Налогообложение услуг, оказываемых предпринимателями, зарегистрированными за рубежом, зачастую вызывает сложности у работников бухгалтерии российских организаций, поскольку данные операции для правильного исчисления налога требуют глубоких знаний Налогового кодека Российской Федерации (далее – НК РФ), а также соглашений об избежании двойного налогообложения.
Сразу оговоримся, что налогообложение услуг, оказываемых предпринимателями из стран входящих в ЕАЭС (Республика Беларусь, Республика Казахстан, Российская Федерация, Республика Армения, Кыргызская Республика) имеет свои особенности и в данной статье не рассматривается. Рассмотрим налогообложение услуг применительно к каждому из налогов.
НДС
Исходя из положений п. 2 ст. 161 НК РФ в случае реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога возложена на налоговых агентов - российских организаций и индивидуальных предпринимателей, которые приобретают указанные товары (работы, услуги). При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ. Местом реализации услуг признается территория РФ, в частности, в случае оказания услуг, указанных в п. 1 ст. 148 НК РФ. Например, в отношении консультационных услуг, услуг по обработке информации или рекламных услуг место оказания услуг определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, местом оказания данных услуг в рассматриваемой ситуации признается место осуществление деятельности покупателя услуг - Российская Федерация.
Следовательно, у российской организации возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента, если в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается Российская Федерация.
Учитывая изложенное, российская организация, приобретающая у украинского предпринимателя, не зарегистрированного на территории Российской Федерации, консультационные услуги, услуги по обработке информации или рекламные услуги, является налоговым агентом и обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость вне зависимости от того, что данный предприниматель не зарегистрирован на территории Украины в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость.
Налоговый агент обязан представить налоговую декларацию по НДС независимо от того, является он налогоплательщиком или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранного лица от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191).
При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).
Если в договоре не указана сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).
Налогообложение доходов украинского предпринимателя
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины заключено Соглашение от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее – Соглашение). Согласно пп. "д" п. 1 ст. 3 Соглашения термин "предприятие договаривающегося государства" означает предприятие, зарегистрированное в соответствии с законодательством этого государства.
Согласно Письму ФНС России от 11.02.2009 N 3-5-03/142@, в каждом из договаривающихся государств индивидуальные предприниматели другого договаривающегося государства должны рассматриваться в качестве предприятия.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство.
На основании положений ст. 5 Соглашения деятельность украинского предпринимателя по оказанию услуг, в рассмотренной ситуации, не приводит к образованию на территории РФ постоянного представительства.
Таким образом, доходы украинского предпринимателя от оказания, в рассматриваемой ситуации, услуг российской организации подлежат налогообложению только в Украине.
Применение положений Соглашения требует в обязательном порядке предварительного получения подтверждения статуса резидента украинского предпринимателя в Украине. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10 свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы не являются документами, подтверждающими статус резидента иностранного государства. Органом, уполномоченным подтверждать статус резидента согласно пп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения является Министерство финансов Украины или уполномоченный им представитель.