Актуальные изменения в подготовке сегментной информации по МСФО

Напомним, что до настоящего времени порядок сегментирования определялся IAS 14 «Сегментная отчетность». Обычно при изменении методики отражения элементов в отчетности или порядка раскрытия дополнительной информации Совет по МСФО идет по пути создания новой редакции уже действующих документов, что не сопровождается изменением их названия. Появление же новых стандартов означает, как правило, восполнение «пробела» в теории учета¹ либо кардинальное изменение отношения к ранее принятой методологии. В последнем случае ранее действующий стандарт упраздняется. Так будет и с рассматриваемыми стандартами: IAS 14 утратит свое действие с 1 января 2009 г., что совпадает с датой официального ввода в действие IFRS 8.

Отметим, что в отношении сегментной информации Совет по МСФО применил свой обычный демократичный подход, допустив более раннее применение нового стандарта, о чем компании следует указать в пояснительных примечаниях к отчетности и выполнить корректировки сравнительных данных.

Российским аналогом IAS 14 является ПБУ12/2000². Порядок представления сегментной информации, изложенный в нем, практически полностью повторяет подход IAS 14. С тем лишь исключением, что IAS 14 обязательно должны применять компании, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются на открытых рынках ценных бумаг, и компании, находящиеся в процессе выпуска таких бумаг. Российский же стандарт распространяется на все коммерческие организации, занимающиеся несколькими видами деятельности.

Новый подход к выделению сегментной информации, как и выход в свет последних стандартов, вызван политикой сближения МСФО и американских GAAP. Американский SFAS 131 «Раскрытие сегментов предприятия и относящейся к ним информации» более демократичен, кроме того, совместные исследования, проведенные Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США, позволили сделать вывод, что SFAS 131 обеспечивает представление более полезной информации по сравнению с эквивалентным стандартом IAS 14.

Положения IAS14

Пока еще действующий IAS 14 предполагает выделение компаниями информации в разрезе видов деятельности (сегментов) по двум уровням: отраслевому и географическому, на основе разукрупнения показателей, содержащихся в финансовой отчетности.

При выделении отчетных сегментов в соответствии cIAS 14 компании исходят из того, что такой сегмент представляет собой крупное направление деятельности, а именно его показатели превышают определенные пороговые значения, относящиеся к выручке, финансовым результатам и активам (более 10% активов компании, либо выручки в целом по компании, либо прибыли всех прибыльных сегментов, либо убытка в общем объеме убыточных сегментов компании), — первый количественный критерий.

При этом важно, чтобы выделяемый отчетный сегмент был в основном ориентирован на внешнего покупателя, т.е. большая часть его выручки была бы представлена выручкой от внешних покупателей.

Общее количество выделенных сегментов должно быть таковым, чтобы совокупная выручка отчетных сегментов (на каждом уровне сегментации) составляла не менее 75% общей выручки компании, представленной в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2³ ), — второй количественный критерий.

Компания сама выбирает, какой уровень сегментирования будет основным, первичным, а какой — вторичным. Для этого она руководствуется наибольшими различиями между рисками и доходностью компонента бизнеса — это для отраслевого деления либо для географических направлений.

Приведем условный пример. Многопрофильная компания занята в строительном бизнесе, продаже недвижимости, а также производстве материалов.

Недвижимость и материалы реализуются в том числе в странах Европы и СНГ. У компании наиболее различимы риски между видами реализуемой продукции и услуг. Таким образом, первичным будет отраслевой уровень сегментации, а соответственно вторичным — географический.

Отраслевой признак также должен быть выделен в качестве первичного уровня, если большой спектр товаров (работ, услуг) и географических направлений бизнеса не позволяет компании определить, где возникают максимальные колебания между рисками и доходностью.

Для первого уровня сегментации значительно шире набор раскрываемых статей (активы, инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат, расходы на амортизацию). Для второго уровня перечень раскрытий более узок (выручка, суммарные активы, инвестиции во внеоборотные активы).

Раскрывая указанную информацию в разрезе сегментов, компания должна учитывать, что IAS 14 четко определяет состав доходов и расходов, а также активов и обязательств отчетного сегмента — преимущественно это «прямые» доходы и расходы, характеризующие деятельность сегмента. В основе IAS 14 лежит предположение, что компании всегда могут идентифицировать доходы и расходы сегментов, а также их активы и обязательства.

В виде исключения стандарт предусматривает возможность межсегментного распределения стоимости совместно используемых активов и амортизационных расходов, например пропорционально объему выручки. Отдельно в IAS 14 отмечено, что общехозяйственные и чрезвычайные расходы, доходы и расходы от реализации внеоборотных активов, налоги не должны включаться в состав расходов какого-либо конкретного сегмента. Процентные доходы и расходы могут входить в конкретный отчетный сегмент, только если являются неотъемлемой частью его деятельности.

Жестко закрепленные IAS 14 требования к идентификации элементов отчетности (в особенности расходов) по сегментам, таким образом, диктуют компаниям необходимость организации серьезного аналитического учета в разрезе видов деятельности, что обеспечивает подготовку максимально объективной информации. Кроме того, в ряде случаев необходимость сегментации формирует у руководства новый взгляд на группировку информации для целей управленческого учета (особенно это характерно для молодых компаний), что благоприятно сказывается на финансовом учете компании в целом.

Сохранившиеся требования

Количественные критерии, позволяющие признать компонент отчетным, в IFRS 8 сохранены: помимо соответствия определению отчетное направление деятельности (сегмент) должно превышать 10-процентный порог: по активам, выручке или финансовым результатам (первый критерий). А совокупная выручка всех выделенных сегментов должна составлять не менее 75% отчетной выручки компании (второй критерий).

Относительно количественных критериев следует добавить, что IFRS 8 впервые озвучил предельное количество выделяемых сегментов — 10. Имеется в виду, что выделения 10 отчетных сегментов, как правило, бывает достаточно для того, чтобы выполнить требования стандарта (это включая дополнительно выделяемые сегменты, если не выполняется второй количественный критерий). Для этих целей стандартом предусмотрена возможность объединить несколько сегментов, имеющих схожие экономические характеристики.
Сфера применения стандарта не расширена.

Суть изменений

Изменения коснулись общего подхода к выделению отчетных сегментов. Основной упор сделан на данные управленческого учета компании. Кроме того, сняты ограничения в распределении доходов и расходов, активов и обязательств между сегментами.

Уровни сегментации

Как видно из названия IFRS 8 «Операционные сегменты», при раскрытии информации о деятельности компании по сегментам речь в новом стандарте идет
только об одном уровне раскрытия. Выделяемые отчетные сегменты теперь станут все «операционные». Ранее существовавшая двухуровневая система сегментирования упразднена.

Однако это вовсе не означает полной отмены информации по географическим сегментам: упразднен лишь двойной анализ направлений деятельности компании — по географии и по направлениям бизнеса. В частности, географическое направление деятельности может быть выделено в качестве самостоятельного операционного сегмента наряду с теми, что выделяются по отраслевому признаку (если направление удовлетворяет определению сегмента и количественным критериям).

Порядок выделения сегментов

В новом стандарте претерпело существенное изменение само понятие отчетного сегмента, что повлияло на порядок выделения сегментов в целом. Напомним, что IAS 14 определял отчетный сегмент как отличимую составную часть (компонент) компании, занятую в производстве конкретного товара (услуги) и взаимосвязанных групп товаров (услуг) или занятую в производстве товаров (предоставлении услуг) в конкретной экономической среде и характеризуемую своими рисками и нормой прибыльности.

Из данного определения видно, что в основу сегментации положены различия рисков, присущие отдельным сегментам, а также колебания рентабельности.

Определение, данное в IFRS 8, звучит следующим образом: сегмент — это отличимый компонент компании, занятый в основной деятельности, получающий доходы и осуществляющий расходы (включая сделки с другими компонентами компании), чьи операционные результаты регулярно рассматриваются руководителем компании (или другим управляющим лицом, принимающим решения) и для которого доступна точная финансовая информация.

Буквальное сопоставление двух определений позволяет сделать вывод, что теперь при выделении сегмента не возникает необходимости сравнивать риски и норму прибыльности, а достаточно воспользоваться структурой управленческой отчет ности. Так, в ходе управления финансовыми ресурсами руководство компании на постоянной основе, как правило, анализирует основные направления деятельности, а именно доходы, расходы, результаты, дополнительно выделяемое финансирование. Эти направления и должны быть взяты за основу для представления сегментной информации в отчетности.

Структура управленческой отчетности обычно определяется схемой управления компанией. Так, направлением чаще всего руководит отдельный менеджер, который может одновременно курировать сходные виды деятельности.

Возвращаясь к приведенному ранее примеру, можно сказать, что в соответствии с IFRS 8 компания выделит в качестве операционных сегментов те же направления деятельности (строительство, торговля недвижимостью и производство), но только на том основании, что по ним систематически готовится внутренняя отчетность исполнительному руководству.

Как уже отмечалось, географический сегмент возможно выделить в качестве одного из операционных сегментов компании. Эта ситуация допустима, если в структуре внутренней управленческой отчетности наряду с четко отделимыми видами реализуемых товаров (работ, услуг) представляется также информация по отдельным географическим направлениям. Значит, в случае его существенности компания не только может, но и обязана представить информацию по отчетному географическому направлению.

Порядок включения компонента в состав отчетных сегментов

Еще одно существенное изменение связано с тем, что в соответствии с IFRS 8 при выделении сегментов деятельности компании теперь могут не игнорировать те внутренние компоненты бизнеса, структуры, которые, имея весьма существенный оборот по внутренней реализации, практически, а то и вовсе не занимаются реализацией сторонним покупателям. Иными словами, в стандарте IFRS 8 исчезло требование, что отчетными могут быть признаны только компоненты, реализующие продукцию (услуги) внешним клиентам.

Аргументировано это следующим образом: отдельная структура может вырабатывать продукцию или оказывать услуги, которые в дальнейшем используются в производстве основной продукции. Следовательно, если эта деятельность существенна и значима для основной деятельности компании и результаты такой деятельности систематически анализируются руководством, а информация доступна, то вне зависимости от отсутствия внешней реализации указанный хозяйственный элемент может быть выделен как самостоятельный операционный сегмент.

Порядок формирования показателей

Наиболее спорный момент, содержащийся в новом стандарте, касается порядка распределения активов, обязательств, доходов и, главным образом, расходов. В отличие от IAS 14, который определяет состав доходов, расходов, активов и обязательств сегмента и не предусматривает распределения общехозяйственных и прочих расходов между сегментами, новый стандарт IFRS 8 допускает самостоятельное распределение и оценку доходов и расходов, а также предполагает возможность включения в конкретный сегмент общехозяйственных расходов, в том числе процентов, налогов и прочих «непрямых» расходов.
Данный порядок применим, если так делается в управленческом учете, и с точки зрения руководства — обоснованно. Компаниям необходимо только объяснить в примечаниях, как прибыль (убыток), а также активы и обязательства оцениваются для каждого отчетного сегмента. В том числе компании должны описать наиболее существенные случаи асимметричных распределений элементов между сегментами, что может быть основано на учетной политике сегментов, финансовый результат от внутренних продаж, природу любых изменений по отношению к предыдущим периодам.

Таким образом, предоставленная свобода ограничена главным требованием стандарта: отраженная в пояснительных примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности сегментная информация должна строго соответствовать данным внутренних отчетов, периодически направляемых исполнительному финансовому лицу (руководителю) компании для анализа.

Перечень раскрываемой информации

Следующий существенный момент связан с тем, что в IFRS 8 расширен перечень позиций, раскрываемых для каждого операционного сегмента. К уже имеющимся статьям (выручка внешним клиентам и внутри группы; амортизация и другие неденежные расходы; финансовый результат; внеоборотные активы и обязательства) добавлены:

•  обесценение;
•  налоги;
•  процентный доход;
•  процентный расход;
•  расшифровка существенных видов доходов, расходов.

Исходя из того, что идентификация доходов и расходов по сегментам отдана на самостоятельное распределение компаниям, такие показатели, как проценты и налоги, идентифицированные по сегментам, должны быть представлены в отчете отдельно.
Итак, новизна подхода к сегментированию состоит главным образом в изменении источника информации, используемого для раскрытия информации по сегментам деятельности. Здесь вряд ли следует искать нововведений. В пункте 27 IAS 14 также предусматривается, что организационная структура компании и ее внутренняя система финансовой отчетности являются основой определения ее сегментов. В частности, именно это должно являться базой при выделении первичного уровня сегментирования.

В новом же стандарте обращение к управленческому учету рекомендовано более категорично: на уровне определения сегмента закреплено требование соблюдения соответствия между данными управленческой отчетности, систематически попадающей на стол руководству, и сегментной информацией, отраженной в годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Здесь требование стандарта, по нашему мнению, следует рассматривать буквально, т.е. и принципы разделения основных видов деятельности компании, и оценка всех сумм, и использованная единица измерения должны быть показаны аналогично данным управленческой отчетности.

Однако, по мнению автора, корректировок все-таки не избежать, если данные управленческого учета формируются кассовым методом (что очень распространено на практике), так как в этом случае представленная «по оплате» информация по сегментам не будет являться расшифровкой к основным формам финансовой отчетности, таким как баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала. Следовательно, не будет обеспечивать возможность приведения согласования с отчетностью, подготовленной в соответствии с п. 28 IFRS 8.

Альтернативным выходом в ситуации может быть только кардинальное изменение управленческого учета.

Раскрытие информации… …по сегментам

Основная цель раскрытия информации по сегментам — обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией, позволяющей оценить природу и финансовые эффекты видов деятельности компании и экономический климат, в котором она работает (п. 20 IFRS 8).
Помимо указанных отличий IFRS 8 требует от компаний большего по сравнению с IAS 14 объема дополнительно раскрываемой информации качественного характера, например факторов, на основе которых определяются операционные сегменты предприятия, в том числе структура управленческого учета: организовано управление компании на базе различий в производимой продукции (услугах) или по географическим регионам либо учитывается комбинация и тех и других факторов, имеют ли место случаи объединения сегментов и т.д.
Кроме того, компании обязаны раскрыть виды продукции и услуг, от продажи которых каждый подотчетный сегмент получает свою выручку, и, как уже отмечалось, привести пояснения о способах определения величины сегментной прибыли или убытка, активов и обязательств по каждому из отчетных сегментов.

Результатом распределения доходов и расходов по сегментам должно стать согласование с соответствующими показателями, раскрытыми в отчетности в целом по компании, так как это определяет основную цель представления информации в разрезе сегментов. То же относится к активам и обязательствам. Наиболее наглядной будет в этом случае табличная форма согласования (табл. 1).

Также IFRS 8 требует от компаний (даже с единственным отчетным сегментом) раскрытия общей информации о продукции и услугах, географических областях и главных клиентах в целом по компании.

…о географических областях

Согласно IFRS 8 компании должны отдельно сообщать следующую (доступную) географическую информацию:

• величину доходов от внешних клиентов, полученных в стране регистрации компании и в зарубежных странах (всего), где компания получает доходы. Если в конкретной зарубежной стране получены существенные объемы доходов от внешних клиентов, эта информация должна быть раскрыта отдельно;
• стоимость внеоборотных активов (кроме финансовых инструментов, отсроченных налоговых активов, активов пенсионных планов и прав, возникающих из страховых контрактов), расположенных в стране регистрации компании и в зарубежных странах, где располагаются активы компании. Следует также раскрыть название стран, где расположены наиболее существенные активы компании.

Таблица 1. Пример раскрытия инФормации по операционным сегментам

Географическая информация должна согласовываться с данными финансовой отчетности, на базе которой она раскрывается (табл. 2).

…об основных покупателях

Стандарт IFRS 8 дополнен требованием по раскрытию информации о крупнейших внешних покупателях компании (доходы от сделок с которыми составляют 10% и более) и общий совокупный объем дохода, полученный от них.

Стандарт также требует обозначить сегменты, главным образом контактирующие с крупнейшими покупателями (названия компаний-покупателей указывать необязательно). В целях IFRS 8 группы компаний, находящиеся под общим контролем, считаются единым клиентом; то же относится к правительствам и компаниям, находящимся под их контролем.
Подводя итог сказанному, отметим, что, по мнению автора, уход от двухуровневого анализа, несомненно, облегчает подготовку примечаний к отчетности. Однако явно ограничивает информацию до уровня оценки ее руководством компании.

Появление IFRS 8 уже вызвало множество вопросов у компаний, в особенности инвестиционных. Так, выход нового стандарта встретил сопротивление со стороны британских инвесторов, направивших в Совет по МСФО прошение об отмене IFRS 8. На их взгляд, новый стандарт предоставит руководству организаций неограниченную власть. Совет по МСФО ответил отказом на это требование, поскольку возражения поступили после официального опубликования IFRS 8, т.е. поздно. Кроме того, основным аргументом Совета по-прежнему остается то, что IFRS 8 позволит формировать более достоверную информацию, так как пользователи финансовой отчетности получат возможность увидеть анализ бизнеса компании глазами ее исполнительного руководства.

Однако пока без ответа остается вопрос, как же аудиторы будут подтверждать достоверность подготовленной таким образом финансовой отчетности.

Таблица 2

¹ См., например, недавно вышедшие в свет IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов», IFRS 5 «Внеоборотные активы на продажу и прекращаемая деятельность», IFRS б «Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых», IFRS 7 «Раскрытие информации о финансовых инструментах».

² Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ12/2000 утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н.

³ Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 63н.