Алгоритм Standard Costing
Еще совсем недавно главной проблемой учета для украинских предприятий была проблема организации более-менее достоверного учета. Методология построения учета, как и вопрос его оперативности, среди приоритетов менеджмента находились где-то на заднем плане.
Наиболее важным считалось получение достоверных данных о дебиторской и кредиторской задолженностях, состоянии запасов критических видов ресурсов и незавершенного производства, объемах готовой к реализации продукции. Раньше вполне приемлемо было получать эти данные хотя бы ежемесячно и в бухгалтерской интерпретации (часто именно это и ставилось целью при формировании системы учета). Менеджеры использовали данные такого учета для сверки с определенными показателями бизнеса, управление которым строилось, зачастую, исходя из совершенно иначе полученной и организованной информации.
Соответственно, учетная система имела довольно незначительную степень влияния на управленческие решения. По мере решения проблем с организацией учета, все более актуальными становились вопросы его качества и оперативности. Этого требовала работа менеджеров в условиях значительно изменившегося бизнес-окружения. Информация экономического характера приобретала все больший вес при принятии управленческих решений. Сегодня же, точная, но несколько запаздывающая информация, имеет гораздо меньшую значимость по сравнению с округленными в допустимых пределах, но оперативными и своевременными данными. И основное требование к таким данным — они обязательно должны быть представлены так, чтобы на их основе можно было выстраивать стратегические решения.
Перманентный «разбор полетов» — любимый менеджерский прием недавнего прошлого — сейчас активно заменяется прогнозированием, расчетом вариантов и анализом отклонений от планов непосредственно на этапе перепланирования. Это подтверждает и постоянно растущий спрос на системы бюджетного управления, и консалтинг в этой области, стремление к формированию внутрикорпоративных стандартов затрат, экономической и финансовой унификации структурных подразделений компаний. Планирование работы предприятия при прогнозируемом поведении затрат становится значительно эффективнее, чем сбор информации для составления смет под каждый сценарий производства и реализации продукции.
Наибольшую определенность относительно будущих затрат предоставляет система управления Standard Costing. Эта система появилась и сформировалась в первые десятилетия прошлого века, когда доминирующими проблемами в производстве были производительность труда и его унификация. Для первых продуктов массового спроса система Standard Costing позволяла успешно решить важную задачу достижения целевой, предварительно рассчитанной себестоимости продукции. Кроме того, в рамках системы успешно решались проблемы текущего контроля затрат в процессе производства, выявления причин отклонений от поставленных целей, освоения новых резервов экономии.
Суть STANDARD COSTING
Идея, заложенная в основу Standard Costing, проста и базируется на том, что большинство современных технологий очень стабильны и предсказуемы в своей основе. При соблюдении технологии гарантии получения качественной продукции очень высоки. Стабильная технология позволяет с высокой степенью определенности говорить об объемах использования ресурсов (сырья, материалов, энергоносителей, труда, услуг) на различных этапах переработки. Для определения затрат, которые будут понесены при производстве, к этой информации необходимо добавить цены на ресурсы, и, таким образом, можно заранее просчитать себестоимость получаемых изделий. Standard Costing помогает сделать к этому одно важное дополнение — при таком расчете себестоимости предлагается применить наилучшие показатели по использованию ресурсов и достижимые цены на них, придавая такой себестоимости характер целеустановки.
Планирование себестоимости в системе Standard Costing сродни инженерному проектированию, т. к. затраты должны быть тесно увязаны с технологическим процессом. В настоящее время привычной становится и обратная ситуация, когда инженерам еще на стадии разработки изделия задаются жесткие рамки будущей себестоимости нового продукта (система Target costing).
Антиподом системы Standard Costing можно назвать расчеты себестоимости непосредственно перед или в процессе производства, или калькулирование затрат на уже готовую продукцию. Для расчета такой себестоимости необходимо собрать различную информацию без определенного предварительного представления о ее наполнении, часто по факту уже понесенных затрат, или затрат, которые уже практически невозможно оперативно скорректировать. К сожалению, планирование затрат без установления твердых стандартов оставляет достаточно много степеней вариативности, из-за которых результат расчетов далеко не всегда соответствует ожиданиям менеджеров, принимавших во внимание при принятии решений комбинацию совершенно иных цен и объемов использования ресурсов.
Основная идея Standard Costing — «предвидеть» затраты. Система требует установить целевые показатели по затратам, и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей. Standard Costing требует провести одноразовую объемную работу по нормированию, калькулированию и увязке полученных результатов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на достаточно значительный период результаты этой работы в виде стандартов, а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей при помощи анализа причин отклонений от целевых установок.
Смысл и основная задача
Важно подчеркнуть, что Standard Costing — это не только подход к планированию и учету затрат, а и подход к управлению бизнесом, в особенности его производственной частью. В производстве появляется значительная определенность, как в вопросах состояния полуфабриката при его движении по технологическому потоку, так и в структуре незавершенного производства, результатах работы заготовительных подразделений и состоянии производственных заделов. В любой момент можно точно оценить текущие затраты, понесенные на выполнение производственной программы, вне зависимости от степени готовности продукции. Все внимание операционных менеджеров сосредотачивается на отклонениях в графиках, количественных и стоимостных показаниях от производственного задания.
Философия системы Standard Costing состоит в том, что в учет вносятся прогнозные показатели, а не результаты постфактум, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управления организовывается на основе анализа причин этих отклонений и сводится к их минимизации.
Нормирование Фундаментом Standard Costing является четкое установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла.
Сложилось несколько подходов к разработке стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.
Различия в подходах касаются вопроса определения величин устанавливаемых нормативов. Согласно наиболее «жесткому» подходу, нормативы устанавливаются таким образом, чтобы их практически невозможно было перевыполнить. Их выполнение даже на 80% означает успешную работу. Если же произошло перевыполнение нормы, это означает, что нормативы были установлены с запасом, т. е. неправильно, поскольку был скрыт определенный резерв экономии затрат или повышения производительности. Расчет, приведенный в табл. 1, иллюстрирует применяемую при разработке «жестких» нормативов систему доказательств. Предположим, что оценивается время, необходимое рабочему для изготовления одной детали на станке. По отдельности проводятся замеры времени для подготовительных-заключительных операций, и времени непосредственно обработки детали. Результаты замеров сводятся в таблицу, которая для наглядности нашего примера содержит сведения только о пяти замерах.
Таблица 1. Пример расчета стандартов
| Рабочие | Продолжительность подготовительно-заключительного времени, с | Продолжительность времени работы станка, с | Итого, с |
| 1 | 230 | 380 | 610 |
| 2 | 205 | 370 | 575 |
| 3 | 297 | 410 | 707 |
| 4 | 301 | 398 | 699 |
| 5 | 285 | 305 | 590 |
В основу же разработки так называемых «идеальных» стандартов положены представления о работе в несколько идеализированной производственной ситуации: наибольшая производительность, наименьшие цены сырья, самое высокое качество всех ресурсов, отсутствие брака и потерь по вине персонала, отсутствие срывов производства. Применительно к нашему примеру с определением времени изготовления детали на станке, разработчик «идеального» стандарта скорее воспользовался бы расчетом или рекомендацией специалиста по эргономике.
Другой крайностью в разработке стандартов являются «реально достижимые» нормативы, получающиеся в результате усреднения лучших показателей. В табл. 1 материал для расчета выделен желтым цветом (это три наилучших средних показателя), а результат усреднения составит в этом случае 592 секунды.
Имеют много сторонников «практические» стандарты, которые разрабатываются на основе усреднения обычных показателей. В табл. 1 материалом для расчета такого «практического» показателя будет служить вся последняя колонка, и результат составит 636 секунд.
Примерно также в каждом из подходов обосновывается расход материалов и цены на них.
Нормативы, полученные в результате «жесткого» подхода, представляются авторам наиболее соответствующими целеустанавливающему духу Standard Costing, т. к. основываются на уже продемонстрированных достижениях, и в то же время позволяют получить представление о предельных итоговых показателях в затратах и доходности бизнеса.
Алгоритм STANDARD COSTING
Организация учета в системе Standard Costing и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.
1. Выбор стандартных видов продукции. Выделение стандартных видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый или обладающий некими характеристиками «базовости».
2. Предварительная классификация затрат по статьям расходов. Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское решение.
Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного изделия.
3. Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изделия. Предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно, то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах оборудования или отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.
4. Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции. Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции. Однако если на первых порах технологический поток структурирован лишь до уровня отдельных участков, то нормативы разрабатываются применительно к расходу ресурсов по участкам.
5. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие. На этом этапе определяются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты выработки и производительности.
6. Рассчитывается стоимость затрат труда, приходящегося на данное стандартное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.
7. Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных, как правило, используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.
8. Определяется ставка распределения косвенных затрат. В зависимости от сложности применяемой модели затрат возможны три варианта определения ставки:
- общая для завода унифицированная ставка. Применяется, например, для заводов с примерно равноценными цехами.
- особая ставка для каждого производственного подразделения. Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной структурой производства и большими различиями в технологии производства отдельных стандартных изделий.
- отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат. Может использоваться для достижения наиболее высокой точности в управлении затратами.
9. Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы. Разрабатываются нормативы для административных, коммерческих расходов и т. д. В зависимости от необходимой точности разработка может вестись для укрупненных показателей или постатейно.
10. Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов. Обычно этот этап — один из самых трудных при переходе к системе Standard Costing. Планирование обеспечения, исходя из принятых жестких нормативов, воспринимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный подставить производственную программу под угрозу срыва.
Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов, подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных показателей можно получить перерасход, связанный с завышенными объемами оборотных средств.
Интересно, что менеджеры, отвечающие за материальное обеспечение бизнеса, в этом случае пытаются подстраховать не столько себя, сколько своих коллег из производственных подразделений, поскольку ожидают от них невыполнения принятых стандартов затрат. Возникает довольно провокационная ситуация, т. к. помимо ожидания невыполнения персоналом стандартных норм, в наличии имеются избыточные ресурсы, а это полностью демотивирует производственников.
Между тем, решение проблемы обеспечения ресурсами для систем Standard Costing лежит в совершенно иной плоскости. Объектами оптимизации для выполнения стандартов должны являться, прежде всего, система снабжения и организация взаимоотношений с поставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное снабжение при минимальных запасах и накладных затратах.
11. Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия. Проводится комплексная работа по разъяснению персоналу необходимости использования стандартов и их методов в повседневной деятельности: при заказе и расходе материалов, при освоении приемов эффективной работы и т. д.
12. Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам. Привязка материальной и нематериальной мотивации персонала к выполнению поставленных целей по достижению стандартов в качестве, производительности и экономии является важнейшим элементом реализации системы Standard Costing. К сожалению, авторы не раз констатировали наличие в практике управления производством значительного расхождения между целевыми установками по экономии затрат, повышению эффективности труда и критериями оценки, реализованными в мотивационных системах предприятий.
13. В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов. Безусловно, этот этап подразумевает функционирование на предприятии системы оперативного, управленческого или производственного учета, позволяющего зафиксировать появление отклонений от стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений, или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.
14. Все отклонения анализируются с целью выявления приведших к ним причин. Анализ отклонений предоставляется менеджерам либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде оперативной сигнальной информации, относящейся к важному ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.
15. Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений. Критические пиковые или систематически повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами внимания менеджеров. Сначала их усилия направляются на устранение причины отклонения, и только затем, в случае признания явной ошибки в установлении норматива, по которому отклонения носят систематический характер, разрабатываются предложения по внесению соответствующих корректировок в стандарты.
16. При освоении новых технологических рубежей или достижении нового порога производительности труда стандарты пересматриваются. Работа по определению стандартов для системы Standard Costing проделывается настолько тщательно, что необходимость в пересмотре норм возникает не ранее, чем через год со времени последней ревизии. В наших условиях это в основном касается нормативов использования сырья, материалов, производительности труда. Организация работы по достижению показателей, соответствующим установленным стандартам, освоение новых технологических приемов и процессов, освоение резервов производительности и рост квалификации влекут за собой необходимость периодического пересмотра этих нормативов.
Однако следует помнить, что системы мотивации персонала, принятые для поддержки Standard Costing, будут эффективны лишь при определенном и достаточно продолжительном периоде, в течение которого «правила игры» остаются неизменными. Частые «поднятия планки» демотивируют персонал, заставляя его придерживать свои резервы. Календарный год может являться приемлемым минимальным периодом действия большинства стандартов (естественно, с учетом необходимых сезонных колебаний в нормативах).
Понятно, что стандартные цены должны соответствовать реалиям рынка и могут пересматриваться несколько чаще, например, раз в квартал.
Анализ отклонений Как уже отмечалось, текущая работа в системе Standard Costing состоит из анализа причин отклонений и их устранение. Основная проблема анализа причин отклонений в Standard Costing заключается в разделении и отдельной оценке влияния каждого фактора на итоговые результаты.
Зачастую отклонения затрагивают одновременно и цены, и объемы потребления ресурсов, и показатели производительности труда. Отклонения могут возникнуть в различных участках производственного процесса, а отклонение на одном этапе формирования стоимости может быть следствием отклонения на другом этапе.
Основные усилия в анализе отклонений направлены на правильную оценку вклада каждого из отклонений в итоговое.
Общая схема анализа отклонений на примере переменных производственных затрат представлена на рис. 1.
Рис. 1. Формирование общего отклонения
1. Определение отклонений по материалам:
- отклонение за счет цен;
- отклонение за счет удельного расхода на фактический выпуск;
- совокупное отклонение по материалам (разница между фактическими затратами на материал и стандартными, с учетом фактического выпуска продукции).
2. Выявление отклонений заработной платы основных производственных рабочих от стандартной:
- отклонение по ставке заработной платы;
- отклонение по производительности;
- совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины.
3. Выявление отклонений от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР) :
- расчет нормативной ставки постоянных ОПР;
- расчет нормативной ставки переменных ОПР;
- корректировка сметных ОПР с учетом фактически достигнутого объема выпуска, анализ их отклонений в зависимости от влияния факторов:
- за счет отклонений в объемах производства;
- отклонений в фактических постоянных ОПР от сметных;
- отклонений во времени труда основных производственных рабочих;
- за счет фактических отличий ОПР от сметных (отклонение переменных ОПР по эффективности).
4. Анализ отклонений фактической прибыли от сметной:
- анализ совокупного отклонения;
- анализ отклонения прибыли за счет цен реализации;
- анализ отклонения прибыли за счет объемов реализации.
5. Анализ отклонений в других, определенных как стандартные, параметрах производства (качество, обслуживание, количество клиентов и т. д.) . Учет отклонений за счет изменения норм не ведется, т. к. текущее изменение норм не предполагается.
Анализ отклонений может быть представлен в виде итоговой таблицы анализа причин отклонений фактической прибыли от сметной (табл. 2).
Табл. 2. Анализ причин отклонений фактической прибыли от сметной
| тыс. грн. | |||
| Сметная прибыль | 8630 | ||
| Отклонения по продажам: | |||
| по цене | – 321 | ||
| по объему | – 410 | ||
| по ассортименту | – 31 | ||
| по среднему объему на один заказ | – 31 | ||
| Итого: отклонения по продажам | – 791 | ||
| Отклонения по качеству: | |||
| объем безусловных претензий по качеству | – 22 | ||
| затраты на возмещение продукции с пониженным качеством | – 43 | ||
| образование брака | – 82 | ||
| производство продукции пониженной сортности | – 96 | ||
| Итого: отклонения по качеству | – 243 | ||
| Отклонения по прямым материалам: | |||
| по цене материала А | 218 | ||
| по цене материала Б | 0 | ||
| Итого: отклонения по цене материалов | 281 |   | |
| по использованию материала А | – 141 | ||
| по использованию материала Б | – 3 | ||
| Итого: отклонения по использованию материалов | – 144 | ||
| Отклонения по прямой заработной плате: | |||
| по ставке | 0 | ||
| по производительности | – 12 | ||
| Итого: отклонения по прямым трудозатратам | – 12 | ||
| Отклонения по переменным производственным накладным расходам: | |||
| за счет отклонения фактического времени труда от сметного | 0 | ||
| за счет отклонения по эффективности общепроизводственных расходов | – 73 | ||
| Итого: отклонение по переменным общепроизводств. накладным расходам | – 73 | ||
| Отклонения по постоянным производственным накладным расходам: | |||
| за счет отклонения фактических объемов накладных от сметных | – 270 | ||
| за счет отклонения в объеме производства | – 196 | ||
| Итого: отклонение по пост. общепроизводств. накладным расходам | – 466 | ||
| Отклонения по административным расходам | – 470 | ||
| Отклонения по коммерческим расходам | – 116 | ||
| Сметная прибыль | 6533 | ||
Ответственность за отклонения
Идея персонификации ответственности за отклонения от стандартов затрат, также является важной составляющей системы Standard Costing. Издержки сверх установленных норм по категориям прямых расходов относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности, и не включаются в состав расходов на производство. Отклонения от норм косвенных расходов выявляются с учетом объемов производства и относятся на финансовые результаты.Стандартные издержки, бюджеты на их основе и отклонения от принятых стандартов используются для оценки труда работников и подразделений предприятия. Они могут значительно повлиять на ход событий, когда решаются вопросы повышения заработной платы и продвижения по служебной лестнице. Влияние менеджеров и рабочих на отклонения издержек иллюстрирует рис. 2, показывая качественные критерии оценки, которые могут применяться по отношению к их работе.
Рис. 2. Факторы ответственности в системе Standard Costing
Standard Costing, как сложная и многоплановая система управления экономикой предприятия, не могла не войти в противоречие с другими системами менеджмента, параллельно использующимися на предприятии для организации каких-либо других аспектов его деятельности. Большая часть критических замечаний по отношению к Standard Costing касается самой сути введения стандартов, как ограничения степени свободы в затратах, производительности. Однако эти замечания могут быть достаточно легко устранены организационными компромиссами.
Приведем наиболее часто встречающиеся претензии к системе Standard Costing:
- часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с технологическими участками, отдельными заказами или партиями продукции;
- Standard Costing может расходиться с философией системы управления себестоимостью и ABC;
- много внимания фокусируется на стоимости и производительности труда;
- в случае короткого жизненного цикла товаров, стандарты применимы лишь к небольшому отрезку времени;
- много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на повышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов;
- охватывает далеко не все аспекты повышения эффективности производства.
Рассматривая типичную деятельность современного украинского промышленного предприятия, можно удостовериться, что приведенные претензии пока еще не актуальны и никоим образом не могут приуменьшить значимость получения определенности и управляемости в затратах бизнеса.
Еще раз о преимуществах А вот преимущества Standard Costing хотелось бы еще раз подчеркнуть. В первую очередь, они заключаются в том, что этот подход:
- обеспечивает твердую основу для выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат;
- гарантирует повышение производительности труда и, как следствие, стимулирует деятельность рабочих через систему материальных стимулов;
- мотивирует служащих придерживаться стандартов;
- обеспечивает более стабильную себестоимость продукции.
Источниками экономии в Standard Costing являются:
- выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;
- предоставление менеджерам точных и своевременных данных о себестоимости продукции для планирования продаж и ценообразования;
- минимизация учетной работы, связанной с калькуляцией;
- стимулирование работы всего коллектива предприятия к достижению поставленных целей;
- персонификация ответственности за затраты.
Следует хорошо задуматься, как разрешить компромисс между сформулированными недостатками и преимуществами.