В статье рассмотрен один из действенных инструментов государственного финансового контроля - встречная проверка. Проведен анализ нормативных правовых актов СССР и Российской Федерации, регламентирующих осуществление государственного финансового контроля и ведения бухгалтерского учета. Выделены права работников налоговых органов, Счетной палаты Российской Федерации, федеральных министерств и ведомств на проведение встречных проверок. Раскрыто понятие фиктивного счета (первичного оправдательного документа). Рассмотрены методы выявления фиктивных счетов.
26 декабря 1991 года произошло важное событие, потрясшее своей силой все мировое пространство, перетряхнувшее миллионы человеческих судеб и разделившее историю на “до” и “после” - перестал существовать Союз Советских Социалистических Республик.
Накануне этой даты и на десятилетие вперед слово “советский” стало нарицательным. Средства массовой информации интенсивно вливали в народное сознание мысль о том, что прошлые семьдесят лет прожиты поколениями советских людей неправильно и напрасно. Пятилетние планы развития экономики, регулирование цен, а также ленинские постулаты “об учете и контроле” признавались полной ерундой, сторонники и проводники новой экономической политики утверждали, что рынок все отрегулирует. Но после хаоса “девяностых” что-то в государстве начало меняться: навели порядок на местах, выстроили вертикаль власти, вернулись к бюджетному планированию, занялись наладкой контроля. И сегодня в новой России, продолжая двигаться вперед, стараются оглянуться - а как же все-таки было тогда?
В то время страна стремительно развивалась, обуздали энергию атома, запустили человека в космос, выпускали отечественные станки, оборудование, автомобили, самолеты, поезда, пароходы. Советский человек свято верил в светлое будущее, был социально защищен, имел стабильную работу. Будучи под опекой государства, каждый гражданин также в полной мере ощущал контроль и знал меру ответственности. Целью автора не является рассказать о том, как все было хорошо, безоблачно и замечательно, а подчеркнуть, что не нужно забывать о важных и проверенных временем вещах. Я хочу обратить внимание читателя на одну из важнейшей функции финансов - финансовый контроль, а если быть точнее, на применении такой формы финансового контроля как встречная проверка, которая в настоящее время потеряла свое первоначальное значение.
Напомню о том, как был организован финансовый контроль в СССР. Постановлением Совмина СССР от 02.04.1981 № 325 “О мерах по улучшению контрольно-ревизионной работы в министерствах, ведомствах и других органах управления” было введено в действие Положение о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью объединений, предприятий, организаций и учреждений[1]. Согласно статьи 10 данного Положения, ревизор имел право получать от других объединений, предприятий, организаций, учреждений (т.е. от контрагентов проверяемого объекта) справки и копии с документов, связанных с операциями ревизуемых объединений, предприятий, организаций и учреждений. Иными словами, если у проверяющего возникало сомнение в подлинности первичного оправдательного документа, например, приходного кассового ордера, товарного чека, счета и пр., он мог произвести их сверку, обратившись в организацию контрагента, где обязаны были подтвердить или не подтвердить его подлинность.
Целями встречной проверки были: во-первых, проверить реальность существования продавца, поставщика (контрагента); во-вторых, проверить реальность операций, совершенных объектом контроля; в-третьих сверить информацию о финансово-хозяйственных операциях, которая есть у проверяемого и его контрагента. При обнаружении расхождений между данными контрагента и объекта контроля документы присоединялись к акту ревизии (проверки) и в дальнейшем могли использоваться в качестве доказательства вины соответствующих лиц в совершении правонарушения.
В текущей деятельности ревизоров встречались два вида фиктивных документов (счетов) - товарный и бестоварный. Бестоварный расценивался как прямое хищение денежных средств, а товарный - как незаконный расход денежных средств. Если с хищением все ясно (деньги списаны, а товара нет), то насчет незаконного расхода поясню: товар фактически был приобретен, оприходован в учете организации, однако его фактическая цена была завышена.
В целях предупреждения фактов хищений денежных средств путем представления фиктивных счетов, высшим финансовым органом военного ведомства - Центральным финансовым управлением Министерства обороны СССР был разработан ряд мер[3]:
- о каждом факте представления подотчетными лицами к оплате фиктивных счетов, начальник финансового органа обязан докладывать своему командиру (руководителю) для принятия срочных мер воздействия вплоть до привлечения к уголовной ответственности;
- при выявлении в ходе внутреннего финансового контроля, на каждом представленном к оплате фиктивном счете производилась запись: “Счет фиктивный, оплате не подлежит”;
- при выявлении последующим контролем оплаченных фиктивных счетов, незаконно списанные по ним суммы восстанавливались по книгам финансового учета и относились под отчет лицам, представившим эти счета к оплате и удерживались из денежного довольствия (заработной платы);
- виновные лица привлекались к установленной законом ответственности.
Инспектор-ревизор обязан был по всем счетам, вызывающим сомнение в достоверности, производить проверки непосредственно в торговых организациях. Для выявления таких счетов при проверке оправдательных документов использовались методы логической оценки, группировки и обобщения. Опытный проверяющий мог по малейшим косвенным признакам определить степень достоверности представленных к оплате документов, Обращалось внимание на штампы магазинов, форматы счетов (копий товарных чеков), цвет счетов, почерк продавцов, адреса магазинов, порядок нумерации счетов.
Результаты встречных сверок, в ходе которых выявлены злоупотребления, оформлялись справками торговых организаций, или могли производиться записи непосредственно на счетах или других оправдательных документах. От лиц, предъявивших фиктивный документ, бралось письменное объяснение, в котором указывалось: фиктивность счета, кто и почему его оформил, где получены по данному документу деньги, если покупалось другое имущество, не указанное в счете, то что именно, где и по чьему распоряжению, чем подтверждена эта закупка.
Фиктивные документы инспектор-ревизор имел право изымать, с оставлением в делах копии с отметкой об изъятии. По сути, акт проверки (ревизии) содержал полную сформированную инспектором-ревизором доказательную базу выявленных фактов злоупотреблений. Подготовленные и оформленные материалы контрольных мероприятий значительно облегчали работу органов прокуратуры в расследовании экономических правонарушений.
Таким образом, государственный финансовый контроль имел все законные основания и возможности для охвата всех участников финансово-хозяйственной деятельности. Так было “до”, а что мы имеем “после”?
Как следствие, в том числе и непродуманной политики в области государственного финансового контроля явилось то, что в 1997 году до 40% экономики функционировало в теневом секторе. Вывоз капитала за границу достигал 10-12 млрд. долл. ежегодно. Общий объем неплатежей налогов только в 1998 году составлял более 1,4 трлн. руб. Все эти факторы стали представлять серьезную угрозу для финансовой системы страны[6].
В принятом 31.07.1998 Бюджетном кодексе Российской Федерации определены обязанности должностных лиц объектов контроля по своевременному и полному представлению в органы государственного (муниципального) финансового контроля по их запросам информации, документальных материалов, необходимых для осуществления финансового контроля[7]. При этом права контрольных органов на проведение встречных проверок закреплены не были.
При проведении контрольных мероприятий по соблюдению налогового законодательства понятие “встречная налоговая проверка” существовало до 01.01.2007, когда из статьи 87 Налогового кодекса РФ[8] было исключено такое дополнительное мероприятие налогового контроля, проводимое при осуществлении камеральных или выездных налоговых проверок[9]. При этом налоговая инспекция запрашивала документы у контрагентов проверяемого налогоплательщика, а затем сравнивала полученные сведения с теми, которые были отражены в документах организации.
Однако взамен термина “встречная проверка” в кодекс введена новая статья 93, которая предусматривает запрашивание информации и документов о налогоплательщике по конкретным сделкам. В случае необходимости должностное лицо налогового органа вправе ознакомиться с подлинниками документов.
В пределах своей компетенции, инспекторы Счетной палаты Российской Федерации также имеют право направлять запросы должностным лицам различных организаций[10].
Конечно, в первом и втором случаях направление запросов, ожидание получения ответов влекут за собой потерю значительного количества времени, что на практике при ограниченных сроках проверок, высокой интенсивности внутриведомственного контроля крайне неприемлемо. Но как понимает наш читатель, искушенный в области финансового контроля, получить ответ на запрос и убедиться на месте в законности совершенной операции, это не одно и тоже. Скорее всего, на запрос ответит то же лицо (продавец, индивидуальный предприниматель и пр.), которое и выдавало первичный оправдательный документ. Ну и наконец, что ответит любой здравомыслящий руководитель, предвидя всю сложность взаимоотношений с надзорными и правоохранительными органами?
В статье 9 Федерального закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 № 402-Ф появилась норма о том, что лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни [11].
Что может означать эта оговорка, и какие экономические риски возникают с введением этой нормы закона? Не будем расписывать весь процесс получения подотчетной суммы в кассе организации, порядок составления авансового отчета и записей бухгалтерских проводок. Рассмотрим ситуацию, когда сотрудник идет на рынок, где “все дешево” и покупает, например, необходимые для бюджетного учреждения строительные материалы. Продавец, заинтересованный в привлечении покупателей, предлагает или идет навстречу “просьбе” покупателя и в товарном чеке завышает стоимость товара “на” или “в несколько” раз. Далее подотчетное лицо представляет товарный чек в бухгалтерию, где приобретенные материалы, указанные в первичном оправдательном документе учитываются по соответствующим счетам синтетического и аналитического учета по завышенным ценам, а разницу кладет себе в карман. При этом руководитель организации, главный бухгалтер, бухгалтер, принявший авансовый отчет, и даже подотчетное лицо никакой ответственности по действующему законодательству в настоящее время не несут.
Какие последствия из этого вытекают для финансово-экономической деятельности государственного учреждения (не считая налоговых рисков)? Первое - возрастают проблемы, связанные с коррупционными аспектами функционирования системы размещения государственных заказов; второе - необоснованно завышаются издержки; третье - снижается эффективность государственных расходов; четвертое - порождается чувство безнаказанности должностных лиц ответственных за организацию и ведение финансово-хозяйственной деятельности.
Если в рамках одного договора юридические лица не могут совершать расчет наличными деньгами свыше установленного лимита[12] равный 100 000 рублей, то для расчетов безналичным порядком таких ограничений не установлено. Следовательно, риски, связанные с оплатой фиктивных оправдательных документов через кассу организации, несоизмеримы с рисками, которые могли бы возникнуть при расчетах безналичным порядком в рамках заключенных государственных контрактов на выполнение строительно-монтажных работ. Необходимо отметить, что в Российской Федерации строительная отрасль входит в число наиболее финансово-емких отраслей экономики страны. В отрасли задействованы 218 тыс. строительных организаций, в том числе 879 государственных, 2,8 млн. профильных специалистов[13]. Подрядчик, выходящий на рынок строительных работ для государственных и муниципальных нужд, представляет собой сложную совокупность фирм различной направленности, выполняющих полный комплекс строительно-монтажных работ, от проектирования до непосредственного строительства объекта, так и оказывающих услуги узкой направленности (производство, продажа, покупка и доставка строительного оборудования и материалов).
Ежегодно на освоение капитальных вложений из федерального бюджета выделяются значительные суммы. На фоне сложной экономической обстановки в стране, которая в настоящее время сопровождается постоянным сокращением государственных расходов, многократно возрастает роль органов государственной власти по эффективному расходованию средств федерального бюджета, поскольку до сих пор имеют место потери бюджетных средств, в том числе связанные с несовершенством законодательства. Госконтроль над ценообразованием и сметным нормированием фактически утрачен. Это результат деятельности органов государственной власти на протяжении целого ряда последних лет, - заявил аудитор Счетной палаты Юрий Росляк, процесс ценообразования и сметного нормирования в строительстве за счет федерального бюджета непрозрачен и приводит к завышению стоимости объектов на миллиарды рублей[14].
Правительством Российской Федерации в 2014 году установлены единые требования для проведения государственными органами внешнего и внутреннего аудита[15]. Вместе с тем для пресечения нарушений необходимо дальнейшее усовершенствование нормативной правовой базы в этом направлении. Недобросовестные действия участниками строительной деятельности могут совершаться путем фальсификации показателей объемов и стоимости выполненных работ в первичной документации. Для пресечения таких нарушений в расчетах между государственным заказчиком и подрядчиком за выполненные строительно-монтажные работы необходимо изучить, кроме договоров подряда и бухгалтерских документов, нормативно-техническую, проектно-сметную документации, ценообразование строительной продукции.
Борьба с коррупцией в области строительной деятельности предполагает также принятие адекватных мер, связанных с порядком организации и методами проведения финансового контроля и строительного надзора субъектов, осуществляющих такую деятельность. Речь идет, в том числе, о государственном заказчике, на которого как получателя бюджетных средств возложена ответственность за эффективное их расходование. Согласно законодательству, именно заказчик заключает государственный контракт с подрядчиком и принимает решение об оплате выполненных строительно-монтажных работ, и при расчетах за которые имеются некоторые особенности. Так, в случае применения строительных материалов по проектным данным конкретный материал и базисная цена могут быть заменены в расценке на предусмотренный проектом материал по цене, приведенной к базисному уровню цен по состоянию на 1 января 2000 года. При этом стоимость материалов обосновывается первичным оправдательным документом, заверенным подрядчиком (счетом-фактурой, товарной накладной и пр.). В связи с невозможностью проводить встречную проверку по каждому оправдательному документу, предъявленному подрядчиком, рекомендуется на официальном сайте Федеральной налоговой службы Российской Федерации (fns.ru) по идентификационному номеру налогоплательщика проверить организацию поставщика (производителя). Результаты сверки следует отражать в соответствующем приложении к акту контрольного мероприятия. Если выяснится, что организация, от имени которой оформлены первичные оправдательные документы, не существует или прекратила свою деятельность, то следующим этапом работы должен стать анализ рынка, сложившихся цен на соответствующие материалы в данном регионе и определение фактической стоимости строительной продукции. В практической работе рекомендуется делать запросы (коммерческие предложения) потенциальным фирмам - поставщикам (производителям) аналогичной продукции. После обобщения полученной информации, при условии завышения цен делается перерасчет стоимости материалов, и разница взыскивается с подрядной организации.
В случае производства подрядчиком строительных материалов, обращается внимание на соответствие калькуляционных материалов стоимости единицы продукции. Неожиданные результаты может принести проверка на строительной площадке транспортных сопроводительных документов, в которых указывается место погрузки, производитель и сверка с оправдательными документами, представляемыми подрядчиком.
Тем не менее, как указывалось ранее, генподрядчик, имеющий связи с многочисленными подрядными и субподрядными организациями, как правило, предъявляет государственному заказчику первичные оправдательные документы надлежащего качества, однако фактическая цена, может быть скрыта рядом посредников и аффилированных лиц. Поэтому встречная проверка положила бы конец бесчисленным манипуляциям с ценами и необоснованным завышением стоимости строительной продукции.
За период рыночных реформ государство не только не выработало современных и действенных путей совершенствования государственного финансового контроля, но и потеряло ранее применяемые формы его организации и деятельности. Во времена СССР существовала единая целостная система государственного финансового контроля, базировавшаяся на четком разделении функций и эффективном взаимодействии специальных органов бюджетного контроля, правоохранительных и иных органов государства[16]. Позитивные формы и методы организации финансового контроля в СССР заслуживают изучения для возможного их использования в работе контрольных органов России.
Подводя итог, можно отметить, что проведение встречной проверки ревизором федерального органа исполнительной власти, основных и непосредственных контролеров финансово-хозяйственной деятельности министерств и ведомств, на плечах которых лежит вся тяжесть контрольно-ревизионной работы, в нормативных правовых актах Российской Федерации, регламентирующих проведение государственного контроля, законодательно не определено. Этот фактор не только не способствует повышению качества проводимых контрольных мероприятий, но и негативно влияет на эффективность использования бюджетных средств. Сегодня органы государственного финансового контроля лишены действенного инструмента для борьбы с хищениями и растратами денежных средств, выделяемых из федерального бюджета.
Список использованной литературы
- Постановление Совмина СССР от 02.04.1981 № 325 "О мерах по улучшению контрольно-ревизионной работы в министерствах, ведомствах и других органах управления"
- Приказ Министра обороны СССР от 19.08.1982 № 200 "О введении в действие Положения о финансовом контроле в Министерстве обороны"
- Указание Центрального финансового управления Министерства обороны СССР от 14 августа 1985 года
- Указ Президента Российской Федерации от 25.07.1996 № 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации"
- Указ Президента Российской Федерации от 18.07.2001 № 872
- В. Морозов. Анатомия кризиса – политика отсроченной инфляции // Вопросы экономики 1998 - №9
- Бюджетный кодекс Российской Федерации
- Налоговый кодекс Российской Федерации
- Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"
- Федеральный закон Российской Федерации от 05.04.2013 № 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации"
- Федеральный закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете" от 06.12.2018 № 409-ФЗ
- Указание ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов"
- Официальный сайт Счетной палаты РФ//электронный ресурс// http://www.ach.gov.ru/press_center/news/20674
- И.Зубков// Сметный приговор. Расценки на строительство завышают на миллиарды бюджетных рублей, установила Счетная палата// Российская газета - Федеральный выпуск №6597 (26) от 10 февраля 2015 г.
- Постановление Правительства РФ от 17.03.2014 г. № 193 "Об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита..."
- Лагутин И.Б.//Актуальные проблемы теории и практики регионального бюджетного контроля в Российской Федерации//Финансовое право, 2012, № 9