Уверенность в услугах аудитора

Уходящий год без преувеличения можно назвать революционным для российских аудиторов. Напомним, что с января 2017 г. в России действуют международные стандарты аудита. Сейчас, конечно, еще сложно делать конкретные выводы. По мнению Минфина России, самые предварительные оценки можно будет дать только по итогам 2017 г., а серьезно проанализировать влияние перехода на данные стандарты — по результатам аудиторских сезонов 2019–2020 гг.

Несмотря на то, что отечественные стандарты аудита были основаны на международных, все же значительная часть услуг, по сути являющихся аудиторскими, формально не входила в сферу регулирования аудиторской деятельности в РФ. Речь идет о заданиях, обеспечивающих уверенность, отличных от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов. Такие задания регулируются отдельной группой международных стандартов аудита — Международными стандартами заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ). Но обо всем по порядку.

Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность[1], выделяет следующие стандарты заданий, обеспечивающих уверенность:

• Международные стандарты аудита (МСА);
• Международные стандарты обзорных проверок (МСОП);
• Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ).

Приказом Минфина России от 9 марта 2017 г. № 33н [2] задания, обеспечивающие уверенность, но не являющиеся аудитом, отнесены к сопутствующим аудиту услугам. Оказание таких услуг является аудиторской деятельностью и подпадает под сферу регулирования Федерального закона “Об аудиторской деятельности” [3].

Схема 1 содержит информацию о сфере применения документов, изданных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB), и взаимосвязи этих документов друг с другом и с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, выпущенным Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодексом СМСЭБ). Стандарты, заключенные на схеме в прямоугольник (МСА, МСОП и МСЗОУ), регулируют выполнение заданий, обеспечивающих уверенность. Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность, не принадлежит к числу упомянутых стандартов и, следовательно, не устанавливает никаких требований в отношении выполнения заданий, обеспечивающих уверенность. Она лишь задает систему ориентиров.

Схема 1

На схеме 1 видно, что не все задания, которые выполняют практикующие специалисты, являются заданиями, обеспечивающими уверенность, например:

• задания, входящие в сферу применения Международных стандартов сопутствующих услуг (МССУ), такие как задания по выполнению согласованных процедур и задания по компиляции;
• составление налоговых деклараций без представления вывода об уровне уверенности;
• задания по консультированию, такие как управленческое и налоговое консультирование.

Также не считаются заданиями, обеспечивающими уверенность:

• задания, связанные с дачей свидетельских показаний в ходе судебных разбирательств по вопросам бухгалтерского учета, аудита, налогообложения или по иным вопросам;
• задания по подготовке профессиональных мнений, точек зрения или формулировок, из которых пользователь может получить определенную уверенность, если выполнены все следующие условия:

- указанные мнения, точки зрения или формулировки не являются существенными для задания в целом,

- использование любого подготовленного письменного отчета четко ограничено кругом указанных в нем предполагаемых пользователей,

- согласно письменной договоренности с такими предполагаемыми пользователями задание не является заданием, обеспечивающим уверенность,

- в отчете практикующего специалиста задание не обозначено как задание, обеспечивающее уверенность.

Что есть что

Для начала определимся с основными понятиями в отношении услуг, обеспечивающих уверенность. Прежде всего рассмотрим, что понимается под заданием, обеспечивающим уверенность.

Итак, задание, обеспечивающее уверенность, выполняет практикующий специалист. Под практикующим специалистом в контексте таких заданий понимается аудитор или аудиторская организация. Но почему тогда не используются термины «аудитор» или «аудиторская организация»? Ответ на самом деле прост: чтобы выделить аудит среди прочих заданий, обеспечивающих уверенность. Поэтому в контексте Международных стандартов аудита (МСА) 100–999 для лица, проводящего аудит, используется именно термин «аудитор» («аудиторская организация»). Такой же термин используется для лица, проводящего обзорную проверку промежуточной финансовой информации по Международному стандарту обзорных проверок (МСОП) 2410 “Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации” [4]. Это тоже объяснимо, поскольку МСОП 2410 применяется, только если аудит годовой отчетности будет проводить та же аудиторская организация, что проводит обзорную проверку промежуточной финансовой отчетности. В остальных заданиях, обеспечивающих уверенность, используется общий термин “практикующий специалист”.

Типы разные важны

В рамках рассматриваемых заданий практикующий специалист обеспечивает уверенность. При этом различают две степени уверенности: разумную и ограниченную. Попробуем разобраться в том, какой уверенности можно ожидать от практикующего специалиста и при каких условиях.

В рамках задания, обеспечивающего разумную уверенность, практикующий специалист снижает риск, присущий заданию, до приемлемо низкого уровня с учетом имеющихся обстоятельств с целью формирования вывода. Вывод практикующего специалиста выражается в форме, которая передает его мнение о результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. Например, по результатам аудита аудитор выражает мнение о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств клиента в соответствии с применимыми стандартами.

В рамках задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, практикующий специалист снижает риск, присущий данному заданию, до приемлемого уровня с учетом имеющихся обстоятельств (но такой риск выше, чем в задании, обеспечивающем разумную уверенность) с целью формирования вывода в форме, которая передает, не привлекли ли внимание практикующего специалиста вопрос или вопросы, на основании которых он мог бы полагать, что информация о предмете задания содержит существенные искажения. Характер, сроки и объем процедур, выполняемых в рамках задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, меньше, чем для задания, обеспечивающего разумную уверенность, однако они планируются таким образом, чтобы обеспечить уровень уверенности, который практикующий специалист на основании своего профессионального суждения сочтет значимым. Чтобы считаться значимым, уровень уверенности, полученный практикующим специалистом, должен способствовать повышению уверенности предполагаемых пользователей в информации о предмете задания до степени явно большей, чем незначительная. Например, по результатам обзорной проверки практикующий специалист делает вывод о том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основания полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств клиента в соответствии с применимыми стандартами.

Приведем пример. В 2016 г. в Федеральный закон “О консолидированной финансовой отчетности” [5] был внесен ряд значительных изменений [6]. В частности, начиная с 2018 г. консолидированная финансовая отчетность за первое полугодие отчетного года, раскрытие которой предусмотрено данным Законом или другими федеральными законами, подлежит аудиту либо проводимой аудиторской организацией проверке, вид и порядок проведения которой устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности либо иной документ, составляемый по результатам проверки промежуточной консолидированной финансовой отчетности в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, представляется и раскрывается вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

В информационном сообщении Минфина России от 7 июля 2016 г. № ИС-учет-4 [7] дается следующее пояснение в связи с данной нормой относительно проверки промежуточной консолидированной финансовой отчетности. Если необходима высокая степень уверенности в достоверности информации финансовой отчетности, то проводится аудит. Если же для решения стоящих перед аудируемым лицом задач достаточна ограниченная уверенность, то обычно проводится обзорная проверка отчетности.

Помимо заданий с различной степенью уверенности также выделяют два типа заданий, обеспечивающих уверенность: задания по подтверждению и задания по непосредственной оценке.

В заданиях по подтверждению сторона, отличная от практикующего специалиста, измеряет или оценивает оцениваемый предмет задания с использованием критериев. Сторона, отличная от практикующего специалиста, также зачастую представляет полученную информацию о предмете задания в отчете или заявлении. Кроме того, в некоторых случаях практикующий специалист может представить информацию о предмете задания в своем заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность. Вывод практикующего специалиста указывает, содержит ли информация о предмете задания существенные искажения.

В ходе задания по непосредственной оценке оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания с использованием критериев уже практикующий специалист. Кроме того, он применяет навыки и методы обеспечения уверенности для получения достаточных надлежащих доказательств о результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. Практикующий специалист может получать такие доказательства одновременно с оценкой или измерением оцениваемого предмета задания, а также до или после такой оценки или измерения. В рамках задания по непосредственной оценке в выводе практикующего специалиста описывается полученный результат оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев, а сам вывод формируется на основе оцениваемого предмета задания и критериев. В рамках некоторых заданий по непосредственной оценке вывод практикующего специалиста представляет собой информацию о предмете задания или является ее частью.

Ценность задания по непосредственной оценке определяется сочетанием следующих факторов:

• независимости практикующего специалиста от оцениваемого предмета задания, заказчика задания, предполагаемых пользователей и ответственной стороны, хотя практикующий специалист не является независимым от информации о предмете задания, поскольку он занимался ее подготовкой;
• навыков и методов обеспечения уверенности, применяемых при оценке или измерении оцениваемого предмета задания, в результате чего происходит накопление доказательств того же объема и качества, что и для задания по подтверждению. Именно получение достаточных надлежащих доказательств является главным отличием задания по непосредственной оценке от задания по компиляции.

Приведем пример, иллюстрирующий данное утверждение: если практикующий специалист компилирует отчетность о выбросах парниковых газов организации, он не тестирует калибровку контрольных устройств. Однако в ходе задания по непосредственной оценке практикующий специалист при необходимости либо настраивает контрольные устройства в рамках процесса измерения, либо тестирует калибровку контрольных устройств, выполненную другими лицами, в том же объеме, что и для задания по подтверждению.

Как задания по подтверждению, так и задания по непосредственной оценке могут предполагать наличие нескольких ответственных сторон[8]. Например, аудитор может быть привлечен для выполнения задания, обеспечивающего уверенность в отношении ежемесячных статистических данных по тиражам нескольких независимых друг от друга периодических изданий (газет). Данное задание может быть организовано как задание по подтверждению, в котором руководство каждой из газет измеряет свой тираж и представляет предполагаемым пользователям соответствующие статистические данные в форме отчета или заявления. Альтернативно данное задание может быть организовано как задание по непосредственной оценке, в котором не будут использоваться отчеты или заявления от руководства газет.

В качестве другого примера можно привести ситуацию, когда аудиторская организация привлечена к выполнению задания, обеспечивающего уверенность в отношении общих разведанных запасов нефти нескольких независимых друг от друга компаний. Каждая компания провела топографические и инженерно-геологические съемки для целей определения своих запасов (оцениваемый предмет задания). Были установлены критерии определения запасов в качестве “доказанных”, которые аудитор расценил как пригодные для целей задания.

Данное задание может быть организовано несколькими способами, в частности, как:

• задание по подтверждению, при этом:

- каждая компания оценивает свои запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям, или

- организация, отличная от компаний, оценивает запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям;

• задание по непосредственной оценке, при этом аудиторская организация непосредственно оценивает запасы нефти некоторых из компаний.

Теперь, когда мы определились с основными понятиями и типами заданий, обеспечивающих уверенность, рассмотрим более подробно особенности таких заданий.

Пятый элемент (и не только)

В каждом задании, обеспечивающем уверенность, можно выделить следующие пять элементов:

1. отношения между тремя сторонами задания;
2. надлежащий оцениваемый предмет задания;
3. пригодные критерии;
4. достаточные надлежащие доказательства;
5. письменное заключение или отчет по заданию.

Первый элемент: отношения между тремя сторонами

В любом задании, обеспечивающем уверенность, участвуют по меньшей мере три независимые стороны: практикующий специалист, ответственная сторона и предполагаемые пользователи. В зависимости от конкретных обстоятельств отдельную функцию может осуществлять также лицо, выполняющее количественную или качественную оценку, или заказчик задания.

Определение практикующего специалиста было рассмотрено ранее. Кратко остановимся на двух остальных сторонах: ответственной стороне и предполагаемых пользователях.

Ответственная сторона — это сторона, ответственная за оцениваемый предмет задания. Ответственная сторона может являться либо не являться стороной, привлекающей практикующего специалиста для выполнения задания, обеспечивающего уверенность (заказчиком задания). Например, отчет об эффективности деятельности может составлять как сам клиент, так и привлеченная им организация. В первом случае ответственной стороной будет являться сам клиент, а во втором — привлеченная им организация, подготовившая отчет об эффективности деятельности.

Предполагаемые пользователи — это физическое лицо (физические лица), или организация (организации), или группа (группы) указанных лиц, которые, как полагает практикующий специалист, будут использовать подготовленное им заключение или отчет. Ответственная сторона может быть одним из предполагаемых пользователей, но не единственным. В некоторых случаях в число предполагаемых пользователей могут входить лица, отличные от адресатов заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. Практикующий специалист может даже не иметь возможности установить всех лиц, которые будут знакомиться с заключением или отчетом по заданию, обеспечивающему уверенность, особенно если круг лиц, которые будут иметь доступ к заключению или отчету, очень широк.

Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут представлять как разные организации, так и одну и ту же организацию.

Пример, иллюстрирующий последнее утверждение: при двухуровневой структуре совета директоров наблюдательный совет может потребовать обеспечить уверенность в информации, которую предоставляет исполнительный орган организации.

На схеме 2 показана взаимосвязь рассмотренных функций.

Схема 2

Второй элемент: надлежащий оцениваемый предмет задания

Оцениваемые предметы задания могут быть разнообразными. В таблице приводится классификация видов возможных оцениваемых предметов задания. Эта классификация не является исчерпывающей, категории не обязательно являются взаимоисключающими. Некоторые оцениваемые предметы задания или информация о предмете задания могут содержать компоненты из более чем одной категории: например, интегрированная отчетность и отчетность о корпоративной социальной ответственности, вероятно, будут содержать информацию о прошедших периодах и прогнозную информацию, а также финансовую и нефинансовую информацию.

Третий элемент: пригодные критерии

Критерии представляют собой контрольные показатели, используемые для оценки или измерения оцениваемого предмета задания.

Критерии могут быть формальными. Так, для подготовки финансовой отчетности критериями могут быть Международные стандарты финансовой отчетности. При подготовке отчетов в отношении операционной эффективности системы внутреннего контроля критерии могут базироваться на установленной концепции внутреннего контроля или индивидуальных специально разработанных целях внутреннего контроля, а при подготовке отчетов о соблюдении установленных требований критериями могут служить применимое законодательство, нормативные документы или договор.

Примерами менее формальных критериев являются внутренний кодекс поведения или согласованный уровень эффективности работы (например, количество заседаний того или иного комитета в течение года).

Четвертый элемент: достаточные надлежащие доказательства

Задания, обеспечивающие уверенность, планируются и выполняются с применением профессионального скептицизма с целью получить в контексте задания достаточные надлежащие доказательства в отношении отраженного результата оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.

Достаточность и надлежащий характер доказательств взаимосвязаны. Достаточность является мерой количества доказательств. Надлежащий характер является мерой качества доказательств, т.е. их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основывается мнение (вывод) практикующего специалиста.

Профессиональный скептицизм необходим для критической оценки доказательств. Это означает, что практикующий специалист подвергает сомнению противоречивые доказательства и надежность документов и ответов на запросы. Это также предполагает анализ достаточности и надлежащего характера доказательств, полученных с учетом имеющихся обстоятельств.

Кроме того, от практикующего специалиста ожидается применение профессионального суждения. Можно оценить профессиональное суждение на основании того, отражает ли оно грамотное применение принципов обеспечения уверенности и принципов измерения или оценки, а также того, соответствует ли и согласуется ли оно с известными практикующему специалисту вплоть до даты выдачи им заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, конкретными фактами и обстоятельствами.

Существенность является важным понятием при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность. Искажения, включая пропуски, считаются существенными, если они в отдельности или в совокупности способны, как это можно обоснованно предположить, повлиять на соответствующие решения, принимаемые предполагаемыми пользователями на основе информации о предмете задания. Определение существенности является предметом профессионального суждения практикующего специалиста и зависит от того, как практикующий специалист понимает общие информационные потребности всех предполагаемых пользователей в целом.

Для заказчика и предполагаемых пользователей (если эти стороны различаются) важно понимать, что любому заданию, обеспечивающему уверенность, присущ риск. Риск, присущий заданию, — риск того, что практикующий специалист представит ошибочный вывод в тех случаях, когда информация о предмете задания содержит существенные искажения. Снижение риска, присущего заданию, до нуля возможно в крайне редких случаях либо может потребовать значительных затрат, поэтому разумная уверенность меньше, чем абсолютная уверенность, что обусловлено влиянием таких факторов, как:

• использование выборочного тестирования;
• ограничения, присущие системе внутреннего контроля;
• большинство доступных практикующему специалисту доказательств являются скорее убедительными, чем неопровержимыми;
• использование профессионального суждения при сборе и оценке доказательств и формировании выводов на основе таких доказательств.

Пятый элемент: письменное заключение или отчет по заданию

Практикующий специалист формирует вывод на основе полученных доказательств и представляет письменное заключение или отчет, содержащий четко сформулированный вывод по заданию, обеспечивающему уверенность. Стандарты заданий, обеспечивающих уверенность, устанавливают базовые элементы заключений или отчетов по заданиям, обеспечивающим уверенность. При этом вместо вывода может использоваться термин “мнение”. Ниже рассмотрим общие принципы, не акцентируя внимание на терминологии (“вывод” — “мнение”).

По результатам задания, обеспечивающего разумную уверенность, вывод практикующего специалиста выражается в позитивной форме, которая передает мнение практикующего специалиста о результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания.

Примеры выводов, выражаемых в форме, уместной для задания, обеспечивающего разумную уверенность:

• когда вывод выражается на основе оцениваемого предмета задания и применимых критериев, используется следующая формулировка: “По нашему мнению, организация соблюдала во всех существенных аспектах требования законодательства XYZ”;
• когда вывод выражается на основе информации о предмете задания и применимых критериев, используется следующая формулировка: “По нашему мнению, финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение организации по состоянию на 31.12.201Х, а также финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с концепцией XYZ”;
• когда вывод выражается на основе заявления, сделанного соответствующей стороной, используется следующая формулировка: “По нашему мнению, заявление ООО “Компания” о том, что организация соблюдала требования законодательства XYZ, во всех существенных аспектах является достоверным” или “По нашему мнению, заявление ООО “Компания” о том, что ключевые показатели деятельности представлены в соответствии с критериями XYZ, во всех существенных аспектах является достоверным”.

По результатам задания, обеспечивающего ограниченную уверенность, вывод практикующего специалиста выражается в форме, которая передает, не привлекли ли внимание практикующего специалиста вопрос или вопросы, на основании которых он мог бы полагать, что информация о предмете задания содержит существенные искажения.

Например: “По результатам выполненных процедур и на основании полученных доказательств наше внимание не привлекли никакие факты, которые дали бы нам основания полагать, что организация не соблюдала во всех существенных аспектах требования законодательства XYZ”.

Однако формулировка вывода может отличаться от приведенных примеров. Речь идет об обстоятельствах, приводящих к модификации вывода. Практикующий специалист выражает модифицированный вывод в следующих ситуациях:

• если, по профессиональному суждению практикующего специалиста, существует ограничение объема и влияние данного обстоятельства может быть существенным. В таких случаях практикующий специалист выражает вывод с оговоркой или отказывается от вывода. В некоторых случаях практикующий специалист рассматривает возможность отказа от задания;
• если, по профессиональному суждению практикующего специалиста, информация о предмете задания существенно искажена. В таких случаях практикующий специалист выражает вывод с оговоркой или отрицательный вывод. При выполнении заданий по непосредственной оценке, в которых вывод практикующего специалиста представляет собой информацию о предмете задания, если практикующий специалист придет к выводу о том, что часть или весь оцениваемый предмет задания не соответствует во всех существенных аспектах установленным критериям, такой вывод также будет считаться выводом с оговоркой или, в зависимости от ситуации, отрицательным выводом.

Вывод с оговоркой выражается, если влияние или возможное влияние того или иного обстоятельства не является настолько существенным и всеобъемлющим, чтобы требовать отрицательного вывода или отказа от вывода.

Делаем выводы

В заключение не будем оригинальны и повторим мысль Минфина России (ту, что была относительно проверки промежуточной консолидированной финансовой отчетности). Если вам необходима высокая степень уверенности в достоверности информации, то проводится аудит или выполняется другое задание, обеспечивающее разумную уверенность, в соответствии с Международными стандартами заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ). Если для решения стоящих задач достаточна ограниченная уверенность, то обычно проводится обзорная проверка или выполняется другое задание, обеспечивающее ограниченную уверенность, в соответствии с МСЗОУ. Но важно помнить, что с вступлением в силу международных стандартов аудита на территории РФ можно проверять не только бухгалтерскую (финансовую) отчетность и иную финансовую информацию, но также и любую нефинансовую информацию.

Так что возможностей много. Выбор — за вами!

[1] Публикация документа “Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность” на русском языке на сайте Минфина России является официальной публикацией для применения на территории Российской Федерации. Данный документ применяется в контексте документов, содержащих международные стандарты аудита и признанных в установленном порядке применимыми на территории Российской Федерации, и во взаимосвязи с ними (информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации)

[2] Приказ Минфина России от 9 марта 2017 г. № 33н “Об определении видов аудиторских услуг, в том числе перечня сопутствующих аудиту услуг” (начало действия документа — 22 мая 2017 г.)

[3] Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”

[4] Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н.

[5] Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ “О консолидированной финансовой отчетности”

[6] Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 262-ФЗ “О внесении изменений в Федеральный закон “О консолидированной финансовой отчетности” и статью 5 Федерального закона “Об аудиторской деятельности”

[7] Информационное сообщение Минфина России от 7 июля 2016 г. № ИС-учет-4 “О консолидированной финансовой отчетности”

[8] См. определение ответственной стороны ниже (“Первый элемент: отношения между тремя сторонами”)