Начиная с отчетности за 2008 г . вступило в силу ПБУ 14/20071 . Согласно Положению коммерческие организации начисляют амортизацию только по нематериальным активам , имеющим определенный срок полезного использования . По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется .
Как следует из п. 4 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. Также в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификация и способность к труду. По состоянию на 1 января 2008 г. организация в бухгалтерском учете должна была списать величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект не имеет материально-вещественной формы;
- актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем либо организация имеет право на их получение (имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и права данной организации), причем доступ иных лиц к таким выгодам ограничен (контроль над объектом);
- объект может быть выделен или отделен от других активов (возможность идентификации);
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью более года или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, и организация не имеет намерений продать НМА в течение указанного срока.
Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.
Если организации необходимо пересчитать амортизационные начисления за истекший период, то после фактического закрытия года и распечатки отчетности делается проводка:
Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К 05 «Амортизация нематериальных активов» — на сумму доначисленной амортизации (если срок полезного использования актива, к примеру, снижается)2.
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Из ПБУ 14/2007 следует, что способ амортизации должен быть выбран с учетом расчета ожидаемых экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если результаты такого расчета нельзя считать надежными, то применяется линейный способ , когда сумма амортизации рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц.
При использовании способа уменьшаемого остатка сумма амортизации (А мес ) рассчитывается по формуле
Амес = Стост x ( k : Испмес ),
где Стост — остаточная стоимость НМА на начало месяца;
k — установленный организацией коэффициент (не выше 3);
Испмес — оставшийся срок полезного использования в месяцах. Когда применяется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) , ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива также должен ежегодно проверяться. Он может быть изменен, если величина ожидаемых экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменится. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Пример . Организация приобрела нематериальный актив стоимостью 800 000 руб . со сроком полезного использования 5 лет ( т. е. 60 мес .).
Первый вариант
Амортизация рассчитывается линейным способом . Годовой нормы амортизации нет .
Сумма ежемесячной амортизации составит 13 333,33 руб ./ мес . (800 000 руб . : 60 мес ).
Второй вариант
Используется способ уменьшаемого остатка . Организация применяет коэффициент 2.
Сумма ежемесячной амортизации рассчитывается следующим образом :
1 – й месяц : 800 000 руб . x 2 : 60 мес . = = 26 666,67 руб ./ мес ;
2 – й месяц : (800 000 руб . – 26 666,67 руб .) x 2 : : 59 мес . = 26 214,69 руб ./ мес ;
3 – й месяц : [(800 000 руб . – 26 666,67 руб .) – 26 214,69 руб .] x 2 : 58 мес . = 25 762,71 руб ./ мес ;
4 – й месяц : {[(800 000 руб . – 26 666,67 руб .) – 26 214,69 руб .] – 25 762,71 руб .} x 2 : 57 мес . = = 25 310,73 руб ./ мес . и т . д .
1Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
2 Проводка делается на 31 декабря, но входящее сальдо по счетам 04 и 05 отличается от показателей на конец года.