С первого дня 2010 года в силу вступили поправки в НК РФ, благодаря им теперь фирмы имеют право амортизировать произведенные неотделимые улучшения в арендованные основные средства. Учитываются улучшения исходя из срока полезного использования, установленного для таких улучшений.
Стоит сразу же отметить, что уже большое число компаний в своей учетной политике закрепили описанный выше способ. Их выбор вполне понятен — юрлицо всегда хочет списать стоимость капитальных вложений.
Однако срок полезного использования улучшений практически при любых раскладах короче срока полезного использования арендованного имущества, поэтому необходимо уточнить, что выгоднее амортизировать улучшения в течение срока, определенного отдельно. Тем более что при условии досрочного расторжения договора несамортизированную арендатором сумму затрат на капвложения списать в расходы станет невозможно.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые сделаны с согласия арендодателя, компания может учесть как амортизируемое имущество, но только в части затрат, не возмещаемых арендодателем.
При этом необходимо помнить, что заранее определенный способ определения амортизации капвложений в учетной политике компании позволит избежать лишних диспутов с представителями налоговых органов, даже несмотря на то, что требований о необходимости определения в НК РФ нет.
Ситуация 1
ООО «Котег» заключило договор аренды помещения сроком на шесть лет. При согласии арендодателя помещения ООО «Котег» установил железные запоры, а также решетки по площади остекления здания. На базе договора аренды организации должно быть компенсировано только 50% стоимости произведенных неотделимых улучшений. Есть
ли возможность амортизировать их стоимость только в части, которую не возместил собственник?
Ровно наполовину, то есть 50% стоимости неотделимых улучшений ООО «Котег» может учесть и будет право, учтя в качестве амортизируемого имущества, поскольку в течение срока действия договора вправе начислять амортизацию (письма Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19 и от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/215).
Ранее Минфин уже также указывал на то, что полученное арендатором возмещение является для него по сути выручкой (письма Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-09/1/195 и от 07 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159). При это Минфин так и не разъяснил вопрос: может ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений.
Ведь, по сути, стоимость неотделимых улучшений арендатору возмещается, а капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8 и 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А ведь доходы от реализации прочего имущества организация может уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2008 г. № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.
Необходимо отметить, что срок полезного использования для неотделимых улучшений можно установить такой же, как и для арендованного объекта. Либо установить для улучшений свой срок в соответствии с Классификацией основных средств № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Порядок учета в целях налогообложения прибыли амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, в случае заключения предварительного договора, аренды разъяснен в письме УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. № 16-15/072634. Где налоговые службы пояснили вопрос следующим образом: «Статья 623 ГК РФ гласит, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды».
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.
На основании пункта 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
То есть заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор. Следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (п. 4 ст. 259 НК РФ, а также письма Минфина России от 4 февряля 2009 г. № 03-03-06/2/16 и от 10 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/230).
Ситуация 2
ООО «ССС» взяло в аренду гаражное помещение на срок 10 месяцев. После чего за счет собственных средств, с согласия арендодателя произвело неотделимые улучшения арендованного помещения — замену сливных труб и бачка унитаза. Стоимость произведенных улучшений арендодателем возмещена не будет. По окончании срока действия договора аренды ООО «ССС» с согласия арендодателя продолжит использовать арендованное имущество. Договор аренды был возобновлен в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, на неопределенный срок. Сможет ли организация продолжить начисление амортизации по произведенным улучшениям в целях исчисления налога на прибыль?
Не сможет, если, конечно, не хочет иметь проблем с налоговыми органами, ведь согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом являются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Однако, пункт 1 статьи 258 НК РФ оговаривает, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Причем амортизация исчисляется исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.
То есть произведенные ООО «ССС» капвложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Соответствен-
но после прекращения действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Ведь возможность продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174).
Однако если договор аренды будет изменен в части продления срока аренды в порядке согласно положениям главы 29 ГК РФ, то арендатор может продолжить начисление амортизации по осуществленным капвложениям в течение срока действия договора, аренды даже с учетом изменения его срока действия.
Необходимо отметить, что любой договор аренды протяженностью более года подлежит обязательной госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). То есть если после внесения изменений срок договора аренды превысит один год, то он будет подлежать обязательной регистрации.
Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). При этом возобновленный на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать уже как новый заключенный договор аренды, который подлежит госрегистрации (так как срок превысил один год).
По общему правилу основные средства, переведенные на реконструкцию и модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Но если в период реконструкции организация продолжает использовать объект, в частности сдавать его в аренду, начисление амортизации по нему можно не приостанавливать. С данным положением согласилось и столичное УФНС (письмо УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16-15/100988). Однако они уточняют, что если компания использует здание в деятельности не полностью, то начислять амортизацию можно только пропорционально объему площадей, сдаваемых в аренду. Во избежание споров лучше документально подтвердить то, что компания использует в деятельности все имеющиеся в здании площади.
Есть еще один аспект: часто компании при покупке полиса страхования недвижимого имущества подвергаются обязанности оборудовать занимаемое помещение пожарной и охранной сигнализацией. Причем зачастую срок жизни подобных устройств гораздо больше срока аренды.
То есть неотделимые улучшения в виде установки «тревожной кнопки», пожарной дымовой сигнализации, демонтаж которых малоцелесообразен при расторжении договора аренды, принимаются к учету в составе основных средств. Однако, если договор аренды расторгнут, а срок полезного использования не истек, возникают вопросы:
- следует ли продолжать начислять амортизацию?
- можно ли списать на затраты стоимость неотделимых улучшений?
- как исчислить налог на прибыль?
- нужно ли начислять НДС, передавая неотделимые улучшения арендодателю?
Если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право потребовать после прекращения договора возместить ему стоимость произведенных улучшений. В случае, если в договоре не указаны иные условия.
Если согласие арендатора в описанной выше ситуации получено не было, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества возместить не получится. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Неотделимые улучшения объекта аренды могут быть произведены как при ремонте, так и по итогу работ по реконструкции или модернизации помещений или зданий.
Чтобы определить источник возмещения, необходимо установить расходы по следующим параметрам:
- квалификация неотделимого улучшения (ремонт или другой вид работ);
- наличие согласия арендодателя на создание неотделимых улучшений в арендуемом помещении или здании;
- условия в договоре о возмещении расходов арендодателем;
- срок полезного использования арендованного объекта;
- соотношение срока действия договора и срока полезного использования улучшений.
Таким образом, для того чтобы показать обоснованность понесенных расходов, необходимо будет представить наличие письменного согласия арендодателя на создание неотделимых улучшений. Иначе отнести расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не получится.
Нужно помнить, что еще на стадии заключения договора аренды лучше дописать данный пункт в документах. В договоре аренды можно указать, что разрешается производство неотделимых улучшений, а вид и объем конкретных (каких именно) улучшений оговорить в дополнительных соглашениях либо утверждением сметы (проекта) на производство неотделимых улучшений. Следует иметь в виду, что только восстановление объекта в виде капитального ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования будет являться неотделимым улучшением.
Если арендатор изначально получил помещение, которое не было оборудовано системами пожарной безопасности, вентиляцией или иными необходимыми для жизнеобеспечения устройствами, либо помещение находится в состоянии, требующем ремонта, то в акте при е ма-пе ре да чи при подписании договора аренды нужно указать и на данные факты — для того, чтобы в будущем не иметь проблем при обустройстве помещения или здания.
Неотделимые улучшения с точки зрения главы 25 НК РФ могут быть амортизируемыми (затраты списываются постепенно в течение времени) и неамортизируемыми (списываются единовременно как расходы на ремонт).
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Амортизируемым имуществом являются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Арендатор с согласия арендодателя может амортизировать неотделимые улучшения объекта основных средств, полученного как по договору аренды, так и по договору безвозмездного пользования.
Договор безвозмездного пользования (договор ссуды) регламентирует статья 689 ГК РФ, к нему применяются правила, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ, в которых также присутствует требование о необходимости согласия на подобные улучшения. Если по договору аренды основного средства установлена нулевая оплата, то и в этом случае понесенные расходы с согласия ссудодателя арендатор сможет отнести в расходы для целей налогообложения прибыли.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем);
- капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм;
- амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
Он определяется для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.
Нужно отметить, что для неотделимого улучшения не предусмотрено лимита стоимости в 20 000 руб., как для обычного амортизируемого имущества. А значит, надо помнить о том, что важны другие условия. Так, при начислении амортизации в целях налогообложения помимо фактора согласия арендодателя (ссудодателя), необходимо помнить, что:
- у арендодателя амортизация осуществляется полностью в случае возмещения расходов арендатору;
- у арендатора норма амортизации применяется по амортизационной группе со сроком полезного использования арендованного (полученного) объекта в периоде фактического срока аренды.
Получается, что определение срока полезного использования НК РФ увязывает с амортизационной группой арендованного объекта. Но если капитальные работы не расцениваются как амортизируемое имущество (реконструкция, модернизация, дооборудование и т. п.), а квалифицируются как капремонт основного средства, то они учитываются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Минфин России в письмах от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/612, 24 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/277, от 18 марта 2008 г . № 03-03-09/1/195 и от 07 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159 разъяснил, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/763 и от 19 января 2009 г. № 03-03-07/1).
Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Для получения возможности отнесения ремонтных работ в состав затрат в целях налогообложения следует иметь в виду, что имущество должно быть арендовано у организации. Ведь имущество физического лица (индивидуального предпринимателя) не может
быть квалифицировано как амортизируемое имущество. Кроме того, физические лица (индивидуальные предприниматели) не уплачивают налог на прибыль. Такое разъяснение было дано в письме Минфина России от 12 августа 2008 г. № 03-03-06/1/462.
Ранее Минфин России в письме от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231 разъяснял, что положения статьи 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя: в качестве такового могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица.
С окончанием срока аренды арендатор прекращает начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений и возвращает арендованное имущество. Часто стоимость вложений у арендатора остается в налоговом учете до конца недоамортизированной, поскольку норма амортизации по улучшениям рассчитывается относительно арендованного объекта, а объект основных средств продолжает служить арендодателю вместе с улучшением.
Это подтверждают многочисленные разъяснения, которые были даны Минфином России (письма от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174, 30 марта 2009 г. № 03-03-06/1/197), УФНС России по г. Москве (письма от 13 октября 2009 г. № 16-15/106890, от 04 июня 2008 г. № 20-12/053638).
Для арендатора по окончании срока аренды передача недоамор-тизированной части неотделимых улучшений (при отсутствии соглашения о возмещении) фактически производится безвозмездно, их стоимость и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).
В бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования неотделимых улучшений как число месяцев, оставшихся до конца срока аренды. Если аренда закончится в договорные сроки, то вся стоимость улучшения будет списана на расходы по обычным видам деятельности. Если же договор аренды будет расторгнут досрочно, то будут признаны прочие расходы арендатора (на остаточную стоимость неотделимых улучшений).
Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество во время их производства формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по завершении учитывается в составе основных средств в сумме фактических затрат.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
При любом варианте начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть разницы. В бухгалтерском учете расходы (обычные текущие или прочие) будут списаны полностью и значительно быстрее, чем в налоговом учете (в котором есть привязка амортизации к амортизационной группе арендованного объекта). Срок полезного использования арендованного объекта почти всегда больше срока аренды, поэтому у арендатора зачастую возникают непроизводительные расходы в сумме недоамортизированной стоимости улучшений.
Если на дату выбытия неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта основных средств арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01.
Ситуация 3
Арендатор реконструирует арендованное помещение с письменного согласия арендодателя. Соответствующее заключение специалиста получено. По условиям договора аренды расходы на неотделимые улучшения арендованного помещения не возмещаются. Стоимость реконструкции 19 000 руб. (в том числе НДС 2898 руб.). Для работ привлечен подрядчик. Объект предназначен к установке в нежилом помещении здания, относящегося к седьмой группе амортизации (от 15 до 20 лет).
До конца срока аренды начиная с 1-го числа месяца после ввода улучшений в эксплуатацию осталось 4 года (48 мес.), поэтому в бухгалтерском учете (линейный метод) установлен срок, равный 48 месяцам. В налоговом учете установленный срок полезного использования — 181 месяц (15 лет 1 месяц, линейный метод). По окончании договора аренды объект возвращен владельцу арендатором.
В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составляет 335 руб. (16 102 руб. : 48 мес.).
В налоговом учете норма амортизации рассчитана по формуле: