Амортизируемые нефинансовые активы (МСФ016,38,40,36)

Правила составления финансовой отчетности кредитных организаций

Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. К нефинансовым (неденежным) амортизируемым активам относятся: основные средства, инвестиционная собственность и нематериальные активы.
Вопросы учета и отражения в отчетности нефинансовых амортизируемых активов освещены в следующих международных стандартах:

• МСФ016 «Основные средства»;
• МСФО 38 «Нематериальные активы»;
• МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»;
• МСФО 36 «Обесценение активов».

Все эти стандарты определяют критерии отнесения объектов к соответствующим категориям, определяют порядок признания и оценки активов, а также содержат требования к раскрытию информации о каждой категории актива.

Основные средства

Признание, оценка и раскрытие в отчетности
Основные средства составляют значительную часть активов компаний, занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 «Основные средства», принятого в 1993 году.

• Критерии отнесения активов к основным средствам

К основным средствам относятся материальные, то есть имеющие материально-вещественную форму, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и оборудование, которые отвечают двум требованиям:

• используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;
• предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года.

Определение основных средств не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет естественным образом относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном смысле, например многие предметы хозяйственного инвентаря или многолетние насаждения. Также основные средства не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы.
Для основных средств существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта. Срок полезной службы имеет большое значение для расчета амортизации основных средств.

Необходимо отметить основные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта. Срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта каждая компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий деятельности. Поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных компаний могут отличаться.
Срок полезной службы устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Предполагаемый физический износ (ухудшение состояния) объекта зависит от производственных условий использования объекта (количество смен работы, рабочая среда и т.п.), порядка ремонта и технического обслуживания, а также условий хранения и обслуживания в период бездействия. Ожидаемый моральный износ (устаревание) объекта должен оцениваться исходя из прогнозируемых изменений или усовершенствований производственного процесса или изменений спроса на продукцию, получаемую с использованием объекта. Наконец, должны приниматься во внимание правовые и аналогичные ограничения на использование объекта компанией.
Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от первоначально предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта влияют на величину его амортизации в текущем и будущем периодах; амортизация, накопленная в предшествующие периоды, не корректируется.

• Виды оценки основных средств

При отражении основных средств в отчетности используются следующие виды оценок:

• фактическая стоимость;
• ликвидационная стоимость;
• амортизируемая стоимость;
• справедливая стоимость;
• балансовая (учетная) стоимость;
• возмещаемая сумма.

Фактическая стоимость основных средств представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент их приобретения или создания. Эта оценка представляет первоначальную стоимость объекта основных средств.
Амортизируемая стоимость представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности, вместо фактической стоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь.

Ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости).

Справедливая стоимость объекта основных средств равняется сумме денежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Балансовой (учетной) стоимостью основных средств считается сумма, в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические. затраты за минусом суммы накопленной амортизации).
Возмещаемой называется сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовой стоимости основных средств, производимой, когда снижается функциональная полезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования его компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель «возмещаемая сумма» не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.

• Признание основных средств

Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении основных средств применяются общие критерии признания активов:

• наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды,
• надежность измерения актива.

Оценка степени вероятности получения компанией экономических выгод должна производиться на основании фактов, существующих на момент первоначального признания. При этом наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что компания получит связанные с объектом экономические выгоды и примет на себя соответствующие риски. Обычно такая уверенность возникает, когда выгоды и риски уже перешли к компании. До этого момента объект основных средств обычно не признается.
Что касается второго критерия, то обычно он может быть легко удовлетворен. Это обусловлено тем, что в случае покупки объекта стоимость определяется в процессе обмена. Надежная оценка стоимости объекта при его создании своими силами может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других операций, осуществляемых в ходе строительства (изготовления). Компания сама выделяет объекты, признаваемые основными средствами. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности.
При определенных обстоятельствах суммарные затраты по приобретению или созданию объекта основных средств целесообразно распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, то есть как отдельный объект основных средств. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют неодинаковые сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и способы амортизации.
Особый порядок признания используется в отношении основных средств, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Такие объекты могут быть признаны в отчетности как активы, необходимые для получения компанией в будущем экономических выгод от других связанных с ними активов, превосходящих выгоды, которые можно получить, если бы рассматриваемые объекты не были приобретены. Однако подобные объекты признаются только в степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что сбалансированная стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов основных средств не должна превышать общую возмещаемую сумму.

Первоначальная оценка основных средств

При признании объект основных средств должен быть оценен по фактической стоимости. Определение фактической стоимости при разных способах приобретения объектов имеет особенности. Фактическая стоимость основных средств, приобретенных за плату, состоит из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния.
Фактическая стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке. При этом учитываются также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактическую стоимость процентов за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО 23 «Затраты по займам». МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предусматривает, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных компанией на их приобретение.

Обмен активов

Когда приобретают новые основные средства в обмен (частичный обмен) на основные средства другого вида или любой иной неденежный актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости. Последняя, в свою очередь, равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов (плюс полученная или минус выплаченная сумма). Разница между определенной таким образом фактической стоимостью нового объекта основных средств и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена. Рассмотрим обмен активов на активы другого типа на следующем примере.

Пример

Банк «АКБ» в обмен на здание получает у банка «КБ» мебель и оборудование. Балансовая стоимость обмениваемого здания равна 2 000 000 д.е., что является также его справедливой стоимостью. Банк «АКБ» также выплачивает банку «КБ» 600 000 д.е. за мебель и оборудование, которое он получает. Обмен отражается в бухгалтерском учете следующим образом.

Отражение банком «АКБ» обмена активов в учете

Стоимость мебели и оборудования рассчитывается как справедливая. Обмен активов: стоимость обмениваемого здания (2 000 000 д.е.) и сумма денежной компенсации в размере 600 000 д.е., выплаченной банку «КБ».
Эта сумма становится балансовой стоимостью мебели и оборудования в учетных записях банка «АКБ».
Общий результат заключается в том, что итоговая стоимость основных средств банка «АКБ» увеличивается на 600 000 д.е. в результате получения мебели и оборудования и выплаты 600 000 д.е. банку «КБ».

Определение фактической стоимости основных средств, полученных арендатором по договору финансовой аренды, регламентируется МСФ017 «Аренда».
Когда новый объект приобретается в обмен (частичный обмен) на объект того же вида, используемый в той же деятельности (выполняющий одинаковую с переданным функцию) и имеющий такую же справедливую стоимость, фактическая стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. В этом случае ни прибыль, ни убыток от обмена не возникают. Пониженная справедливая стоимость полученного объекта может свидетельствовать о повреждении (порче) переданного объекта. При таких обстоятельствах необходимо произвести частичное списание балансовой стоимости переданного объекта, и полученный новый объект должен быть принят к учету по уменьшенной стоимости переданного объекта.

Последующие затраты

В процессе использования основных средств часто возникают дополнительные затраты. Они могут быть направлены на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей, что ведет к увеличению будущих экономических выгод. Кроме того, возникают дополнительные затраты для поддержания объекта в рабочем состоянии в целях сохранения или восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования.
Примером затрат по улучшению состояния объекта являются расходы на модификацию основных средств, усовершенствование машин и оборудования, а также внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных операционных расходов (повышение производительности основных средств). Такие последующие затраты позволяют получать дополнительные экономические выгоды в течение более чем одного отчетного периода. К затратам по поддержанию основных средств в рабочем состоянии относятся затраты на текущее обслуживание и ремонт.
Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены.
Для правильного учета последующих затрат, связанных с уже признанными объектами основных средств, должны приниматься во внимание следующие моменты:

• порядок признания последующих затрат зависит от условий, учтенных при признании и первоначальной оценке объекта, и от возмещаемости этих затрат;
• порядок замены составных частей объекта основных средств.

В том случае, когда в силу каких-либо причин рабочее состояние объекта в момент его признания или в процессе использования не обеспечивает получение будущих экономических выгод в соответствии с потенциально возможными нормативными показателями функционирования и балансовая стоимость объекта отражает соответствующее уменьшение (потери, утраты) ожидаемых будущих экономических выгод, последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, могут признаваться капитальными и добавляться к балансовой стоимости объекта в той мере, в какой они могут быть возмещены при дальнейшем использовании объекта. Например, если приобретено здание, требующее восстановления, что нашло отражение в покупной цене и соответственно в фактической стоимости этого объекта, то последующие затраты по восстановлению могут быть добавлены к балансовой стоимости здания в размере, в каком они могут быть возмещены за счет будущего использования этого объекта. При этом увеличенная на последующие затраты балансовая стоимость основных средств не может превысить возмещаемой суммы.
Замена означает установку вместо какой-либо части новой, аналогичной заменяемой по своим качественным характеристикам. Необходимость замены обусловлена несовпадением сроков полезной службы объекта в целом и отдельных его частей. Когда какая-то часть объекта учитывается отдельно от самого объекта, затраты, понесенные на замену или обновление этой части, рассматриваются как расходы по приобретению нового отдельного объекта (составной части), а замененный объект (составная часть) списывается, если удовлетворяются критерии признания основных средств. В этом случае затраты по замене добавляются к стоимости объекта.

Оценка основных средств в процессе ее использования

Существуют две альтернативные модели учета основных средств после признания, базирующиеся на использовании разных видов оценки активов.
Первая модель — это оценка по первоначальной стоимости: основные средства после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации (с учетом снижения стоимости до возмещаемой суммы).
Вторая модель предполагает использование оценки по текущей стоимости, основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной после переоценки. При этом переоценка должна проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Справедливой стоимостью основных средств в большинстве случаев является рыночная стоимость при условии продолжительного сохранения способа хозяйственного использования соответствующих объектов, то есть использования для ведения одного и того же или аналогичного вида деятельности. При невозможности определить рыночную стоимость каких-либо объектов из-за специфического характера их переоценка производится по восстановительной стоимости с учетом фактического износа.

• Переоценка основных средств

При переоценке основных средств, характер использования которых в будущем, вероятно, изменится, справедливая стоимость определяется исходя из предполагаемого способа использования объектов. Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости основных средств. Дальнейшая переоценка объекта необходима, если справедливая стоимость его существенно отличается от балансовой стоимости.
Переоценка групп основных средств, одинаковых по назначению и способу использования, должна производиться на одну и ту же или близкие даты. Однако все объекты одной группы должны переоцениваться на единую дату. Тем самым исключается выборочная переоценка, в результате которой в финансовой отчетности компании суммарная стоимость однородных основных средств отражала бы текущую стоимость объектов, определенных на разные даты.
При переоценке основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. Это связано с тем, что в результате переоценки балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости с учетом степени изношенности объекта на дату переоценки. Двум способам определения справедливой стоимости основных средств соответствуют два способа корректировки накопленной амортизации. При переоценке основных средств по рыночной стоимости сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Полученная балансовая стоимость переоценивается до рыночной стоимости на дату переоценки. При этом способе стоимость переоцененного объекта равна его рыночной стоимости (с учетом износа) на дату переоценки, а накопленная амортизация становится равной нулю. Поскольку переоцененная стоимость подлежит амортизации в период, оставшийся до конца срока полезной службы объекта, то после переоценки норма амортизации корректируется.
Второй способ корректировки накопленной амортизации используется, когда объект переоценивается по восстановительной стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается пропорционально изменению фактической или рыночной (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта до его восстановительной стоимости. В результате переоцененная балансовая стоимость равна восстановительной стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации, рассчитанной от этой восстановительной стоимости на ту же дату. Никакого изменения нормы амортизации при этом не требуется.

Пример

1 января 2004 г. головной офис банка «АКБ» был переоценен и новая стоимость здания составила 10 500 000 д.е.
Балансовая стоимость здания до переоценки составляла 8 000 000 д.е., из них стоимость -8 500 000 д.е., а накопленная амортизация – 500 000 д.е. Методика пропорциональной переоценки представлена в таблице 1.

Метод 1 (пропорциональная переоценка амортизации)

Пропорциональное увеличение стоимости здания составляет 31,25% (10 500 000:800 000). Соответственно мы должны сделать необходимые проводки в журналах бухгалтерского учета в целях отражения новой стоимости здания в финансовой отчетности банка «АКБ». Пример исключения амортизации представлен в таблице 2.

Метод 2 (исключение амортизации)

Метод 2 предназначен для исключения амортизации из учетных записей, с тем чтобы показать 10,5 млн д.е. как новую балансовую стоимость здания. Сравните этот метод с подходом, используемым в методе 1.
Мы должны сделать необходимые проводки в журналах учета для отражения новой стоимости здания в финансовой отчетности банка «АКБ».
Прибыль или убытки, возникающие в результате переоценки основных средств, представлены в таблицах 3 и 4.

Пример прибыли, полученной в результате переоценки транспортных средств

Пример убытка, полученного в результате переоценки транспортных средств

Бухгалтерский учет прибыли или убытка, полученных в результате переоценки согласно МСФО 16, представлен в таблицах 5 и 6.

Прибыль, полученная в результате переоценки

Прибыль от переоценки транспортных средств направляется на счет фонда по переоценке.

Убыток, полученный в результате переоценки

Важно отметить, что убыток от переоценки относится на расходы в отчете о прибылях и убытках, в то время как прибыль переносится на счет фонда по переоценке в бухгалтерском балансе. Это два очень разных и отличающихся друг от друга метода бухгалтерского учета. Пример последующей переоценки основных средств и отражение ее результатов представлены в таблицах 7 и 8.

Последующая переоценка

Прибыль от последующей переоценки транспортных средств

Прибыль от переоценки транспортных средств отражается пропорционально на счете фонда по переоценке и в отчете о прибылях и убытках.
Сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, ограничена суммой предыдущего убытка в размере 250 000 д.е., который был включен в отчет о прибылях и убытках.

Те же самые принципы по ограничению применяются также и в том случае, когда возникает убыток от последующей переоценки основных средств.
СогласноМСФ016 мы не можем включить всю прибыль от переоценки в размере 310 000 д.е. в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого сумма, включаемая в отчет о прибылях и убытках, ограничена суммой убытка от предыдущей переоценки в размере 250 000 д.е., которая показана таблице 8. Остаток прибыли от переоценки (60 000 д.е.) переводится на счет фонда по переоценке.
Правила учета влияния результатов переоценки основных средств на величину налога на прибыль регулируются МСФ012 «Налоги на прибыль».

• Амортизация

Амортизация основных средств (depreciation) определяется как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем.
Выделяют следующие основные требования к амортизации основных средств:

• амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;
• используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления компанией экономических выгод, заключенных в объекте;
• амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Возможно применение разных способов амортизации основных средств: способ прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции и способ уменьшаемого остатка.
Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени использования его и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной его службы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, а не от времени его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способа амортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.
Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе норма амортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.

• Возмещение балансовой стоимости

Компания должна периодически сопоставлять балансовую стоимость отдельных объектов или групп однородных объектов основных средств с возмещаемой суммой.
Данное требование обусловлено тем, что согласно общепринятому подходу к определению актива балансовая стоимость основных средств не может превышать величину приносимой ими экономической выгоды. Возмещаемая сумма отражает ценность, полезность объекта как средства извлечения экономической выгоды в конкретный момент, то есть является текущей стоимостью будущей экономической выгоды, получение которой можно ожидать от дальнейшего использования объекта. Она определяется посредством оценки исходя из факторов, способных оказать влияние на изменение ценности, полезности объекта. Такими факторами могут быть:

• моральное устаревание, отсутствие спроса на продукцию, производимую с использованием объекта основных средств;
• повреждение объекта в результате аварий или небрежности, принятие руководством компании решения о продаже объекта;
• не использование объекта в течение продолжительного времени до ввода в эксплуатацию или в течение срока полезной службы и др.

Уменьшение возмещаемой суммы возможно не только для амортизируемых основных средств, но также и земли. Когда возмещаемая сумма становится ниже балансовой стоимости, последняя должна быть уменьшена до возмещаемой суммы. Сумма частичного списания балансовой стоимости относится в расходы полностью при первой модели учета основных средств. При второй модели учета эта сумма признается расходом компании только в той части, в какой она не покрывается суммой до оценки по результатам предыдущей переоценки.
Вопросам снижения стоимости активов, в том числе основных средств, посвящен специальный МСФО 36 «Обесценение активов».

• Инвестиционная собственность

Инвестиционная собственность — собственность (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
МСФО 40 не запрещает выбор банком в своей учетной политике модели учета инвестиционной собственности по первоначальной стоимости приобретения. Если это сделано, то после первоначального признания банку следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок метода учета согласно МСФ016 «Основные средства».

Нематериальные активы

В последнее время в имуществе компаний неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков. В связи с данными процессами большое значение приобрела проблема формирования финансовой информации о нематериальных активах и раскрытия ее в отчетности компаний.
Решению данной проблемы посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы», принятый Комитетом по МСФО в 1998 году. Он применяется в отношении всех видов нематериальных активов, кроме случаев, рассмотренных особо в других стандартах. В частности, гудвилл учитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Исключениями также являются: активы по отложенным налогам (МСФ012 «Налоги на прибыль»); финансовые активы в определении МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»; затраты, производимые добывающими компаниями; активы, возникающие у страховых компаний в результате контрактов с держателями страховых полисов.
МСФО 38 обязателен к применению при подготовке финансовой отчетности за период, начинающийся с или после 1 июля 1999 г. Применение данного стандарта в более ранние периоды поощряется. Однако одновременно должны использоваться МСФО 36 «Обесценение активов» и пересмотренный в 1998 году вариант МСФО 22 «Объединение компаний».

Признание и формирование первоначальной стоимости

Нематериальный актив представляет собой обособленный (идентифицируемый) не денежный актив, не имеющий физической формы, используемый компанией при производстве товаров или оказании услуг, для сдачи в аренду или в административных целях.
При определении нематериальных активов особое внимание должно быть обращено на их идентифицируемость. Выполнение данного требования позволяет четко отличать объект нематериальных активов от гудвилла, возникающего при объединении компаний. При этом идентифицируемость не следует понимать исключительно как возможность физически отделить объект от прочей имущественной массы. Отделяемость актива, то есть возможность продать его, обменять, сдать в аренду или распределить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к нему, без выбытия будущих экономических выгод, заключенных в других активах, используемых в той же доходообразующей деятельности, является лишь одним из признаков идентифицируемости. Наряду с ним существуют и другие признаки. Например, при приобретении нематериального актива в некой совокупности активов может предусматриваться передача соответствующих юридических прав, что обеспечивает идентификацию нематериального актива. Если объект создает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, но компания может определить выгоды, связанные с использованием этого объекта, то он считается идентифицируемым.
Критерии признания нематериальных активов в балансе компании основываются на общих критериях признания активов, установленных в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Нематериальный актив включается в финансовую отчетность, если одновременно выполняются два условия:

• существует высокая вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, заключенные в активе;
• стоимость актива может быть измерена с достаточной надежностью.

Оценка будущих экономических выгод основывается на профессиональном суждении руководства компании. В нем исходят из доказательств, имеющихся на момент принятия к учету актива, а также разумных и обоснованных допущений, отражающих результаты анализа экономических условий на весь срок полезного использования объекта.
Нематериальные активы принимаются к учету, как правило, в размере фактических затрат на приобретение. При покупке объекта в состав фактических затрат включаются также затраты, непосредственно связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Нематериальный актив, полученный в обмен на эмитированные компанией инструменты долевого участия (например, акции), признается в сумме, равной справедливой стоимости этих финансовых инструментов. Нематериальный актив, приобретенный в обмен на иные активы, отличные от нематериальных активов, признается в сумме, равной справедливой стоимости обмениваемого объекта (с учетом уплаченных денежных средств или эквивалентного вознаграждения). Если нематериальный актив получен в обмен на аналогичное имущество, то он принимается к учету в оценке по чистой балансовой стоимости выбывшего имущества.
Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, признаются по справедливой стоимости на дату приобретения. Для определения справедливой стоимости проверяется наличие активного рынка для данного вида активов; проводится анализ последних по времени операций с ними; применяются признанные в соответствующей деятельности методики оценки стоимости (например, дисконтирование). В разъяснении к МСФО 22 объект, выявленный в результате объединения компаний и удовлетворяющий определению и критериям признания нематериального актива, стоимость которого нельзя оценить с достаточной надежностью, не признается объектом нематериальных активов, он рассматривается в качестве элемента гудвилла. Гудвилл, возникший в результате деятельности отдельной компании, а не как следствие объединения компаний, не признается в качестве нематериального актива, поскольку он не соответствует определению обособляемого (идентифицируемого) не денежного актива, контролируемого компанией, стоимость которого может быть достаточно надежно измерена.

• Затраты на научные исследования

МСФО 38 особо рассматривает вопрос признания в отчетности затрат на научные исследования и конструкторские разработки. Затраты на исследования не должны капитализироваться в качестве нематериальных активов из-за неясности в отношении будущих экономических выгод, которые они могут принести компании. Вероятность создания актива только в результате исследований крайне мала. Они признаются расходами по мере возникновения. Затраты на конструкторские разработки могут быть признаны нематериальным активом. Однако для этого они должны удовлетворять общему определению нематериальных активов и общим критериям признания. Кроме того, одновременно должны выполняться все следующие дополнительные требования:

• техническая обоснованность возможности завершения создания нематериального актива, который можно будет использовать или продать;
• твердое намерение компании завершить создание нематериального актива и использовать его или продать в последующие периоды;
• возможность использовать или продать актив;
• подтверждение того, каким образом могут быть получены будущие экономические выгоды от использования актива (например, наличие рынка для результатов использования актива или для него самого либо в случае использования внутри компании — полезность актива). Для подтверждения экономических выгод, содержащихся в активе, может быть использована методика анализа потоков денежных средств, предложенная в МСФО 36;
• наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработок и последующего использования или продажи актива;
• способность компании оценить с достаточной надежностью затраты, относящиеся к разработке данного актива.

МСФО 38 устанавливает жесткие критерии признания и оценки нематериальных активов. Исходя из них подавляющее большинство объектов, созданных компанией, не подлежит принятию к учету в качестве нематериальных активов. Среди таких объектов—торговые марки, базы данных о клиентах и др. Маловероятно также, что расходы, связанные с развитием деятельности компании, обучением персонала, рекламой, могут быть признаны нематериальными активами. Все эти затраты невозможно отделить от затрат на развитие бизнеса в целом. Кроме того, в отношении их чрезвычайно сложно определить величину и временной период, в течение которого они способны приносить компании экономические выгоды.
Все затраты, связанные с нематериальными активами, следует признавать в качестве расходов, за исключением случаев, когда они могут быть включены в стоимость объектов нематериальных активов, в свою очередь, удовлетворяющих критериям признания и определению нематериальных активов или приобретенных в результате объединения компаний и составляющих часть гудвилла (или отрицательного гудвилла). Затраты, признанные в качестве расхода в промежуточной или годовой финансовой отчетности, не могут капитализироваться как часть стоимости нематериального актива в последующие периоды.
Затраты, понесенные после принятия на баланс объекта нематериальных активов, могут увеличивать стоимость этого объекта при соблюдении следующих условий:

• должна существовать высокая вероятность, что в результате произведенных затрат актив будет в состоянии приносить экономические выгоды в большем объеме, чем ранее;
• соответствующие расходы могут быть оценены с достаточной надежностью, и может быть подтверждена их связь именно с данным активом. При несоблюдении хотя бы одного условия затраты списываются по мере возникновения.

Нематериальные активы списываются с баланса при выбытии. Кроме того, они должны быть списаны, если не будут приносить будущих экономических выгод. Иными словами, в случае если возмещаемая стоимость становится равна нулю. Прибыль или убыток, образующиеся при выбытии объекта как разница между тем, что компания получает при его выбытии, и остаточной стоимостью, отражаются в учете как доход или расход.

Оценка в отчетности и амортизация

После признания на балансе нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Вместе с тем допускается применение альтернативного подхода — переоценка нематериальных активов. В этом случае объект нематериальных активов показывается по справедливой стоимости на дату переоценки за минусом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости. Справедливая стоимость определяется только при наличии активного рынка (market) для конкретного объекта. Для большинства объектов нематериальных активов существование такого рынка достаточно проблематично, поэтому трудно ожидать широкого применения этого метода на практике. В случае его применения переоценке подлежат все нематериальные активы одного вида за исключением объектов, для которых отсутствует активный рынок. Последние объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от снижения стоимости.
Применяемый компанией способ амортизации должен обеспечивать систематическое погашение амортизируемой стоимости нематериальных активов в течение срока полезного использования. Оценка должна быть разумной, обоснованной и наиболее точной. При этом исходят из допущения, что срок полезного использования не превышает 20 лет. Если компания может доказать, что срок полезного использования актива превышает 20 лет, то может быть принят более длительный срок. При этом компания должна ежегодно оценивать возмещаемую стоимость объекта в соответствии с требованиями МСФО 36.
Избранный способ амортизации должен отражать то, каким образом компания потребляет экономические выгоды, заключенные в нематериальных активах. При невозможности оценить этот процесс используется равномерный (линейный) способ. Амортизационные отчисления за отчетный период признаются в качестве нормальных, деловых расходов. Исключение составляют случаи, когда они могут включаться в стоимость другого актива в соответствии с требованиями МСФО.
Для определения величины амортизационных отчислений стоимость нематериального актива на момент окончания срока полезного использования принимается равной нулю, если нет доказательств того, что она может быть иной. Примером такого доказательства может служить твердое намерение третьего лица приобрести объект по окончании срока полезного использования. Другой пример — наличие активного рынка для объекта, на котором можно будет оценить его стоимость в будущем, и высокая вероятность сохранения такого рынка к окончанию срока полезного использования объекта.
К нематериальным активам в полной мере применяются положения МСФО 36. По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проводить анализ числящихся на ее балансе объектов нематериальных активов в целях выявления возможного снижения их стоимости. Соответствующий убыток учитывается в общем порядке. Однако в соответствии с МСФО 22 убыток от снижения стоимости нематериальных активов, полученных в процессе покупки компаний, должен относиться за счет гудвилла (отрицательного гудвилла), если такое снижение происходит до окончания первого отчетного года после даты приобретения.
В дополнение к требованиям МСФО 36, как минимум, на конец каждого отчетного года компания оценивает возмещаемую сумму нематериальных активов, которые еще не готовы для использования, и объектов со сроком полезного использования более 20 лет. Рассмотрим на примере отражение гудвилла (деловой репутации) при составлении консолидированной отчетности.

Пример

В том случае, когда дочерняя компания приобретается по цене, превышающей стоимость ее доли в чистых активах банка, возникает деловая репутация.
Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива. В сводной финансовой отчетности этот актив отражается отдельной статьей. Деловая репутация возникает в тех случаях, когда банк «Н» приобретает долю в банке «S» по цене, превышающей стоимость его доли в чистых активах банка. Такие суммы превышения также следует идентифицировать в процессе сведения. Когда банк «Н» купил акции банка «S», у него на счете нераспределенной прибыли возник кредитовый остаток в сумме 6000 д. е. Данные о расчете деловой репутации и ее амортизации представлены в таблицах 9,10. Деловая репутация амортизируется в течение 5 лет.

Произвести расчет стоимости деловой репутации

Бухгалтерские проводки для амортизации деловой репутации

• Раскрытие информации

Как и в отношении других имущественных объектов, в финансовой отчетности должна быть раскрыта информация о нематериальных активах, существенная для понимания деятельности компании. Среди такой информации — сроки полезного использования, избранные способы амортизации, стоимость без учета амортизации и сумма накопленной амортизации (с учетом убытков от снижения стоимости) на начало отчетного периода, подробная информация о движении нематериальных активов в течение отчетного периода и изменениях в их стоимости. Данные сведения приводятся по каждому виду нематериальных активов.
В зависимости от конкретных обстоятельств может потребоваться раскрытие дополнительной информации. Так, при наличии нематериального актива со сроком полезного использования более 20 лет компания должна обосновать, почему принят такой срок полезного использования, и привести факторы, важные для подтверждения этого срока. Дополнительные сведения приводятся в отчетности при применении компанией альтернативного метода отражения в отчетности нематериальных активов, то есть по переоцененной стоимости.
МСФО 36 «Обесценение активов» используется для более точного, достоверного представления данных о финансовом положении компании.

Признание снижения стоимости активов

Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. Практический механизм реализации этого принципа определен МСФО 36 «Обесценение активов», принятым Комитетом по МСФО в 1998 году. В нем подробно рассмотрен порядок определения возмещаемой суммы и четко обозначены активы, в отношении которых применяется этот порядок. Стандарт является важным аргументом в дискуссии последних лет о перспективах применения в финансовой отчетности оценок, отличных от остаточной стоимости. Стандарт действует для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г. МСФО 36 применяется только перспективно, то есть корректировка информации за прошедшие периоды не производится. Такой необычный для международных стандартов порядок обусловлен практическими соображениями: при первом применении стандарта очень сложно оценить, какой могла бы быть возмещаемая сумма в прошлые периоды.
МСФО 36 применяется в первую очередь к долгосрочным активам, таким, как основные средства и нематериальные активы. Он не распространяется на активы, для которых либо установлен особый порядок признания снижения стоимости (материально-производственные запасы, отложенные налоги и др.), либо такой порядок будет разработан. В отношении остальных активов стандарт применяется, если специально не оговорено, что эти активы являются исключением.
Условно процесс определения снижения стоимости имущества можно разбить на несколько этапов, а именно:

• выявление активов с возможным снижением стоимости;
• определение возмещаемой суммы и сравнение ее с балансовой стоимостью актива;
• признание обесценения актива в отчетности;
• раскрытие необходимой информации.

• Обесценение активов

МСФО 36 предусматривает, что при обесценении актива его балансовая стоимость корректируется до величины возмещения. Актив обесценивается, когда его балансовая стоимость выше величины возмещения.
Обесценение активов нередко происходит в результате частых технологических изменений или значительного ухудшения условий на рынке, когда все условия оказывают прямое воздействие на компанию. В настоящее время это представляет серьезную проблему в Европе и США. Основной принцип МСФО 36 — это принцип осмотрительности, применяемый в финансовой отчетности в целях обеспечения достоверного отражения активов компании в финансовой отчетности.

• Основные определения, используемые в МСФО 36

В стандарте используются следующие основные термины и определения.
Возмещаемая величина актива — это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.
Чистая продажная цена актива — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих основаниях, за вычетом затрат на выбытие.
Ценность использования — это стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

• Пример определения чистой продажной цены

Компания «X» работает в арендованных помещениях. Ей принадлежит компьютерный комплекс, расположенный в одном отделе. Такие комплексы время от времени продаются на рынке как завершенные комплексы активов.

Профессиональные оценщики рассчитали, что комплекс можно продать за 100 000 д.е. Их гонорар за проведение такой оценки составил 1000 д.е.
Компания должна будет демонтировать оборудование и доставить его покупателю. Демонтаж и доставка стоят 5000 д.е. Специальная упаковка будет стоить еще 4000 д.е., а затраты на юридическое обслуживание составят 1500 д.е. Расчет представлен в таблице 11.

Пример расчета чистой цены

• Пояснения к расчету ценности использования

Расчет ценности использования включает:

• расчет будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;
• применение соответствующей ставки дисконта.

• Основные черты обесценения активов

Компании следует оценивать возмещаемую стоимость актива, если на дату баланса есть основания полагать, что возможно обесценение актива. Ей нужно рассмотреть, как минимум, следующие аспекты при проведении оценки обесценения.
Внешние показатели: снижение рыночной стоимости и отрицательное воздействие происходящих перемен на компанию. Внутренние показатели: свидетельство об устаревании или признаки того, что показатели деятельности основного средства (актива) хуже, чем предполагалось.

• Применение требований МСФО 36

Если большее из двух значений — чистая продажная цена актива или ценность использования актива (возмещаемая величина), превышает балансовую стоимость, то актив не обесценен. Однако когда возникает обратная ситуация и балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму, тогда актив обесценен. Под обесценение должен быть создан резерв.

Бухгалтерский учет убытка от обесценения

В бухгалтерском учете убыток от обесценения следует учитывать как расходы в отчете о прибылях и убытках для тех активов, которые отражены по фактической стоимости.
Если активы учитываются по стоимости переоценки, в этом случае убыток от обесценения отражается как снижение стоимости в результате переоценки и начисляется на счет резерва по переоценке в бухгалтерском балансе.
Оба метода бухгалтерского учета схожи с рекомендациями по переоценке активов, приведенными в МСФ016 п. 37,38.

• Обесценение основных средств

МСФО 36 требует немедленного отражения обесценения основных средств в отчете о финансовых результатах во всех случаях, когда балансовая стоимость основных средств или активов превышает их возмещаемую сумму. В течение года, закончившегося 31 декабря 2003 г., не было изменения обстоятельств, которые привели компанию к необходимости создания резерва под обесценение основных средств в прошлом году. В текущем году компания переоценила возмещаемую сумму в соответствии с требованиями МСФО 36 и пришла к выводу о том, что нет необходимости дополнительно отражать обесценение активов, равно как и уменьшать размер резерва под обесценение за прошлый год.
Балансовая стоимость основных средств, отраженная в данной финансовой отчетности, является ожидаемой возмещаемой суммой этих активов, основанной на их ценности от использования.

Пример обесценения представлен в таблице 12.
Основные средства, которые могут обесцениваться

• Раскрытие информации

Признание снижения или восстановления стоимости активов сопровождается раскрытием достаточно большого объема информации в финансовой отчетности. Данные приводятся по каждому виду активов (табл. 13). При этом подвидом активов понимается группа объектов, однородных по своему характеру и использованию в деятельности компании. Такие данные включают:

• величину убытка от снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено снижение стоимости;
• величину дохода от восстановления ранее признанного снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражен этот доход;
• сумму снижения стоимости активов, отнесенную за счет собственных источников;
• сумму восстановления ранее признанного снижения стоимости имущества, учтенную как увеличение собственных источников компании.

При применении МСФ014 «Сегментная отчетность» компания раскрывает указанную информацию с подразделением на принятые сегменты в установленной этим стандартом форме.
Если величина признанного в отчетном периоде снижения стоимости актива или обособленной группы активов или восстановления такого снижения является существенной для компании, то в отчетности дополнительно приводится следующая информация:

• события и обстоятельства, в результате которых признано снижение стоимости или восстановлено ранее признанное снижение стоимости;
• сумма признанного убытка от снижения стоимости или сумма дохода от восстановления ранее признанного убытка;
• использование чистой продажной стоимости или стоимости от использования в качестве возмещаемой суммы имущества;
• если возмещаемой суммой признана стоимость от использования, то раскрывается коэффициент дисконтирования, использованный для расчетов в отчетном периоде и в периоды, предшествующие отчетному (если применимо);
• если возмещаемой суммой признана чистая продажная стоимость, то раскрывается база определения чистой продажной стоимости.

Когда величина снижения стоимости актива или восстановления стоимости актива в целом по компании за отчетный период существенна для финансовой отчетности, приводится краткая информация об основных видах активов, в отношении которых признано соответствующее снижение (восстановление) стоимости, основных событиях и обстоятельствах, которые привели к этому. Если такая информация уже раскрыта как существенная по соответствующим объектам или группам объектов, то повторно в целом по компании она не приводится.

Требования МСФО по раскрытию информации внеоборотных активов