Запрещенные при УСНО расходы: мнения чиновников и судей

Формально «упрощенцы», исчисляющие налог с разницы между доходами и расходами, вправе учесть в налоговой базе только те затраты, которые названы в закрытом перечне в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако фактически большинство расходов, вошедших в этот перечень, имеют сложную структуру, что позволяет признавать в составе расходов при УСНО затраты, прямо не названные в перечне. В то же время есть поименованные в п. 1 ст. 346.16 расходы, которые чиновники все равно запрещают учесть при налогообложении. Подробности – далее.

Расходы, не поименованные в гл. 26.2 НК РФ

Контролирующие органы считают, что в рамках УСНО нельзя учесть в налоговой базе следующие затраты (ввиду отсутствия упоминания о них в п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

• на выплату вознаграждений операторам торговой площадки аукциона и электронных торгов (Письмо Минфина России от 24.01.2020 № 03‑11‑06/2/4241);
• на разработку проекта освоения лесов (Письмо Минфина России от 15.11.2019 № 03‑11‑11/88150);
• на приобретение доли в уставном капитале компании (письма Минфина России от 18.04.2018 № 03‑11‑06/2/25967, от 19.03.2018 № 03‑11‑11/16745);
• на ведение реестра акционеров (Письмо Минфина России от 17.11.2014 № 03‑11‑06/2/57962);
• на оплату услуг нотариуса за учредителей при купле-продаже ими доли в уставном капитале организации (Письмо Минфина России от 09.12.2019 № 03‑11‑11/95351);
• на выплату дивидендов (Письмо Минфина России от 22.07.2019 № 03‑11‑11/54321);
• скидки, предоставленные покупателю (Письмо Минфина России от 01.06.2018 № 03‑11‑06/2/37590);
• на электронную подпись для госзакупок (Письмо Минфина России от 08.08.2014 № 03‑11‑11/3967);
• на специальную оценку условий труда (письма Минфина России от 30.06.2014 № 03‑11‑09/31528, от 16.06.2014 № 03‑11‑06/2/28551);
• на информационные услуги (Письмо Минфина России от 16.04.2014 № 03‑07‑11/17285);
• на услуги организаций, предоставляющих персонал (Письмо Минфина России от 20.12.2012 № 03‑11‑06/2/147);
• на подписку на периодические издания (письма Минфина России от 07.05.2015 № 03‑11‑03/2/26501, от 28.10.2013 № 03‑11‑11/45487);
• на получение выписок из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (Письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03‑11‑06/2/57). Но если «упрощенец» заказывает выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в связи с судебным разбирательством, такие расходы могут быть квалифицированы в качестве судебных (пп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 № 12);
• на приобретение имущественных прав (письма Минфина России от 02.12.2019 № 03‑11‑11/93316, от 26.08.2019 № 03‑11‑11/65390, от 18.04.2018 № 03‑11‑06/2/25967). Схожий вывод по данному вопросу содержится в Определении ВС РФ от 09.04.2018 № 309‑КГ17-23688 по делу № А47-9800/2016;
• сомнительные (безнадежные) долги (письма Минфина России от 20.02.2016 № 03‑11‑06/2/9909, от 23.06.2014 № 03‑03‑06/1/29799);
• суммы признанных должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, в том числе неустоек (Письмо Минфина России от 09.12.2013 № 03‑11‑06/2/53634);
• на управление организацией (Письмо Минфина России от 20.01.2017 № 03‑11‑06/2/2506);
• на уплату задолженности за реорганизованную организацию (Письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03‑11‑06/2/6553);
• арендные платежи по жилому помещению, используемому в предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 28.03.2017 № 03‑11‑11/17851);
• суммы налогов, уплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства (письма Минфина России от 19.01.2017 № 03‑11‑11/2021, от 31.05.2016 № 03‑08‑13/31219);
• себестоимость испорченного товара (Письмо Минфина России от 12.05.2014 № 03‑11‑06/2/22114);
• суммы компенсаций работникам затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей (Письмо Минфина России от 21.03.2019 № 03‑11‑06/2/18724);
• на приобретение права на установку и эксплуатацию рекламной конструкции (письма Минфина России от 11.10.2017 № 03‑11‑11/66516, ФНС России от 06.08.2014 № ГД-4-3/15322@);
• на плату за право ограниченного пользования земельным участком (сервитут) (Письмо Минфина России от 22.01.2013 № 03‑11‑06/2/10);
• на реконструкцию, проектные работы, перевод квартиры из жилого в нежилой фонд (Письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03‑11‑06/2/31778);
• на покупку и выкуп земельных участков (письма Минфина России от 07.06.2019 № 03‑03‑06/1/41816, от 07.08.2017 № 03‑11‑11/50441). «Упрощенцы» вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных расходов на приобретение земельных участков, если эти участки приобретены с целью их дальнейшей перепродажи, – по мере реализации указанных участков (Письмо Минфина России от 29.03.2019 № 03‑11‑11/21804);
• расходы, которые ИП понес до своей регистрации (Письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03‑11‑11/142). Расходы (например, по оплате стоимости товаров), произведенные ИП, впоследствии прекратившим существование как ИП и окончившим ведение предпринимательской деятельности, но решившим ее возобновить, по мнению Минфина, также не учитываются при определении объекта налогообложения по УСНО (Письмо от 26.08.2019 № 03‑11‑11/65270);
• расходы ИП на свои обучение и командировки (письма Минфина России от 16.08.2019 № 03‑11‑11/62269, от 26.02.2018 № 03‑11‑11/11722).

Расходы, которые можно оспорить в судебном порядке

Есть некоторые виды расходов, которые чиновники запрещают учитывать при расчете «упрощенного» налога (по причине их отсутствия в п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А суды, рассматривая вопрос по существу, – напротив, не видят препятствий для исключения подобных расходов из налоговой базы. Приведем несколько характерных примеров.

Спорные расходы, в отношении которых мнения чиновников и судей не совпадают

Расходы, которые нельзя учесть, несмотря на их наличие в перечне

Рассмотрим расходы, которые хоть и поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, но запрещены к учету при налогообложении. Как чиновники обосновывают подобные запреты?

Расходы на почтовые услуги, связанные с нереализованными товарами

Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на услуги связи разрешены к учету при УСНО в силу пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Но если речь идет о расходах на почтовую доставку покупателям товаров, возможность признания в учете таких расходов зависит от того, реализован товар или нет.

Общеизвестно, что «упрощенцы» при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы:

• на стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенную на величину расходов, названных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16), – такие затраты признаются в расходах по мере реализации указанных товаров;
• на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке (пп. 23 п. 1 ст. 346.16). Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ такие затраты признаются в расходах после фактической оплаты.

В связи с этим расходы на почтовые услуги, связанные с нереализованными товарами, в том числе через компьютерные сети, в целях применения УСНО не учитываются (письма Минфина России от 01.09.2016 № 03‑11‑06/2/51055, от 30.05.2016 № 03‑11‑06/2/31125).

Расходы на возврат авиа- и ж/д билетов

Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет «упрощенцам» учесть командировочные расходы в составе налоговой базы. Перечень таких расходов содержится в пп. 13 названного пункта. В их числе – расходы на проезд работника к месту командировки и обратно.

Между тем запланированная командировка по ряду причин может не состояться. В такой ситуации работодателю приходится сдавать билеты. Однако перевозчики, транспортные агентства, как правило, возвращают их стоимость – за вычетом суммы комиссии.

Фактически комиссия за возврат билета является неустойкой (в смысле ст. 330 ГК РФ) за расторжение договора перевозки. Уплата такой неустойки при возврате билета перевозчику свидетельствует о признании компанией факта нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых ранее на себя договорных обязательств, а также о желании добровольно уплатить заранее оговоренный с перевозчиком (посредником) штраф за совершение этих нарушений.

Между тем затраты на уплату неустойки, удержанной перевозчиком или транспортным агентством при сдаче билета, к командировочным расходам, указанным в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не относятся. Поэтому такие затраты нельзя учесть при расчете «упрощенного» налога (письма Минфина России от 18.07.2016 № 03‑11‑06/2/41888, от 10.05.2016 № 03‑11‑06/2/26635).

Зарплата руководителю компании – единственному учредителю

Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) принимаются к учету при УСНО в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Под заработной платой (оплатой труда работников) понимается вознаграждение за труд, которое выплачивается работнику в соответствии с заключенным с ним трудовым договором. Это следует из ст. 57, 129 и 135 ТК РФ.

Статьей 56 ТК РФ предусмотрено, что трудовой договор предполагает две стороны: работника и работодателя. В соответствии со ст. 20 ТК РФ работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

При отсутствии одной из сторон трудового договора он не может быть заключен. Следовательно, руководитель организации, являющийся ее единственным учредителем и членом организации, не может сам себе начислять и выплачивать заработную плату.

Значит, по мнению Минфина, расходы на выплату зарплаты руководителю компании, являющемуся ее единственным учредителем, не могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда при расчете «упрощенного» налога (Письмо от 19.02.2015 № 03‑11‑06/2/7790). 

Оплата услуг посредника по поиску арендаторов

«Упрощенцы» в силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе уменьшить полученные доходы на сумму материальных расходов. Такие расходы принимаются к учету в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся исполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и т. п. Между тем расходы арендодателя, применяющего УСНО, на оплату услуг сторонней организации по поиску арендаторов не относятся к работам (услугам) производственного характера. Соответственно, такие расходы не уменьшают налоговую базу при применении УСНО (Письмо Минфина России от 07.08.2014 № 03‑11‑11/39112).

Погашение недоимки по НДФЛ

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных по правилам налогового законодательства, за исключением «упрощенного» налога, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16, принимаются к учету при их соответствии критериям из п. 1 ст. 252 НК РФ. По норме п. 1 ст. 252 расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом в силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, установленных Налоговым кодексом. В частности, п. 4 ст. 226 предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

А в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325‑ФЗ) в случае доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом он подлежит уплате за счет средств агента.

Минфин считает, что расходы в виде сумм НДФЛ, доначисленных и взысканных за счет собственных средств налогового агента по итогам налоговой проверки, для агента являются экономически необоснованными. Поэтому такие расходы не могут быть учтены в налоговой базе при расчете «упрощенного» налога (Письмо от 29.01.2020 № 03‑11‑09/5344[1]).

___________________________ 

[1] Письмом ФНС России от 10.03.2020 № СД-4-3/4109 доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков