Предоставляя сотруднику бесплатный заем или денежные средства под более низкую ставку, чем в банках, работодатель тем самым позволяет сотруднику сэкономить на процентах. А, как водится за «добрые дела» необходимо платить, тем более если речь идет о налогообложении. В рассматриваемом случае, в частности, хозяйствующий субъект автоматически обременяет себя дополнительными обязанностями по НДФЛ, которые, ко всему прочему, с помощью лишь общих правил не осилить.
Отношения сторон при заключении договора займа регламентированы главой 42 Гражданского кодекса. Согласно пункту 1 статьи 807 Кодекса заключаются они в том, что одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, с обязательством последней вернуть такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества. С момента передачи этих ценностей или денег договор займа и считается заключенным.
При этом заимодавец по умолчанию имеет право на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами (иными вещами). В частности, даже если в договоре отсутствуют положения, устанавливающие размер и порядок уплаты соответствующих сумм должником, это не значит, что он освобожден от этого бремени. Величина процентов в данном случае будет определяться исходя из ставки банковского кредита в месте нахождения заимодавца на день уплаты заемщиком долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК).
Вместе с тем, если это прямо предусмотрено законом или соглашением сторон, то договор займа вполне может быть и беспроцентным. К примеру, пункт 3 статьи 809 Гражданского кодекса устанавливает два случая, когда деньги считаются выданными «бесплатно» при отсутствии в договоре указания на иное:
– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 5000 руб., и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
– по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Что касается порядка уплаты процентов, то при отсутствии договоренностей по этому поводу проценты подлежат выплате ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК). В остальном же возможен любой вариант, собственно, как и в отношении порядка погашения основного долга: частями – с определенной периодичностью, полностью – в конце срока договора и т. д.
Предоставить заем компания может как контрагенту (юрлицу), так и своему сотруднику. Учет соответствующих операций в целях налогообложения прибыли и в том, и в другом случае будет одинаков.
Согласно пункту 12 статьи 270 Налогового кодекса средства и иное имущество, которые переданы по договору займа, учету в расходах по налогу на прибыль не подлежат. Аналогичным образом при их возврате должником включать соответствующие суммы в доходы также не требуется (п. 10 ст. 270 НК). Во внереализационных доходах признаются лишь проценты, уплачиваемые заемщиком (п. 6 ст. 260 НК). При применении метода начисления такие доходы по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода, а если срок действия договора истекает (или заем возвращается) до окончания месяца, то на дату прекращения договора (п. 6 ст. 271, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК).
Таким образом, беспроцентный заем для целей налогообложения прибыли и вовсе может пройти бесследно.
Однако выдавая деньги бесплатно или по пониженным ставкам физлицу, придется вспомнить об обязанностях налогового агента по НДФЛ.
Экономическая выгода…
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса в целях налогового учета доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить согласно главам 23 и 25 Кодекса. Очевидно, что заемщик, получивший деньги под более низкий процент, чем в среднем по рынку, а то и вовсе безвозмездно, такую экономическую выгоду имеет. Другое дело, что если речь идет об организации, то в целях исчисления налога на прибыль принципы оценки дохода от экономии на процентах не установлены. А посему и сам доход при расчете налога на прибыль не учитывается (письма Минфина от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/465). Впрочем, даже если глава 25 Налогового кодекса предусматривала порядок включения в доходы экономической выгоды от экономии на процентах, это было бы уже заботой заемщика, а не заимодавца. Иначе обстоит дело, когда заем предоставлен физическому лицу.
Пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса предусматривает, что при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, в том числе и в виде материальной выгоды. К числу последних, в частности, отнесена и экономия на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными организацией или индивидуальным предпринимателем (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК). При этом кодекс содержит четкий алгоритм определения такого дохода, то есть соответствующей налоговой базы (подп. 1 п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 212-ФЗ). Причем в силу прямого указания Кодекса возлагается сия миссия на налогового агента, то есть на заимодавца (п. 2 ст. 212 НК). Неисполнение данной обязанности чревато для хозяйствующего субъекта штрафными санкциями в размере 20 процентов от неперечисленной суммы «подоходного» налога (ст. 123 НК).
Обратите внимание! Не признается доходом в целях исчисления НДФЛ матвыгода от экономии на процентах, когда речь идет о целевом займе на строительство или покупку жилья (земельного участка под жилье) или рефинансирование такого займа, полученного ранее. Однако действует данное правило только при условии, что работник имеет право на имущественный налоговый вычет в сумме денежных средств, израсходованных на данное жилье и направленных на погашение процентов по целевому займу (подп. 1 п. 1 ст. 212-ФЗ).
…и ее оценка
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах у заемщика, безусловно, возникает только при условии, что денежные средства предоставлены ему на действительно более привлекательных условиях, чем их можно получить на рынке. Впрочем высчитать некий средний процент в данном случае не придется – Налоговым кодексом установлены свои ориентиры. Для рублевых займов это 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ, для валютных – 9 процентов годовых. В случае если сумма процентов, исчисленная исходя из этих показателей, окажется выше, чем рассчитанная по условиям договора, то налицо материальная выгода от экономии на процентах, а сумма превышения и будет представлять собой налоговую базу.
Обратите внимание! Выдавать заем в иностранной валюте предприниматели и российские организации, не являющиеся кредитными, не вправе в силу валютного законодательства (ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).
При этом при расчете НДФЛ с дохода от экономии на процентах по рублевому займу Налоговый кодекс предписывает брать за основу ставку рефинансирования, действующую на дату фактического получения физлицом дохода. Что же является таковой?
В общем случае в целях НДФЛ моментом фактического получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам, в каком бы порядке таковые ни перечислялись (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК). Вопросы вызывает лишь ситуация, когда речь идет о беспроцентном займе. По мнению специалистов Минфина, в этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать дату (или даты) фактического возврата заемных средств. Об этом финансисты говорили в письмах от 9 августа 2010 г. № 03-04-06/6-173, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/174, а также в недавних разъяснениях от 16 мая 2011 г. № 03-04-05/6-350. Таким образом, пояснили они, если в текущем налоговом периоде возврат займа не производится, то и с обязанностями налогового агента нужно повременить.
Обратите внимание! Доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагаются НДФЛ по ставке 35 процентов. Среди прочего это означает, что они не подлежат уменьшению на суммы налоговых вычетов по этому налогу, предусмотренных статьями 218–221 Налогового кодекса (п. 3, 4 ст. 210 НК).
В целом же рассчитывать матвыгоду необходимо на каждую из дат погашения долга. Соответственно, в каждый следующий раз за основу следует принимать не полную сумму займа, а оставшуюся его часть с момента предыдущего внесения денег. В свою очередь и проценты рассчитываются за количество дней, прошедших со дня последнего по времени платежа либо со дня выдачи займа в случае его первичного погашения (письмо Минфина в письме от 9 августа 2010 г. № 03-04-06/6-173). Актуально данное правило и для возмездного займа, возвращаемого по частям, если начисление процентов производится только на сумму оставшейся задолженности.
Пример
Работник ООО «Плас» П.А. Орехов получил от общества 1 февраля 2011 года заем на сумму 3 000 000 руб. на 10 лет под 4,5 процента годовых. Деньги Орехов возвращает равными долями на конец каждого квартала (по 75 000 руб.). Тогда же уплачиваются проценты по займу, начисляемые на сумму оставшейся задолженности.
Сумма процентов исходя из условий договора составит:
– на 31 марта – 21 821,92 руб. руб. (3 000 000 руб. х 4,5% : 365 дн. х 59 дн.);
– на 30 июня – 32 816,10 руб. (2 925 000 руб. х 4,5% : 365 дн. х 91 дн.).
Ставка рефинансирования ЦБ с 1 июня 2010 года по 27 февраля 2011 г. составляла 7,75 процента (указание ЦБ от 3 мая 2010 г. № 2450-у). С 28 февраля 2011 г. она повышена до 8 процентов (указание ЦБ от 25 февраля 2011 г. № 2583-У), а с 3 мая текущего года – до 8,25 процента (указание ЦБ от 29 апреля 2011 г. № 2618-У).
Бухгалтер ООО «Плас» рассчитает матвыгоду, полученную Ореховым от экономии на процентах:
– на 31 марта – 3301,37 руб. ((3 000 000 руб. х 2/3 х 7,75% : 365 х 27 + 3 000 000 руб. х 2/3 х 8% : 365 х 32) – 21 821,92 руб.);
– на 30 июня – 5983,56 руб. (2 925 000 руб. х 2/3 х 8% : 365 х 32 + 2 925 000 руб. х 2/3 х 8,25% : 365 х 57) – 24 575,34 руб.).
Таким образом, с доходов Орехова в виде матвыгоды бухгалтер общества исчислит НДФЛ в размере:
– на 30 июня – 1155,48 руб. (3301,37 руб. х 35%);
– на 30 сентября – 2094,25 руб. (5983,56 руб. х 35%).