Вопросы и ответы по срокам действия аренды в IFRS 16

IFRS 16 Аренда
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 9 октября 2017

Источник: IFRS

Новый вебинар с членом Совета по МСФО Даррелом Скоттом (Darrel Scott), на котором обсуждаются требования к определению срока действия аренды в IFRS 16. Вебинар стал уже седьмым по счету в рамках оказания помощи с переходом на стандарт, который вышел в январе прошлого года, а вступает в силу с 1 января 2019 г. Перед этим мы размещали “расшифровку” вебинара по теме раскрытий в отчетности лизингополучателей, это было в самом конце июля.

- (K.D.) Добрый день, и добро пожаловать на вебинар по стандарту IFRS 16. Меня зовут Кэтрин Донкерсли (Kathryn Donkersley), и со мной здесь сегодня член IASB Даррел Скотт (Darrel Scott). Это уже седьмой по счету вебинар после выхода нового стандарта по учету аренды. Прежде чем мы начнем, просто для информации: как обычно, представленные по ходу этого вебинара мнения принадлежат лично мне и Даррелу и совсем необязательно отражают видение Совета по МСФО или Фонда МСФО.

Этот вебинар будет немного выделяться среди других в серии. Вместо того чтобы снова обсуждать требования в IFRS 16, мы сосредоточимся на вопросах внедрения, которые нам задавали стейкхолдеры. Все эти вопросы касаются оценки сроков действия договоров лизинга. Мы предполагаем, что наши сегодняшние слушатели уже знакомы с самими требованиями к условиям аренды IFRS 16. Если же нет, рекомендуем сначала прослушать один из наших предыдущих вебинаров по теме измерений, прежде чем переходить к этому.

На слайде вы можете видеть краткое изложение вопросов, которые будут обсуждаться сегодня. Я далее еще раз перечислю эти вопросы, которые задавали нам стейкхолдеры, а Даррел уже поделится своими мыслями на их счет. Кто-то из слушателей сейчас, наверное, задумался, что для членов Совета по МСФО как-то необычно делиться своим мнением по конкретным ситуациям, о которых мы услышали от стейкхолдеров. Поэтому прежде чем переходить к техническим деталям – Даррел, не могли бы Вы кратко описать, что могут обсуждать члены Совета по МСФО и рабочих групп в отношении применения стандартов в случае с конкретными договорами и ситуациями, и что слушатели могут ожидать вынести из сегодняшних обсуждений?

-(D.S.) Конечно, Кэтрин. Вы правы в том, что это выглядит несколько непривычно. Очевидно, что в рамках вебинаров мы имеем право обсуждать специфические сценарии. С любым стандартом МСФО очень важно принимать в расчет все факты и обстоятельства, особенно если предполагается существенное применение профессионального суждения. При этом у нас никогда не будет достаточно информации о специфических условиях договоров, чтобы иметь возможность это сделать. Поэтому интерес сегодня представляет тема, по которой у вас все еще остаются вопросы – как делать непростые суждения. Мы по-прежнему рекомендуем вам отдельно обсуждать со своими аудиторами и консультантами специфические контракты, с которыми вам приходится иметь дело.

И вот Совет сегодня все активнее призывает нас к действиям в областях, где поддержка внедрению является важной составной части нашей общей роли. Мы больше не сидим сложа руки - мы всегда рады услышать вопросы по внедрению, которые возникают в процессе. А если мы слышим о какой-либо одной проблеме от разных источников, мы обсуждаем, что именно говорит на этот счет стандарт, как это может помочь в процессе внедрения, и - что еще более важно – не повредит ли это тому процессу, через который уже проходят организации.

Таким образом, данный вебкаст стал следствием того, что нам действительно поступали некоторые вопросы по срокам действия аренды от многих участников. Мы действительно считаем, что будет полезным обрисовать, что оговаривает стандарт, и что имел в виду Совет, когда разрабатывал эти требования.

- (K.D.) Спасибо, Даррел. Большая часть вопросов, которые мы будем сегодня обсуждать, касается использования параграфа, изложенного на данном слайде – B34. Это один из параграфов из руководства по внедрению в IFRS16. Он гласит, что компания обязана определять период времени, в течение которого договор имеет юридическую силу, и обстоятельства, при которых договор в течение данного периода может и не иметь юридической силы. Как вы можете видеть на слайде, такое может случиться, если обе стороны-участницы лизинга имеют право прекратить действие договора без разрешения второй стороны и без существенного штрафа за это.

Самый лучший способ представить себе, что имел в виду Совет при разработке этого параграфа – это проработать некоторые практические примеры, которые мы обсуждали с компаниями. Мы начнем с самого простого сценария и будем далее от него отталкиваться.

Итак, перед нами аренда с максимальным оговоренным договором сроком в 14 лет. Каждые два года на протяжении действия договора у лизингополучателя появляется оговорка-возможность, позволяющая ему прекратить действие лизинга. Договор не требует от лизингополучателя осуществлять платеж в пользу лизингодателя за прекращение действия договор лизинга, если он воспользуется одной из этих оговорок. Даррел, что Вы думаете по поводу этой ситуации?

-(D.S.) Это приятный в своей простоте сценарий, особой помощи с нашей стороны в этом случае и не требуется. Как Вы говорили, параграф B34 применяется в том случае, если обе стороны имеют право прекратить действие аренды. Но в данном примере, как видно, только лизингополучатель имеет такое право. Это значит, что у лизингополучателя, по сути, здесь абсолютное юридическое право по данному договору на протяжении всех 14 лет его действия, на которое не влияют предпочтения лизингодателя, которые тот может иметь в этих обстоятельствах. Поэтому вопрос в данном примере сводится к продолжительности периода действия договора, который собирается выбрать лизингополучатель.

Это дает возможность подумать над вторым, если вам угодно, вопросом. Первый был “Что сделает лизингополучатель?”, второй - “Чего можно обоснованно ожидать от лизингополучателя, что он это сделает?” Чтобы обоснованно оценить данного лизингополучателя, нам придется принять во внимание несколько вещей - например, есть ли у него существенные экономические стимулы пересмотреть контракт, и имеется ли здесь связь с другими контрактными условиями, сигнализирующими о его готовности продолжать отношения. Возможно, имеет смысл изучить его прошлую практику, как он обыкновенно пользовался такими активами в прошлом. Прежде чем размышлять над данным вопросом, стоит заглянуть в требования руководства по внедрению, которое уже есть в IFRS 16, а если вам требуется что-то большее – напомню, что в деталях данное руководство уже обсуждалось на вебинаре по теме измерений, который упоминался чуть выше.

- (K.D.) Совершенно верно, спасибо, Даррел. Давайте двигаться дальше. Следующей на рассмотрении у нас идет очень похожая ситуация, но с одной важной корректировкой в фактах: в данном случае возможность прекращения аренды предоставляется обеим сторонам - и лизингодателю, и лизингополучателю. Опять-таки, какая бы сторона ни воспользовалась этой оговоркой, договор не требует от нее осуществлять выплаты в пользу другой стороны. Тот факт, что лизингодатель также имеет здесь возможность прекратить действие договора, является ключевым отличием. Это что-нибудь меняет?

-(D.S.) Безусловно, поскольку теперь обе стороны имеют возможность выйти из отношений, и параграф B34 четко оговаривает эту ситуацию. Как следствие, мы переходим сразу ко второй его части, которая требует оценивать, не накладываются ли на какую-либо сторону более чем несущественные штрафы в результате этого. Как четко показано на данном слайде, не оговорены никакие специальные платежи при прекращении действия договора – а платежи при прекращении действия договора как раз можно отнести к таким штрафам.

Но “штрафы” ведь могут возникнуть и иным способом. Например, если лизингодатель или же лизингополучатель понесут какие-либо экономические потери вследствие прекращения действия договора: издержки на передислокацию или поиск новой стороны отношений, решение вопроса сделанных в процессе аренды улучшений. В этом случае существенный штраф имеется, даже если прямо в договоре он и не оговаривается. Поэтому только если лизингополучатель четко приходит к выводу, что вообще никаких существенных штрафов не имеется, только тогда для него договор не будет иметь юридической силы (в том смысле, что юридически он не сможет обеспечить его продолжение – GAAP.RU) после первых двух лет, и срок действия аренды будет ограничен двухлетним периодом. Если же имеются какие-то штрафы помимо несущественных, то считается, что договор имеет юридическую силу, и в этом случае срок действия аренды нужно оценивать в соответствии в первым примером, который мы рассмотрели на предыдущем слайде.

Здесь хотелось бы отметить одну важную вещь. Когда Совет работал над формулировкой параграфа B34, он думал о более широком определении штрафов, чем просто платежи за прекращение действия, оговоренные в контракте. Поэтому когда вы будете это применять, вам следует думать о сущности контракта, а не только о том, что там оговорено прямо.

- (K.D.) ОК, значит, правильно ли будет утверждать в общем, что добавление оговорки о прекращении действия, которая распространяется на обе стороны, и которая не оговаривает существенных штрафов за прекращение, не лишает договор юридической силы автоматически?

-(D.S.) Да, это верно. Для этого такая оговорка должна была бы содержать реальную экономическую сущность. А в примере выше была добавлена оговорка, не имеющая никакого реального экономического значения для какой-либо из сторон, и ее будет недостаточно для того, чтобы признать полные 14 лет срока действия аренды на балансе.

- (K.D.) ОК, спасибо. Переходим к немного другой ситуации. В данном случае у нас аренда с фиксированным сроком действия в 10 лет. По истечении этих десяти лет аренда будет продолжаться бесконечно до тех пор, пока какая-либо из сторон не решит прекратить ее действие. Любая из сторон предупреждает о решении прекратить действие аренды за три месяца и, как и в предыдущих случаях, здесь договор не оговаривает платежей в случае прекращения. Вопросы, которые нам здесь задавали – это можно ли в этом случае назвать лизинговые договоры обладающими юридической силой по истечении десяти лет, и если да, то как здесь определять срок действия аренды, если тут отсутствует фиксированная дата?

-(D.S.) Если раздумывать над юридической силой договора – о том, имеет ли он эту юридическую силу – то соображения здесь оказываются очень похожими на те, что были в предыдущем примере. Опять-таки, необходимо применять параграф B34, и поскольку после десяти лет обе стороны имеют право прекратить аренду без разрешения противоположной стороны, вопрос снова сводится к тому, нет ли здесь существенных штрафов, о которых стоит подумать. Если какая-либо из сторон при выходе из аренды пострадает от экономических последствий, тогда существенный штраф, вероятно, следует принять во внимание, и в этом случае договор будет иметь силу по истечении десятилетнего периода. А если он имеет юридическую силу, тогда придется думать, насколько вероятно, что лизингополучатель продолжит лизинг сверх этих десяти лет, и если да, то насколько именно.

Это непросто - особенно потому, что отсутствуют специфические контрактные данные - но оттого не менее важно. Нашей задачей при разработке этих требований было заставить компании учитывать свои обоснованные ожидания в отношении периода, в течение которого актив будет использоваться. Мы считаем, что именно такой подход дает пользователям самую полезную информацию. Вот на что нужно ориентироваться компаниям при принятии суждений в отношении срока действия аренды. Неплохой идеей будет еще раз обратиться к руководству по внедрению в обдумывании данного процесса. Напомню, что руководство по внедрению мы уже обсуждали раньше. Хорошей идеей здесь, для примера, будет подумать о прошлой практике: каким образом лизингополучатель пользовался аналогичными соглашениями в прошлом.

- (K.D.) Спасибо. У нас остался еще один пример. В этом последнем примере рассматривается немного другая тема, и мы знаем, что она также обсуждалась участниками. Здесь у нас фиксированный срок действия аренды в 10 лет, который будет признан на балансе в соответствии с требованиями IFRS 16. По истечении десяти лет у лизингополучателя появляется возобновляемая возможность продления каждый раз на 12 месяцев – иными словами, сразу после прекращения действия договора он может продлить его еще на год, потом еще на год, и так далее. Контракт до наступления этого момента потенциального продления считается истекшим. Здесь возникали вопросы о том, считается ли контракт имеющим юридическую силу после первых десяти лет, и если да, то каков срок действия аренды? Мы эти вопросы только что обсудили, поэтому логику рассуждений повторять не будем. Вместо этого обсудим другой вопрос, а именно, ситуацию: 1) если мы предположим, что договор сохраняет юридическую силу, 2) срок действия берется равным десяти годам, 3) в конце десятого года лизингополучатель продлевает аренду на 12 месяцев, и наконец, 4) лизингополучатель в момент продления приходит к выводу, что именно в этот момент оставшийся срок действия аренды составляет только 12 месяцев. В этом случае возникает вопрос, может ли оговоренное в IFRS 16 исключение для краткосрочной аренды (менее 12 месяцев) применяться в данном случае?

-(D.S.) Быстрый ответ на этот вопрос – “нет”. Прежде всего, хочу напомнить всем, что нашей задачей с тем исключением было вывести за баланс чисто краткосрочную и со всей очевидностью простую аренду в качестве меры экономии расходов. Мы не собираемся распространять исключения на аренду, которая представляет собой что-то большее, чем эти простые, краткосрочные лизинговые отношения.

Если использовать конкретные формулировки стандарта (в данном случае параграфов 20 и 21), то, что у нас есть в этом примере, по факту представляет собой пересмотренный срок действия аренды. В данном примере лизингополучатель воспользовался своим правом на продление, которое ранее на его балансе не было отражено – следовательно, ему нужно заново пересмотреть срок действия аренды и соответствующим образом заново измерить лизинговое обязательство по активу с правом на использование. Лизингополучатель не должен рассматривать этот пересмотр действующей аренды (которая уже на балансе) в качестве новой аренды, в отношении которой можно было бы подумать об исключении. Размышляя над этим примером, полезным будет вспомнить и то, что лизингополучатель обязан принять во внимание все предоставленные договором возможности в отношении срока действия, прежде чем он решит добавить себе дополнительный год.

Подведу итог. Если по истечении десяти лет дополнительный срок действия действительно составляет 12 месяцев, то, к чему они пришли, позволит им сделать обоснованное допущение о непродлении срока свыше этого двенадцатимесячного периода, и это лишь часть того, о чем им еще придется подумать.

- (K.D.) Что ж, на этом исчерпываются вопросы внедрения, которые мы обсуждаем сегодня. Спасибо за Ваши объяснения, Даррел. Есть какие-то еще мысли, прежде чем мы завершим?

-(D.S.) Да, Кэтрин, спасибо. IFRS 16 – это стандарт, который в очень значительной степени акцентируется на экономике лизинговых договоров, и подход нисколько не меняется оттого, что вы начинаете размышлять о сроках действия. Подписание контракта, не имеющего экономической сущности, не имеет никакой пользы для оценки, которую вы проводите. В терминах аренды, “если ни одна из сторон не имеет обоснованных перспектив на выход, то, вероятно, что вы можете воспринимать этот договор как имеющий юридическую силу”, говоря “языком” IFRS 16. В качестве краткого напоминания: мы всегда ориентируемся на тот срок действия аренды, в течение которого от лизингополучателя обоснованно можно ожидать, что он будет использовать актив. Отсутствие экономической сущности является в IFRS 16 основанием для сокращения срока действия аренды, причем более короткие сроки возможны в случае с гибкими условиями договоров.

Теги: сроки действия аренды  IFRS 16  Совет по МСФО  IASB  лизинг  учет аренды  Фонд МСФО  МСФО  профессиональное суждение  руководство по внедрению  B34  лизингополучатель  договор лизинга  прекращение аренды  прекращение действия договора  экономическая сущно