В настоящее время происходит качественное изменение роли налогообложения в экономике. Сохранив функции основного рычага пополнения бюджета, налогообложение начинает оказывать значительное влияние на международное размещение производства, прямые и портфельные инвестиции, деятельность финансовых рынков.
Новая роль налогообложения проявляется в рамках функционирования различных интеграционных группировок, в том числе гармонизация налогообложения является одним из перспективных элементов развития СНГ.
Основы для гармонизации налогообложения в рамках СНГ были заложены в Соглашении между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. В соответствии с данным документом страны СНГ обязывались проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения, а также координировать на основе сближения и унификации, по крайней мере, положений законодательства в сфере налога на прибыль (доходы) предприятий, подоходного налога с физических лиц, НДС.
К сожалению, Соглашение от 13 марта 1992 г. не ратифицировано всеми странами СНГ и фактически имеет декларативный характер. В результате реформы в сфере прямого налогообложения в странах СНГ идут подчас в различных направлениях, а координация отдельных шагов происходит на произвольной основе.
В настоящее время координация налоговой политики в СНГ осуществляется главным образом в рамках деятельности Евроазиатского экономического сообщества (ЕврАзЭС), участниками которого в настоящее время являются Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан и Таджикистан. Разработана специальная программа гармонизации законодательных и иных нормативных правовых актов государств-участников ЕврАзЭС, в том числе в сфере регулирования налогообложения. Основными текущими направлениями координации налоговой политики в рамках ЕврАзЭС являются следующие:
- подписание базисных соглашений, направленных на гармонизацию косвенного налогообложения, в особенности НДС;
- создание общих таможенных режимов, в частности, Таможенного союза между странами-участницами ЕврАзЭС;
- унификация налогового документооборота.
Несмотря на отдельные расхождения в порядке определения налоговой базы и прочих технических вопросах, современный подход к вопросам налогообложения в странах СНГ является во многом идентичным. Таким образом, в рамках СНГ имеются предпосылки для координации налоговой политики на более широкой основе, что может способствовать созданию единых налоговых «правил игры» на постсоветском пространстве. В связи с данной перспективой интеграции в рамках СНГ представляется актуальным рассмотрение практического опыта налоговой гармонизации в Европейском Союзе (ЕС).
Налогообложение в странах ЕС
В настоящее время структура налогообложения в странах-членах ЕС характеризуется значительной степенью унификации. По состоянию на 1 января 2002г. налоговые системы всех стран-членов ЕС предполагают взимание таких налогов, как налог на прибыль, подоходный налог на доходы физических лиц, НДС, социальные налоги. Такие элементы налоговой системы, как порядок исчисления и уплаты налогов, налоговые льготы и освобождения, система контроля за налогоплательщиками со стороны налоговых органов, также являются идентичными.
В частности, в странах-членах ЕС налог на прибыль юридических лиц исчисляется за календарный год или соответствующий финансовый год, установленный в учредительных документах компании (в случае если финансовый год отличается от календарного). Объектом налогообложения в большинстве стран-членов ЕС является прибыль, полученная компанией от деятельности во всем мире.
Общим моментом в порядке взимания налога на прибыль в странах-членах ЕС является также наличие инвестиционных льгот по налогу на прибыль. Данные льготы, как правило, предоставляются в виде права на ускоренную амортизацию объектов основных средств или возможности использования компаниями налогового вычета на сумму расходов, понесенных при осуществлении научно-исследовательской или инновационной деятельности.
Порядок взимания налогов, отличных от налога на прибыль, также в значительной степени унифицирован, а в отношении НДС является общим для всех стран-членов ЕС. В качестве примера подобной унификации можно привести то, что система государственного социального страхования работников в большинстве стран-членов ЕС предусматривает получение средств финансирования от работодателей в виде соответствующих взносов во внебюджетные фонды. Налогообложение имущества налогоплательщиков, как правило, осуществляется в странах-членах ЕС на уровне местных властей и муниципалитетов.
В то же время налоговые системы стран-членов ЕС имеют свои особенности, которые, связаны с приоритетами национальной экономической политики, бюджетными взаимоотношениями между различными уровнями власти или иными факторами.
Так, в отличие от всех остальных стран-членов ЕС налоговым законодательством Франции предусматривается взимание налога на прибыль по территориальному принципу, который предполагает налогообложение прибыли, полученной исключительно от деятельности в соответствующей стране. Иначе говоря, во Франции компания – налоговый резидент – уплачивает налог на прибыль с суммы доходов, полученных исключительно от деятельности данной компании во Франции.
Другим примером специфичности налоговой системы страны-члена ЕС в части налога на прибыль является налоговое законодательство Дании, которое не предусматривает возможности использования налогоплательщиками каких-либо льгот по налогу на прибыль в виде налоговых вычетов или освобождений.
Специфичность национального налогового регулирования четко проявляется в отношении социальных налогов и взносов. В качестве примера подобного рода можно привести схему финансирования программ социального обеспечения, принятую в Дании. В соответствии с данной схемой взнос на социальное обеспечение подлежит уплате работником по ставке 8% от общей суммы дохода, полученного от трудовой деятельности. Уплата социальных налогов работодателями предусматривается законодательством Дании исключительно в отношении компаний, осуществляющих деятельность в ограниченном перечне отраслей экономики: здравоохранении, управлении недвижимым имуществом, игорном бизнесе и т.д. В то же время, как было указано выше, во всех остальных странах-членах ЕС, превалирующая часть социальных налогов начисляется и уплачивается работодателем.
Помимо этого налоговые системы некоторых стран-членов ЕС включают в себя налоги на заработную плату, отсутствующие в большинстве стран-членов ЕС. Как и взносы на социальное страхование, налоги на заработную плату уплачиваются работодателем. Однако в отличие от взносов на социальное страхование, представляющих собой инструмент финансирования программ социального обеспечения населения и, как правило, зачисляемых в соответствующие внебюджетные фонды, поступления от налогов на заработную плату включаются в состав доходов соответствующего бюджета, хотя и имеют целевой характер.
В частности, во Франции предусматривается четыре вида налогов на заработную плату:
- общий налог на заработную плату, взимаемый с суммы заработной платы работника по прогрессивной шкале от 4,25 до 13,6%;
- образовательный налог, взимаемый по ставке 0,5% с общего фонда заработной платы;
- налог на финансирование программ повышения квалификации работников, взимаемый по ставкам 0,15 или 1,15% с фонда заработной платы;
- налог на жилищное строительство, взимаемый по ставке 0,45% с фонда заработной платы предыдущего налогового периода.
В Австрии муниципальный налог на заработную плату взимается по ставке 3% с общего фонда оплаты труда. Помимо этого налоговым законодательством Австрии предусматривается уплата работодателем взносов в Фонд распределения семейной нагрузки в размере 4,5% от общего фонда оплаты труда. В Швеции налог на заработную плату носит целевой характер и предназначен для социального обеспечения пожилых работников. Ставка данного налога составляет 24,26% от общего объема заработной платы, выплачиваемой работникам, возраст которых превышает 65 лет.
Помимо структуры налоговых систем в значительной степени совпадает также направление налоговых реформ, осуществляемых в странах-членах ЕС.
В последние годы большинство стран-членов ЕС провели реформы, направленные на уменьшение уровня прямого налогообложения компаний. Основным элементом данных реформ стало уменьшение предельных ставок налога на прибыль. В период с 1990 по 2001 г. снижение налоговых ставок было, в частности, осуществлено в Бельгии (с 43% в 1990г.до39%в 2001 г.), Дании (с 40 до 30%), Франции (с 39,5 до 33,33%), Германии (с 43 до 25%), Великобритании (с 35 до 32,5%). Одновременно реформы прямого налогообложения в Австрии, Германии, Дании, Франции характеризовались расширением налоговой базы, выражающимся в снижении уровня амортизации оборудования, ужесточении порядка переноса убытков в уменьшение будущей прибыли компании.
Кроме того, в Бельгии, Финляндии, Германии, Греции, Италии, Нидерландах, Испании, были проведены реформы социальных налогов. Основным элементом данных реформ стало снижение предельных минимальных и максимальных налоговых ставок. Данное направление реформ, с одной стороны, должно способствовать созданию более благоприятных условий для использования труда как фактора производства. С другой стороны, снижение налоговых ставок не должно препятствовать надлежащему финансированию системы социального обеспечения – проблемы особенно актуальной в связи с продолжающимся процессом старения населения Европы.
Содержание налоговых реформ не до конца однородно во всех странах-членах ЕС и предполагает отдельные исключения. В частности, в отличие от прочих стран-членов ЕС, понизивших ставку налога на прибыль, в Финляндии было осуществлено повышение предельной ставки налога на прибыль с 28 до 29%, а в Испании и Нидерландах она оставалась на одном уровне в течение 1990-х гг.
Одновременно страны-члены ЕС не могут достичь согласия по отдельным принципиальным проблемам, касающимся всего региона. Одним из наиболее показательных примеров является выработка общего подхода к проблеме экологических налогов и налогов на энергоносители, обусловленная соответствующими требованиями Киотского протокола, а также вопросами энергосбережения. В настоящее время при наличии принципиального политического согласия по вопросу экологического налогообложения страны-члены ЕС не сумели принять общую политику в данной сфере. В свою очередь отсутствие согласия в рамках ЕС по вопросу налогообложения энергоносителей стало одной из причин энергетического кризиса, охватившего Европу в конце 90-х гг. XX века.
Гармонизация налогообложения на уровне Eepoпейского Союза
Основными приоритетами политики налоговой гармонизации, проводимой в настоящее время в ЕС, является ликвидация неэффективных элементов налоговых систем и отказ от номинального налогового суверенитета стран-членов ЕС. Одновременно концепция налоговой гармонизации предполагает сохранение самобытности национальных налоговых систем и не предусматривает полной стандартизации порядка взимания налогов в ЕС. На практике данный подход был реализован при утверждении следующих документов: Директива о слияниях, Директива о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями, Арбитражная конвенция, Кодекс налоговой конкуренции и прочие документы «пакета Монти». Налоговая гармонизация получила лишь косвенное отражение в Договоре о Европейском Союзе и других учредительных документах ЕС. Отличительной особенностью регулирования налогообложения в ЕС является отсутствие общего документа (аналогичного Налоговому кодексу в России), систематизирующего все основные нормы налогового законодательства ЕС. В настоящее время положения, определяющие налоговую политику в ЕС, представляют собой совокупность отдельных решений институтов ЕС (Совет ЕС, Европарламент и др.), которые оформляются в виде директив, регламентов, решений, рекомендаций и заключений.
В то же время европейская налоговая гармонизация подчиняется четко определенным принципам. В соответствии с принципами «пропорциональности» и «субсидиарности» институты ЕС не вправе самостоятельно устанавливать нормы налогообложения, без их предварительного согласования со странами-членами ЕС.
Принцип «единогласия» выражается в необходимости принятия решений в сфере налогообложения всеми странами-членами ЕС на единогласной основе. В соответствии с точкой зрения, распространенной главным образом в континентальной Европе, необходим переход от принципа «единогласия» к принятию решений на основе квалифицированного большинства (3/4 от числа участвующих в голосовании). Однако в рамках Ниццской конференции 2000 г. данное предложение не было одобрено странами-членами ЕС.
Принцип «налоговой недискриминации» базируется на двух основных положениях:
- невозможности прямого или косвенного обложения внутренними налогами одним государством-членом ЕС продукции другого государства-члена ЕС в размерах, превышающих налогообложение национальной продукции;
- государство-член ЕС не должно облагать продукцию других государств-членов ЕС внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции.
- Принцип «налоговой не дискриминации» часто находит свое практическое применение в арбитражной практике ЕС.
Тесно связанным с принципом «налоговой недискриминации» является принцип «нейтральности налогообложения», заключающийся в запрете на возмещение внутреннего налогообложения при ввозе продукции на территорию другого государства-члена ЕС в размере, превышающем уровень уплаченных прямых или косвенных налогов.
В настоящее время налоговая гармонизация является одной из актуальных и обсуждаемых сфер внутренней политики ЕС. Рост интереса к проблемам налоговой гармонизации, в частности, обусловлен введением в обращение с 1 января 1999 г. (в безналичной форме) единой валюты – евро – 11 государствами-участниками Экономического и Валютного Союза (ЭВС).: Введение евро привело к значительному снижению конверсионных рисков и издержек, а также увеличению прозрачности хозяйственных взаимоотношений между компаниями стран, входящих в зону евро. Как следствие унификации валютной политики стран-членов ЕС, проблема координации налогообложения в рамках ЕС выходит на первый план.
Также очевидной является заинтересованность европейского бизнеса в формировании единого подхода к проблемам налогообложения в рамках ЕС. Необходимость исчисления и уплаты налогов в соответствии с различными требованиями стран-членов ЕС, существование специфических и зачастую не связанных друг с другом налоговых формальностей приводят к увеличению издержек обращения хозяйствующих субъектов в ЕС и не дают европейскому бизнесу в полной мере использовать преимущества, предоставляемые наличием общего рынка и единой валюты. Более того, отдельные различия в налоговых системах стран-членов ЕС приводят к возможности международного двойного налогообложения доходов европейских корпораций,что негативно сказывается на развитии оборота товаров, услуг и инвестиций в ЕС.
Одними из мер налоговой гармонизации, активно обсуждаемыми в настоящее время, являются:
- налогообложение платежей процентов и роялти между ассоциированными компаниями стран-членов ЕС;
- налогообложение процентных доходов физических лиц-резидентов стран-членов ЕС.
Перечисление роялти и процентных платежей представляет собой один из основных способов межфирменных расчетов между структурными подразделениями европейских корпораций. Однако при осуществлении данных расчетов компании сталкиваются с необходимостью выполнения различных административных формальностей. Помимо этого налогообложение процентов и роялти между странами-членами ЕС достаточно далеко от состояния гармонизации. Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что при перечислении данных платежей между контрагентами некоторых стран-членов ЕС применяются сверхвысокие ставки налогообложения у источника выплаты (к примеру, 35 и 22% при переводе процентов между компаниями Ирландии и Греции), что обусловлено отсутствием соглашений об избежании двойного налогообложения между этими странами. В проекте соответствующей Директивы в отношении процентов и роялти предполагается внедрение механизма освобождения от налогообложения у источника выплаты, схожего с порядком, предусмотренным Директивой о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями в отношении платежей дивидендов.
Директива о процентах и роялти должна была быть принята в начале 2000 г., одна – ко вплоть до настоящего времени продолжается согласование ее отдельных положений, а также возможностей предоставления специальных режимов налогообложения для отдельных стран (в частности, Греции и Португалии). И все же заинтересованность европейского бизнеса в данной Директиве и отсутствие принципиальных разногласий между странами-членами ЕС должны способствовать принятию Директивы о процентах и роялти уже в ближайшее время.
Другой актуальной проблемой является регулирование налогообложения процентных доходов физических лиц-резидентов стран-членов ЕС. Важность данного вопроса обусловлена возрастанием международной мобильности капитала и, как следствие, увеличением возможностей для размещения денежных средств физическими лицами на финансовых рынках других стран.
Предложения, направленные на гармонизацию налогообложения процентных доходов физических лиц, были первоначально представлены в Проекте директивы (1998 г.) об обеспечении минимального эффективного налогообложения доходов по сбережениям в форме процентных платежей, осуществляемых в пределах ЕС (далее – Проект 1998 г.).
Проект 1998 г. распространялся на процентные выплаты физическим лицам – налоговым резидентам стран-членов ЕС, получаемые ими из других стран-членов ЕС. Основным элементом гармонизации налогообложения данных платежей должен был стать так называемый «механизм выбора». В рамках данного механизма странам-членам ЕС были предложены два альтернативных режима обеспечения «справедливого» налогообложения процентных доходов в ЕС (при этом каждая страна-член ЕС должна была сделать свой выбор в пользу одной из предлагаемых альтернатив и внедрить ее в свою действующую налоговую систему).
Первой альтернативой «механизма выбора» являлось введение гармонизированного 20%-го налога на процентные доходы, перечисляемые гражданам других стран-членов ЕС. Данный налог подлежал удержанию платежным агентом физического лица (как правило, в данной роли должен был выступать банк или инвестиционная компания, проводящие операции по банковскому счету или счету-депо физического лица). В качестве второй альтернативы регулирования налогообложения процентных доходов было обозначено введение системы обязательного обмена информацией о суммах процентных доходов, перечисляемых налоговым резидентам других стран-членов ЕС компаниями соответствующей страны-члена ЕС.
Рассмотрение и обсуждение Проекта 1998 г. выявило ряд возможных негативных последствий его внедрения в странах-членах ЕС. В ходе длительных консультаций и переговоров был достигнут определенный компромисс между интересами отдельных стран-членов ЕС. В результате Проект 1998 г. был трансформирован в новый Проект директивы о процентных доходах, опубликованный в середине 2001 г. (далее – Проект 2001 г.).
В рамках Проекта2001 г. произошла модернизация «механизма выбора», предложенного в Проекте 1998 г. В результате этого в качестве окончательного направления гармонизации налогообложения процентных доходов физических лиц была выбрана альтернатива обмена информацией между налоговыми ведомствами стран-членов ЕС.
В то же время следует отметить, что Люксембург и Австрия увязывают введение налога у источника выплаты в рамках Проекта 2001 г. с устранением 66 налоговых режимов, действующих в странах-членах ЕС и являющихся проявлениями недобросовестной налоговой конкуренции. Кроме того, страны-члены ЕС заявляют о необходимости координации мер по гармонизации налогообложения процентных доходов с позицией третьих стран, в особенности США и Швейцарии. Таким образом, к настоящему времени вопрос о принятии Проекта 2001 г. представляется окончательно не решенным.
В целом проблема гармонизации налогообложения процентных доходов физических лиц в ЕС является достаточно непростой. С одной стороны, в условиях увеличения мобильности капиталов может произойти дальнейшее неоправданное снижение уровня налоговых доходов отдельных стран и перераспределение налоговой нагрузки от капитала к труду как фактору производства. Однако, с другой стороны, излишнее государственное регулирование налогообложения процентных доходов может внести дисбаланс в международное распределение капиталов и обусловить отток инвестиций из стран-членов ЕС.
Проект 2001 г. является достаточно либеральным вариантом гармонизации налогообложения процентных доходов в ЕС. При этом он в большей степени, нежели Проект 1998 г., отвечает требованию обеспечения надлежащего функционирования европейских финансовых рынков. Однако необходимо подчеркнуть, что основным условием успешного осуществления мер, предусмотренных Проектом 2001 г., остается высокая степень координации между налоговыми ведомствами стран-членов ЕС.