Международные стандарты финансовой отчетности предоставляют возможность применения альтернативных методов в некоторых областях учета основных средств. В результате балансовая стоимость одинаковых объектов у двух компаний может значительно отличаться только потому, что они приняли разную учетную политику. Руководство компании должно самостоятельно сделать выбор в пользу той или иной учетной альтернативы. Поскольку предполагается последовательное применение выбранной учетной политики, можно говорить как о краткосрочном, так и долгосрочном влиянии такого выбора.
Капитализация затрат по использованию заемных средств
Многие объекты основных средств (ОС) требуют продолжительного периода капиталовложений до момента их готовности к эксплуатации (например, строительство зданий или возведение сооружений). В этом случае они подпадают под критерии актива, удовлетворяющего положениям МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs), то есть являются квалифицируемыми для капитализации затрат на финансирование. Это значит, что если для этих капиталовложений привлекаются заемные средства, то компании предоставляется возможность выбора: капитализировать ей или нет в стоимости актива затраты на обслуживание заемных средств.
Выбор в пользу капитализации позволяет снизить нагрузку финансовых расходов на финансовый результат текущего периода, однако увеличивает первоначальную стоимость объектов ОС и, следовательно, амортизационных отчислений. При определении способа учета затрат по займам на капитальные вложения в учетной политике следует иметь в виду, что она должна будет последовательно применяться ко всем объектам ОС и другим активам, которые технологически требуют длительной подготовки к эксплуатации (или продаже), то есть к любому активу, подпадающему по МСФО (IAS) 23 под определение квалифицируемого. Увеличение стоимости отдельных объектов ОС впоследствии может привести к необходимости признания в отчете о прибылях и убытках убытка от обесценения или уценки (отрицательной переоценки) при учете по переоцененной стоимости.
Личный опыт
Диляра Басырова, главный специалист по МСФО ОАО «МХК «ЕвроХим» (Москва). По моему мнению, затраты по займам следует включать в стоимость актива по нескольким причинам. Во-первых, стоимость актива формируется с учетом всех фактических затрат, включая затраты на привлечение заимствований. Во-вторых, затраты по займам будут отражаться в расходах с момента вовлечения построенного объекта в процесс производства, то есть с момента получения доходов от использования актива.
Александра Озерянова, заместитель финансового директора ООО «ДжекПот» (Москва). Я сталкивалась с этим методом учета затрат по кредитам дважды. В одной из компаний, где я работала, мы брали кредит специально для приобретения основных средств. Кредитный договор был датирован тем же числом, что и договор купли-продажи, и содержал информацию о том, что кредит будет направлен на приобретение основных средств. Затраты по этому договору мы капитализировали. Основная цель – улучшить финансовый результат. В другой компании при привлечении кредитов на приобретение основных средств мы также капитализировали эти затраты, несмотря на то что в договоре не было явно прописано, что средства пойдут на приобретение внеоборотных активов. При этом аудиторы из «большой четверки» не поддерживали использование данного метода, поскольку это усложняло аудиторскую проверку.
Следует подчеркнуть, что капитализация процентов возможна, только если есть технологическая необходимость в длительном периоде подготовки актива к предполагаемому использованию, включая обоснованные затраты времени на администрирование проекта: получение необходимых лицензий, разрешений и регистрационных документов. Если ввод в эксплуатацию затягивается по любой другой причине, например из-за налоговой оптимизации или отсутствия финансирования, капитализация затрат в этот период недопустима. Примерами квалифицируемых активов, не относящихся к ОС, могут быть запасы древесины для мебельного производства, которым необходим период сушки, или инвестиции, приобретенные для последующей продажи, требующей длительного оформления перехода права собственности.
Очень часто в обиходе говорят о капитализации процентов, однако в соответствии с МСФО (IAS) 23 капитализируются все затраты по заемным средствам, включая поэтапное списание (амортизацию) сумм премий и дисконтов, а также комиссионного вознаграждения, страховых премий и прочих прямых затрат, понесенных на стадии заимствования. К заемным средствам будут отнесены не только ссуды, кредиты, займы, но и банковский овердрафт, задолженность по финансовой аренде, а также выпущенные привилегированные акции, если согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation) они относятся к категории обязательств.
Если выбор сделан в пользу капитализации, то учитываются затраты по заемным средствам как привлеченным непосредственно под строительство или монтаж данного объекта, так и взятым на пополнение оборотных средств. Иначе говоря, если у компании на балансе есть заемные средства и понесены квалифицируемые затраты, считается, что привлечение заемных средств напрямую связано с такими затратами. Единственной разницей в капитализации расходов по специально привлеченным и заемным средствам общего характера будет применяемая для капитализации ставка: для заемных средств общего характера должна использоваться средневзвешенная эффективная ставка процента.
Если заемные средства превышают сумму понесенных квалифицируемых затрат, то затраты по заемным средствам капитализируются только пропорционально понесенным затратам, а остаток списывается на результат текущего периода. Нельзя также включать в базу расчета капитализируемых процентов те затраты, по которым еще не погашена кредиторская задолженность.
Из сказанного выше следует, что кажущийся простым принцип капитализации затрат, связанных с финансированием актива, на практике потребует от компании дополнительных процедур по сбору информации, проведению анализа и расчету суммы капитализируемых процентов. Поэтому часто выбор в пользу полного списания затрат по займам обусловлен помимо других факторов простотой его применения.
Учет по переоцененной стоимости
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) предоставляет компании право выбора модели учета ОС. Более привычной является модель учета по фактической стоимости, которая предполагает начисление амортизации и, если требуется, убытков от обесценения. Компания вправе выбрать модель учета по переоцененной стоимости, которая предусматривает проведение регулярных переоценок до справедливой стоимости актива. Указанный метод возможен в применении только для тех ОС, справедливая стоимость которых может быть надежно оценена[1]. Переоценки должны проводиться регулярно по мере того, как изменяется стоимость аналогичных объектов на рынке. Это связано с тем, что при использовании данной модели учета чистая балансовая стоимость актива не должна существенно отличаться от его текущей справедливой стоимости. В промежутках между переоценками продолжается начисление амортизации, как и в модели учета по фактической стоимости.
Модель учета по переоцениваемой стоимости должна последовательно применяться для целого класса (вида) основных средств, то есть для всех объектов ОС компании, сходных по свойствам и предназначению, причем переоценка должна проводиться одновременно по всем объектам в классе. Если динамика изменения справедливой стоимости по какому-либо классу основных средств незначительная, переоценка может проводиться один раз в три — пять лет. Стандарт выделяет следующие укрупненные классы основных средств: земли, здания и участки под ними, оборудование, суда, воздушный парк, автотранспорт, мебель и офисное оборудование.
На практике возникает вопрос, как определить наименьшую группу объектов, удовлетворяющих понятию класса основных средств. Однозначно ответить на данный вопрос трудно. Однако цель сокращения количества переоцениваемых объектов не должна выступать критерием при делении на классы. К выделению классов надо подходить с позиции пользователя, вынужденного на основе раскрытой информации принимать решения, ведь именно в разрезе классов представляется информация об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности[2]. С другой стороны, детализация основных средств не должна идти в разрез с общим уровнем детализации балансовых статей. Можно говорить и о том, что характеристики двух представленных классов ОС должны быть скорее отличными, чем схожими между собой. Не должны приниматься в расчет такие свойства объектов, как, например, возраст основных средств, страна происхождения или конструктивные особенности, а также их географическое положение. Так, в рамках укрупненной категории земель может быть уместным отдельное представление информации о сельскохозяйственных угодьях и о площадях под производственную застройку, в то время как управленческое деление флота на группы разного водоизмещения останется за рамками представления информации в финансовой отчетности.
Применение модели учета по переоцененной стоимости возможно только для класса объектов ОС в целом, но проводить переоценку необходимо по каждому объекту в отдельности. Это связано с тем, что если определять результат переоценки в целом по группе, то снижение стоимости одного актива может быть скомпенсировано приростом стоимости другого. Однако если прирост стоимости отражается как резерв переоценки в составе капитала, то уценку (убытки от переоценки) требуется отразить в отчете о прибылях и убытках, за исключением той ее части, которая соответствует ранее начисленному резерву переоценки. Кроме того, по каждому переоцененному объекту необходимо сохранять данные предыдущих переоценок, так как прирост стоимости, последовавший за признанием ранее убытка, должен быть соответственно отнесен на счет прибылей и убытков. И наоборот, если снижению стоимости предшествовало начисление резерва по данному объекту, проводится сторнирование резерва, и только в случае превышения остаток убытка будет отнесен на счет прибылей и убытков.
Если говорить о плюсах и минусах учета ОС по переоцененной стоимости, то несомненным плюсом является то, что в балансе будет отражена текущая стоимость ОС, то есть оценка, интересная инвестору или кредитору. Вместе с тем результаты отчета о прибылях и убытках становятся более зависимыми от процесса возмещения стоимости ОС. Это связано с тем, что переоценка может привести к увеличению амортизационных отчислений, следовательно, при прочих равных условиях сократить операционную прибыль, а в период спада на рынке может потребовать отразить еще и убытки, связанные с уценкой. Кроме того, надо учитывать и дополнительные расходы, связанные с проведением переоценки.
Личный опыт
Диляра Басырова, главный специалист по МСФО ОАО «МХК «ЕвроХим» (Москва) Учет основных средств по переоцененной стоимости является дорогим и трудоемким, потому что для оценки требуется привлечение независимых сертифицированных оценщиков, услуги которых не дешевы. Процесс отражения резерва по переоценке тоже довольно сложен: необходимо учитывать аналитику по каждому объекту основных средств в части дооценки и уценки; с целью корректного отражения последующих результатов переоценок своевременно показывать уменьшение при выбытии актива и каждый отчетный период корректировать на разницу в начислении амортизации.
В общем, если цель оправдывает средства, то это самый лучший способ отражения в отчетности реальной стоимости основных средств.
Александра Озерянова, заместитель финансового директора ООО «ДжекПот» (Москва) В компании «Русский продукт» мы использовали альтернативный метод учета основных средств по переоцененной стоимости. Цель — показать основные средства компании по справедливой стоимости, что повысило бы прозрачность финансовой отчетности. В качестве оценщиков была привлечена компания American Appraisal — одна из наиболее котируемых на российском рынке в области оценки, поэтому стоимость их услуг была наиболее высокая. Переоценке подлежали здания и оборудование четырех заводов компании.
Оценщики определяли стоимость основных средств и их оставшийся срок службы, который мы использовали в качестве норм амортизации. Сейчас я считаю, что выбор этого метода учета был ошибочным. Потому что впоследствии переоценку нужно проводить регулярно (для нас это период в три — пять лет), и аудиторы («большая четверка») при проверке отчетности требовали, чтобы для оценки каждый раз привлекалась крупная известная оценочная компания. Результаты же переоценки, проведенной небольшой российской компанией, на стоимости услуг которой можно было сэкономить, аудиторами не признавались. Соответственно для компании это каждый раз дополнительные затраты.
Справедливая стоимость, используемая в модели учета активов по переоцененной стоимости, должна быть основана на статистике рынка. Сложности возникают, когда требуется оценить специализированные ОС, по которым нет достаточного оборота для формирования эффективного рынка, и используются оценочные модели приближенного расчета справедливой стоимости. Выбор модели учета по переоцененной стоимости не ставится в зависимость от привлечения независимых экспертов в области оценки. Вместе с тем компания, выбравшая для какого-либо класса ОС учет по переоцененной стоимости, должна продемонстрировать доказательства обоснованности текущей оценки данного класса. Следовательно, она должна либо иметь соответствующих специалистов в штате, либо по мере необходимости привлекать сторонних экспертов. Необходимым условием будет их признанная квалификация и безупречная репутация.
Первое применение МСФО
С введением МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» (First-Time Adoption of International Financial Reporting Standards) у компаний, переходящих на МСФО, появился выбор способа формирования балансовой стоимости основных средств во вступительном балансе на дату перехода. Действовавший до 2004 года ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета» (First-Time Application of IASs as the Primary Basis of Accounting), который утратил силу после вступления в действие МСФО (IFRS) 1, не давал компаниям, впервые составляющим отчетность по МСФО, никаких послаблений в отношении ретроспективного применения стандартов при формировании вступительного баланса. Иными словами, компании должны были соблюдать все принципы МСФО, в том числе учета ОС, как если бы всегда представляли свою отчетность в соответствии с этими стандартами.
На практике такой подход именно в части ОС вызывал больше всего нареканий у составителей отчетности из-за немалых затрат ресурсов на расчет вступительного сальдо по статье ОС. Особо можно выделить затраты ретроспективного применения МСФО (IAS) 16, связанные с необходимостью восстановления номинальной первоначальной стоимости объектов основных средств после того, как был проведен ряд обязательных переоценок ОС, и последующего расчета инфляционной поправки по каждому объекту основных средств, приобретенных до 1 января 2003 года. Если стоимость основного средства формировалась в течение какого-то времени (для периода гиперинфляции существенным может быть даже временной отрезок в месяц), то инфляционная поправка должна рассчитываться не с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию, а с момента каждой капитализации понесенных затрат в составе стоимости его приобретения. Широкая номенклатура объектов учета делала этот процесс особенно длительным и трудоемким, а при определенных обстоятельствах — даже невозможным.
Новые возможности для компаний, еще только собирающихся переходить на международные стандарты, связаны с предоставляемым МСФО (IFRS) 1 правом добровольного исключения из общих принципов ретроспективного применения МСФО. Это позволяет компаниям некоторые или даже все основные средства, имеющиеся у них на дату перехода на МСФО, отразить во вступительном балансе по так называемой предполагаемой стоимости. В самом распространенном случае за предполагаемую стоимость принимается справедливая стоимость актива на дату перехода на МСФО. Предполагаемая стоимость используется в дальнейших расчетах амортизационных начислений и обесценения. При этом, воспользовавшись добровольным исключением для одного объекта ОС, компании не придется в обязательном порядке оценивать весь класс ОС, к которому принадлежит данный объект. Кроме того, компании, использовавшей оценку справедливой стоимости при формировании вступительного баланса по МСФО, не потребуется повторять проведенную оценку в будущем. Таким образом, следуя МСФО (IFRS) 1, можно значительно сократить трудоемкость процесса перехода на МСФО.
Личный опыт
Александра Озерянова, заместитель финансового директора ООО «ДжекПот» (Москва) В ЛПК «Континенталь Менеджмент» при переходе на МСФО мы провели оценку основных средств холдинга (здания, сооружения, производственного оборудования). Для этих целей была привлечена компания American Appraisal. Оценочная стоимость объектов была принята в качестве первоначальной, а оценочный оставшийся срок службы — в качестве норм амортизации. В результате мы имеем возможность отражать в отчетности справедливую стоимость основных средств, не применять ретроспективный подход при определении входящих остатков и не проводить переоценку в дальнейшем. Для компаний, которые только создаются, такой способ очень удобен.
Артем Иванов, начальник отдела трансформации отчетности по МСФО ООО «Группа компаний «Русагро» (Москва) Мы воспользовались альтернативным методом учета основных средств при первом применении МСФО, заказав переоценку активов у известной оценочной компании American Appraisal. Оценке были подвергнуты все основные активы. На момент заключения контракта на оценку у нас уже был положительный опыт работы с этой компанией, что повлияло на цену контракта.
На мой взгляд, оценка основных средств независимым оценщиком наиболее объективно отражает их стоимость. А трудозатраты компании при использовании альтернативного подхода могут быть значительно ниже, чем при использовании основного в случае первого применения МСФО. Как правило, самостоятельное определение стоимости основных средств для целей МСФО предполагает значительное отвлечение людских ресурсов компании, особенно если эти объекты имеют высокий процент изношенности. Используя основной метод учета основных средств, компания сталкивается с целым рядом проблем, начиная от отсутствия документов, подтверждающих историческую стоимость основных средств, трудностей при определении сумм обязательных и добровольных переоценок и заканчивая необходимостью тестирования получившейся стоимости на предмет объективности. Основной минус использования альтернативного подхода к учету основных средств с привлечением независимого оценщика — это стоимость переоценки. Количество вопросов, которые могут возникнуть у аудитора при подтверждении стоимости активов компании, находится в обратной зависимости от известности оценочной компании. Но если заказывать оценку активов постоянно у одной и той же оценочной компании, то можно получить значительную скидку на эти услуги. В любом случае при выборе подхода к учету основных средств при первом применении МСФО необходимо исходить из возможностей выделения собственных ресурсов, сроков и бюджета проекта.
Таким образом, от выбора руководства компании зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать ОС в финансовой отчетности по МСФО.
[2]Требование МСФО (IAS) 16 о раскрытии информации по классам основных средств едино как при учете по фактической стоимости, так и при переоценке.