена только от акционера в общество, но не наоборот.
Однако сохраняется основное противоречие, которое существует в связи с безвозмездной передачей средств, — вопрос квалификации подобной сделки в качестве дарения, следствием чего становится запрет на подобную сделку между коммерческими организациями. Несмотря на то, что норма налогового законодательства прямо говорит о цели подобной сделки — увеличение чистых активов, по своей сути данная отрасль законодательства устанавливает только фискальные последствия действий участников правоотношений, но не виды обязательств, регулируемых ГК РФ.
Возможно ли оказание безвозмездной помощи без нарушения запрета п. 4 ст. 575 ГК РФ?
Одним из вариантов, на первый взгляд, может служить оказание помощи акционером —нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему подобные правоотношения. Однако такая возможность является также в значительной степени дискус – сионной. С одной стороны, в соответствии со ст. 1210 ГК РФ закреплен принцип автономии воли, позволяющий сторонам сделки с иностранным элементом самостоятельно выбирать применимое к их договору право.
С другой стороны, п. 1 ст. 1192 устанавливает приоритет особой категории императивных норм, так называемых сверхимперативных норм, исключающих действие коллизионной нормы ГК РФ, в частности, об автономии воли сторон, и применение на ее основе иностранного права: «Правила настоящего раздела незатрагивают действие тех императивных нормзаконодательства Российской Федерации, которые вследствие указания в самих императивных нормах или ввиду их особого значения,в том числе для обеспечения прав и охраняемых законом интересов участников гражданского оборота, регулируют соответствующие отношения независимо от подлежащего применению права».
То есть выбор сторонами сделки иностранного права устраняет необходимость применения императивных норм, однако никак не можетустранить необходимость применения сверхимперативных норм. Законодательство не содержит определенного перечня таких норм. В ряде случаев это прямо указано в законодательстве, например, в силу положений ст. 1213 ГК РФ сделки с недвижимым имуществом, расположенном на территории РФ, подчиняются только законодательству РФ вне зависимости от выбора сторонами сделки применимо – го права. В большинстве же случаев решение о том, какие нормы являются сверхимперативными и действуют вне зависимости от выбора сторонами подлежащего применению права, фактически принимается судами.
Будет ли запрет российского законодательства на сделки дарения между коммерческими организациями действовать вне зависимости от выбора сторонами договора иностранного права? В доступной автору судебной практике вопрос не исследовался, поэтому риск признания сделки недействительной сохраняется и в случае оказания безвозмездной помощи российскому АО иностранным акционером. Бесспорный вариант, при котором отсутствуют ограничения на дарение, — это передача средств от акционера — физического лица:
- нет запрета на совершение безвозмездных сделок между физическими и юридическими лицами;
- с учетом положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ процент владения участником (акционером) акциями (долями) для исключения полученной прибыли из налогооблагаемой базы не имеет значения.
Однако ответ на вопрос, насколько возможно использование данного варианта, зависит от структуры общества и взаимоотношений между акционерами.
Выводы
1.
Оказание безвозмездной помощи акционером является наиболее быстрым способом увеличения чистых активов АО — не требуется проведения корпоративных мероприятий, обращений в регистрирующие, контролирующиеорганы (ФНС, ФСФР, ФАС, Росреестр, если передается не недвижимое имущество).Безвозмездная помощь учредителя —юридического лица несет риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями.
При этом:
- следует оценивать значимость оказания помощи в соотношении с последствиями. Стороны недействительной сделки обязаны вернуть друг другу все полученное по сделке. Возможно, в холдинговой структуре подобные вероятные в будущем последствия для сторон сделки будут являться менее негативными по сравнению с риском принудительной ликвидации дочерней компании в текущий момент;
- риск выглядит менее значительным в случае передачи безвозмездной помощи от участника (акционера) — нерезидента РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему безвозмездный характер сделок между акционером и обществом;
- риск отсутствует в случае получения безвозмездной помощи от участника (акционера)— физического лица.
С точки зрения налоговых последствий более правильным будет использование положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в сравнении с положениями пп. 11 п. 1 ст. 251. Это следует принимать во внимание при оформлении договорных, распорядительных, платежных документов, то есть следует фиксировать в этих документах цель передачи имущества (имущественных прав), чтобы потом не было недоразумений с налоговыми органами при определении нормы, подлежащей применению.
Прощение долга
Ситуация с прощением долга во многом схожа с ситуацией безвозмездной помощи. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо говорит, что такие доходы не учитываются при определении налоговой базы, если они сделаны с целью увеличения учредителем чистых активов общества. В связи с этим вновь возникает вопрос — является ли прощение долга дарением?
И вновь, как и в случае с безвозмездной помощью, нет единства в понимании института прощения долга в юридической теории, равно как и в квалификации таких сделок в судебной практике.
С позицией запрета все однозначно, в основном суды квалифицируют прощение долга как разновидность дарения и признают его ничтожным, как противоречащее п. 4 ст. 575 ГК РФ: «Статьей 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей <…> Из смысла указанной нормы прощение долга оценивается одним из видов дарения, в связи с чем должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным главой 32 ГК РФ»[8].
Другая позиция заключается в оценке прощения долга как односторонней сделки, из чего следует вывод о неприменимости к ней положений о дарении, которое является сделкой двусторонней.
Кроме того, данная точка зрения апеллирует к аргументу, что признание прощения долгаразновидностью дарения вообще снимает вопрос о существовании прощения долга как самостоятельного института гражданского права —какой смысл в самостоятельном виде прекращения обязательств, установленном ст. 415 ГК РФ? Ведь достаточно было указать, что освобождение должника от исполнения обязательства может быть прекращено дарением в порядке гл. 32 ГК.
Судебная практика порой также поддерживает такой подход: «Несостоятелен довод заявителя о том, что прощение долга становится одним из видов дарения и в связи с этим должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ. Запрет, предусмотренный ст. 575 ГК РФ, на прощение долга не распро- страняется, поскольку в этом случае исключалось бы применение ст. 415 ГК РФ»[9]. Противники подобного подхода, в свою очередь, говорят, что таким образом посредством института прощения долга с легкостью можно обойти запрет на дарение между коммерческими организациями.
Между этими двумя крайними позициями есть и третья, более взвешенная. Данная позиция сформулирована в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. В частности, рассматривалась ситуация, когда под прощением долга понимался отказ займодавца от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа при выполнении требования о возврате основной суммы займа. Суд согласился с доводами, что в данном случае отсутствует факт дарения, констатировав: «Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Об отсутствии намерения кредитора одарить должника могут свидетельствовать различные обстоятельства, в первую очередь получение кредитором в результате прощения долга какой-либо иной выгоды во взаимоотношениях с должником. В рассмотренном случае суд указал, что «целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника».
Возможно ли применять данную позицию ВАС РФ к рассматриваемой ситуации? Представляется, что ответ может быть положительным. Прощение долга с целью увеличить чистые активы в формулировках пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ уже говорит об ином намерении, нежели «освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Прощениедолга, мотивированное намерением акционера-кредитора увеличить чистые активы общества-должника, по своей сути может рассматриваться как получение акционером имущественной выгоды, то есть свидетельствовать оботсутствии подпадающего под запрет намерения одарить АО.
Кроме того, этот аргумент может быть дополнен теми, что позволяют не считать дарением вклады в имущество ООО. Ведь легитимность данного действия обусловлена не просто тем, что оно допускается ФЗ «Об ООО». В других случаях, как было показано выше, наличие нормы законодательства еще не означает допустимость ее использования. Владение долями в уставном капитале предполагаетналичие имущественного интереса в отношении общества, то есть получение части прибыли. Внесение вкладов в имущество общества предполагает, что участники намерены улучшить его финансовое состояние не в благотворительных целях, а преследуют задачи последующего получения прибыли. Таким образом, обязательный для дарения признак осознания кредитором безвозмездности передачи отсутствует.
Аналогично намерение акционера увеличить чистые активы общества свидетельствует о его имущественных интересах — принудительная ликвидация АО по основанию невыполнения требований законодательства о размере чистых активов может повлечь для акционера не только утрату источника дивидендного дохода, но и убытки в размере расходов, понесенных на приобретение акций.
Однако до появления судебной практики либо разъяснений судебных и государственных органов по данному вопросу это всего лишь мнение. Соответственно, как и в случае с безвозмездной финансовой помощью, существует риск признания сделки по прощению долга дарением.
С точки зрения налоговых последствий необходимо иметь в виду следующее. В отношении предусмотренного пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождения от налогообложения дохода, полученного при прощении долга, позиция Минфина не всегда была однозначной. Ранее отсутствие льготы отрицалось, например: «В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим, у нее отсутствуют основа-
ния для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса»[10]. Затем позиция менялась, и указывалось, чтодоходы в виде денежных средств, полученныхпо договору займа от организации, в случаеесли обязательство по договору займа быловпоследствии прекращено прощением долга(при условии соблюдения требований пп. 11п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении участия в уставном капитале), для целей налогообложения прибыли не учитываются[11].
Учитывая, что письма Минфина не имеют нормативного характера, более поздние не отменяют ранее изданных, нельзя прогнозировать позицию того или иного налогового органа в конкретной ситуации. Соответственно, при проведении подобной операции предпочтительнее использовать положения новой нормы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая не оставляет сомнений в законности освобождения таких доходов от налогообложения.
Также следует учитывать следующие нюансы:
- при прощении долга по договору займа льгота распространяется только на сумму займа, но не на проценты. Суммы процентов, списываемых путем прощения долга, в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика — в этом вопросе позиция Минфина неизменна[12];
- если заем был предоставлен обществу третьим лицом, а учредитель приобрел право требования долга по договору займа у этого третьего лица и потом простил организации этот долг, то оснований для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по мнению Минфина, нет[13].
Выводы
1.
При наличии кредиторской задолженности общества по заемным обязательствам перед акционером прощение долга наряду с оказанием безвозмездной помощи от участника (акционера) — наиболее оперативный способ увеличения чистых активов.
2.
Исключение из разновидностей дарения сделки прощения долга акционером с использованием в качестве налогового обоснования положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ выглядит более обосновано, нежели безвозмездная помощь.
Тем не менее, сохраняется риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями, поэтому уровень рисков в зависимости от статуса акционера-кредитора выглядит аналогичным образом:
- наиболее рискованно прощение долга юридическим лицом — резидентом РФ;
- более спорно признание дарением прощения долга юридическим лицом — нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему такие сделки;
· нет ограничений на прощение долга акционером — физическим лицом.
__________________________________________________
[1] Письмо Федеральной службы по финансовым рынкам от 30.03.2010 г. № 10-ВМ-03/6623.
[2] Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 г. № Ф04-3875/2009(9774 –
А45-23), Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.12.2004 г. № КГ-А40/11527-04.
[3 ]Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736.
[4] Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 г. № А56-4986/2005.
[5] Постановление ФАС СЗО от 12.02.2009 г. № Ф04-719/2009(188-А45-13).
[6] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/299.
[7] При этом следует учитывать, что в обоих случаях (при применении пп. 3.4 п. 1 ст. 251, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для передающей стороны стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав не признается расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ).
[8] Постановление ФАС ДВО от 25.05.2004 г. № Ф03-А73/04-1/972.
[9] Постановление ФАС УО от 13.02.2002 г. № Ф09-139/02ГК.
[10] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30.03.2007 г. № 03-03-06/1/201.
[11] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646, Письмо Минфина РФ от 14 января 2011 г. № 03-03-06/1/11.
[12] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17.04.2009 г. № 03-03-06/1/259;
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646.
[13] Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.04.2010 г. №03-03-06/1/232.