Аналитический доклад НСФО «Налоговые последствия перехода на МСФО»


Печать	Рассылка

Инвестиции Зарубежный опыт Другие вопросы Отрывки из книг Практическое пособие по IPO (первоначальное публичное предложение) Оценка стоимости в венчурном инвестировании и при выходе на рынок IPO IPO: стратегия, перспективы и опыт российских компаний Прямые и венчурные частные инвестиции в России Инвестиционные проекты и предложения Личные финансы Российский опыт Информационный бюллетень Корпоративные финансы Финансовая математика/статистика Лизинг Базовый курс по информативности отчетов о движении денежных средств Рынок ценных бумаг. IPO, ICO, IEO Интервью, материалы прессы Сбалансированная система показателей Статьи Отрывки из книг Слияния и поглощения Коротко о главном Финансовый менеджмент Анализ финансовых отчетов Финансовый Анализ Международные стандарты оценки - International Valuation Standards (IVS) Оценка бизнеса Менеджмент Корпоративное управление Корпоративные рейтинги Стратегическое управление Кадровый менеджмент Практика Коротко о важном Корпоративное право Управление рисками Управление качеством GAAP & IAS Переход на МСФО в других странах мира Азиатская модель Расширенная корпоративная отчетность. Отчетность устойчивого развития Сравнительный учет: МСФО и Российский учет МСФО в некоммерческих организациях IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 16 Основные средства IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 38 Нематериальные активы IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Аудит. Управленческий учет. Статистика IAS 2 Запасы IFRS 4 / IFRS 17 Договоры страхования IAS 17 Аренда IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 9 Финансовые инструменты IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Разъяснения и Интерпретации к МСФО IAS 18 Выручка IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 40 Инвестиционное имущество IFRS 8 Операционные сегменты IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность IAS 7 Отчеты о движении денежных средств IFRS 13 Оценка справедливой стоимости IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 41 Сельское хозяйство МСФО для страхового сектора IFRS 11 Совместная деятельность IAS 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 33 Прибыль на акцию IFRS 1 Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности Трансформация отчетности по МСФО IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов Обзор МСФО Подготовка международной отчетности IAS 16 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 12 Налоги на прибыль IFRS 16 Аренда IAS 23 Затраты по займам IAS 36 Обесценение активов IFRS 3 Объединения бизнесов Разработка законодательство по МСФО IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 14 Сегментная отчетность IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Активы Учебные пособия по МСФО Реформа бухгалтерского учета и отчетности II Экзамен DipIFR-Rus (2012) Работа с финансовыми отчетами по МСФО Системы профессионального образования в России, Великобритании и в мире Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО Экзамен DipIFR-Rus (2013) МСФО, редакция 2001г. Курс по методике IAB/Основы бухгалтерского учета по МСФО Учебное пособие по МСФО и их использования в рамках проекта ТАСИС "Водные пути России" Руководство по трансформации на МСФО (новый план счетов РБ) Вводный курс по МСФО Особенности учета на постсоветском пространстве Идеологические статьи по МСФО IAS: искусство иллюзии Идеология МСФО и US GAAP Революция в корпоративной отчетности Учебные пособия по МСФО в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" Особенности банковской отчетности Банковский бизнес в России и зарубежом Что такое ГААП США (US GAAP) ? Изучение GAAP: основы основ. Курс лекций Как я изучал GAAP Сравнительный учет: US GAAP & Российский учет US GAAP: Перевод отчетности в иностранной валюте Учетная политика Сравнительный учет: IAS & US GAAP МСФО по-украински: официальный перевод международных стандартов Нефтегазодобывающая отрасль МСФО для добывающей отрасли UK GAAP Что такое GERMAN GAAP (Немецкий учет)? Немецкое балансоведение IPSAS - международные стандарты для госорганов Налогообложение Практические советы Налоговый учет Статьи и аналитические материалы по Налогам Налоговые отношения с участием иностранных организаций в РФ, оффшоры Software Отрывки из книг Авторские разделы US GAAP, UK GAAP, IFRS (МСФО) - Татьяна и Сергей Максимовы Вареня Вячеслав Алексеевич Видеоинтервью и вебинары Анвар Алимжанович Бакиев Партнерам Ольга Овчаренко Эксперты Московской коллегии адвокатов «ГРАД» Андрей Лукашов Корпоративные финансы Инвестиции Станислав Воронин Вячеслав Колесов Теория и практика международного учёта и отчётности. Учебное пособие Игорь Аверчев Готовимся к экзамену «CFA - 1 уровень» вместе Российский бухучет Аудит Теория аудита, аналитические статьи, рейтинги Методические рекомендации в рамках проекта ТАСИС «Реформа Российского Аудита» Практические материалы с конференций по аудиту Аналитические материалы со III-й Конференции стран СНГ "Аудит и контроллинг в банках" - 2004 Международные стандарты аудита (ISA, SAS) Внутренний аудит и внутренний контроль Аудиторские компании СТЕК Ernst & Young Deloitte BDO Журнал «Аудитор» 2002 г. 2011 г. Управленческий учет Практика Предприятие как система создания ценности Зарубежный опыт Контроллинг Идеология Управленческий учет в контексте стратегического менеджмента Бюджетирование Статьи	Переход на МСФО в других странах мира Азиатская модель Расширенная корпоративная отчетность. Отчетность устойчивого развития Сравнительный учет: МСФО и Российский учет МСФО в некоммерческих организациях IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 16 Основные средства IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 38 Нематериальные активы IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Аудит. Управленческий учет. Статистика IAS 2 Запасы IFRS 4 / IFRS 17 Договоры страхования IAS 17 Аренда IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 9 Финансовые инструменты IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Разъяснения и Интерпретации к МСФО IAS 18 Выручка IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 40 Инвестиционное имущество IFRS 8 Операционные сегменты IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность IAS 7 Отчеты о движении денежных средств IFRS 13 Оценка справедливой стоимости IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 41 Сельское хозяйство МСФО для страхового сектора IFRS 11 Совместная деятельность IAS 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 33 Прибыль на акцию IFRS 1 Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности Трансформация отчетности по МСФО IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов Обзор МСФО Подготовка международной отчетности IAS 16 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 12 Налоги на прибыль IFRS 16 Аренда IAS 23 Затраты по займам IAS 36 Обесценение активов IFRS 3 Объединения бизнесов Разработка законодательство по МСФО IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 14 Сегментная отчетность IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Активы Учебные пособия по МСФО Реформа бухгалтерского учета и отчетности II Экзамен DipIFR-Rus (2012) Работа с финансовыми отчетами по МСФО Системы профессионального образования в России, Великобритании и в мире Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО Экзамен DipIFR-Rus (2013) МСФО, редакция 2001г. Курс по методике IAB/Основы бухгалтерского учета по МСФО Учебное пособие по МСФО и их использования в рамках проекта ТАСИС "Водные пути России" Руководство по трансформации на МСФО (новый план счетов РБ) Вводный курс по МСФО Особенности учета на постсоветском пространстве Идеологические статьи по МСФО IAS: искусство иллюзии Идеология МСФО и US GAAP Революция в корпоративной отчетности Учебные пособия по МСФО в рамках проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" Особенности банковской отчетности Банковский бизнес в России и зарубежом Что такое ГААП США (US GAAP) ? Изучение GAAP: основы основ. Курс лекций Как я изучал GAAP Сравнительный учет: US GAAP & Российский учет US GAAP: Перевод отчетности в иностранной валюте Учетная политика Сравнительный учет: IAS & US GAAP МСФО по-украински: официальный перевод международных стандартов Нефтегазодобывающая отрасль МСФО для добывающей отрасли UK GAAP Что такое GERMAN GAAP (Немецкий учет)? Немецкое балансоведение IPSAS - международные стандарты для госорганов GAAP & IAS	МСФО в некоммерческих организациях IAS 1 Представление финансовой отчетности IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы IAS 16 Основные средства IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность IAS 38 Нематериальные активы IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Аудит. Управленческий учет. Статистика IAS 2 Запасы IFRS 4 / IFRS 17 Договоры страхования IAS 17 Аренда IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации IFRS 9 Финансовые инструменты IFRS 6 Разработка и оценка минеральных ресурсов Разъяснения и Интерпретации к МСФО IAS 18 Выручка IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике IAS 40 Инвестиционное имущество IFRS 8 Операционные сегменты IFRS 10 Консолидированная финансовая отчетность IAS 7 Отчеты о движении денежных средств IFRS 13 Оценка справедливой стоимости IAS 19 Вознаграждения работникам IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации IAS 41 Сельское хозяйство МСФО для страхового сектора IFRS 11 Совместная деятельность IAS 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки IAS 26 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи IAS 33 Прибыль на акцию IFRS 1 Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности Трансформация отчетности по МСФО IAS 10 События после окончания отчетного периода IAS 11 Договоры на строительство IFRS 15 Выручка по договорам с клиентами IAS 21 Влияние изменений валютных курсов IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность IFRS 2 Выплаты на основе долевых инструментов Обзор МСФО Подготовка международной отчетности IAS 16 Учет и отчетность по пенсионным планам IAS 12 Налоги на прибыль IFRS 16 Аренда IAS 23 Затраты по займам IAS 36 Обесценение активов IFRS 3 Объединения бизнесов Разработка законодательство по МСФО IAS 31 Участие в совместном предпринимательстве IAS 14 Сегментная отчетность IFRS 14 Счета отложенных тарифных разниц IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах IAS 37 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность Сравнительный учет: МСФО и...	Разработка...

Источник: www.NSFO.ru сентябрь 2005 г
Опубликовано: 28 Сентября 2005

Содержание

Введение

Набирающая силу общемировая тенденция по все более тесному взаимодействию экономик отдельных стран требует унификации стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Это явилось важнейшим фактором, стимулирующим широкое использование МСФО.
Россия, являющаяся частью мировой экономической системы, объективно обречена на использование МСФО. По этой причине все большую актуальность приобретает вопрос налоговых последствий внедрения МСФО, и в частности проблема сохранения Россией налогового суверенитета.
Вопрос о налоговых последствиях перехода на МСФО не мог бы даже возникнуть, если бы параметры бухгалтерского учета не использовались в законодательстве о налогах и сборах. В то же время Россия не уникальна и схожие проблемы тем или иным образом решаются странами, переводящими финансовую отчетность на МСФО, и на этом пути накоплен определенный, требующий анализа опыт.
Налоговые последствия внедрения МСФО в значительной степени определяются характером взаимного влияния бухгалтерского и налогового учета. Исследование влияния действующей российской системы бухгалтерского учета на налогообложение должно включать:

выделение и анализ норм законодательства о налогах и сборах содержащих параметры бухгалтерского учета;
оценку возможных налоговых последствий изменения параметров бухгалтерского учета;
определение характера основных изменений законодательства о налогах и сборах обеспечивающих независимость от бухгалтерского учета.

Любое национальное законодательство и российское законодательство о налогах и сборах в частности – живой развивающийся организм, тенденции изменения которого происходят в соответствии с объективными процессами, определяемыми в частности сложившимся в обществе балансом интересов. Эти тенденции безусловно оказывают влияние на связь налогового и бухгалтерского учета и потому нуждаются в исследовании.
Поскольку МСФО обладает рядом существенных отличий от действующей российской системы финансовой отчетности, представляют интерес предполагаемые налоговые последствия перевода бухгалтерского учета на МСФО без изменения законодательства о налогах и сборах.
Использование параметров бухгалтерского учета в действующем законодательстве о налогах и сборах не только определяет величину налогового платежа, но часто оказывает косвенное влияние и на величину самих используемых параметров бухгалтерского учета. Поэтому необходимо определить каким образом внедрение МСФО без изменения действующего законодательства о налогах и сборах повлияет на причины, приводящие к искажению данных финансовой отчетности
Кроме того, в рамках данной работы следует сформулировать предложения, реализация которых должна исключить взаимное влияние систем бухгалтерского и налогового учета.

1.Международная практика взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения

1.1. Существующие в международной практике подходы (от использования данных бухгалтерского учета для расчета налоговой базы до полного отделения налогового учета от бухгалтерского).

Налоговый учёт имеет относительно недавнюю историю. Он возник в начале ХХ века, когда расходы во время Первой мировой войны заставили правительства стран-участниц военных действий искать дополнительные источники финансирования и вводить налоги на доходы предприятий.
С этого момента государство в лице налоговых органов, начало интересоваться источником информации о финансах предприятия, то есть бухгалтерским учётом. Таким образом, бухгалтерский учёт, изначально не предназначенный для целей налогообложения, стал выполнять несвойственные ему функции.
В этой связи встали следующие вопросы:

следует ли довольствоваться применением уже существующих методов бухгалтерского учёта или необходимо создавать специальный налоговый учёт?
следует ли вводить новую концепцию учёта или ограничиться доработкой уже имеющейся учётной системы?

Стремление государства возложить на бухгалтерский учет фискальные функции, подчинить его фискальным целям казалось логичным. Для государственных органов весьма желательно иметь возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений вполне может быть налоговый учет. На практике налоговый учёт, действующий наряду с бухгалтерским, зачастую начинает в определённой степени подменять бухгалтерский учёт.
С конца 60-х годов налоговая система выделяется в качестве самостоятельного инструмента экономической политики государства. Устанавливаются правила, исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налогообложения. Одностороннее искажение правил бухгалтерского учёта стало идти в разрез с интересами остальных пользователей финансовой отчетности, таким образом, обозначилась необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета.
Однако и до последнего времени во многих странах предпринимались усилия для того, чтобы не разделять полностью налоговый и бухгалтерский учёт. Как правило, это был путь поиска компромиссов – где можно поступиться фискальным интересом, а где можно допустить деформацию показателей финансовой отчётности.
Все более широкое использование МСФО особенно остро обозначило конфликт бухгалтерского и налогового учёта, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. По этой причине внедрение МСФО в качестве нормативной основы составления финансовой отчётности неизбежно вступает в конфликт с интересами публичного субъекта – государства в лице налоговых органов.
Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в различных странах не мог не вызвать пристального внимания. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.
В большинстве источников обычно выделяют две большие группы:

высокая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил;
низкая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил.

Такие авторы как К. Ноубс и Р. Паркер не дают прямой классификации стран, однако, по тексту разделяют страны с высокой степенью взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил, и страны с низкой степенью взаимосвязи .
Среди стран, имеющих высокую взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил, авторы выделяют такие страны как Германия (налоговая отчетность должна быть аналогична индивидуальной финансовой отчетности), Франция, Испания, Греция, Япония, Бельгия, Италия и др. В качестве классического примера влияния правил, устанавливаемых налоговыми органами, на финансовую отчетность приводятся нормы амортизации основных средств, когда нормы, устанавливаемые для целей налогообложения должны применяться для составления финансовой отчетности.
К странам, имеющим низкую взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил, авторы относят Великобританию (максимальная степень независимости), США, Нидерланды, Канаду, Австралию, Новую Зеландию. В этих странах для определения налогооблагаемой базы налоговые органы делают корректировки финансовой отчетности, однако, напрямую не влияют (или влияют несущественно) на ее формирование.
Авторы констатировали наличие двух систем взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта, как правило, совпадавших с основными мировыми правовыми системами: общего и кодифицированного права.

Для стран кодифицированного права (Западная Европа) обычно характерна высокая степень взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил, для стран общего права (Великобритания, США и др.) обычно характерна низкая степень взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил.
В странах кодифицированного права учетные правила часто формируются на уровне законов и носят характер предписаний. Во многих странах кодифицированного права финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для удовлетворения информационных потребностей кредиторов и государственных органов, в частности налоговых. Высокая степень взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета связанна с тем, что основными источниками финансирования предприятий являются государство и банки.
В странах кодифицированного права налоговый учёт рассматривается как совокупность определенных правил, направленных на трансформацию бухгалтерского учёта. Говоря о концепции системы кодифицированного права, следует отметить высокую опасность доминирования налогового учёта над бухгалтерским. В какой-то степени можно говорить даже о вытеснении бухгалтерского учёта налоговым.
В странах общего права правила учета более диспозитивны, и часто определяются стандартами, разрабатываемыми негосударственными органами – советами по стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для удовлетворения информационных потребностей инвесторов (рынка капитала). Низкая степень взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета связана с тем, что основным источником финансирования предприятий является рынок.
Для стран общего права характерно параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учёта. Их отделение друг от друга максимально. Чаще всего налоговый и бухгалтерский учёт в организации ведется двумя разными структурами. Налоговый учёт в этом случае представляет собой не столько совокупность правил, направленных на трансформацию бухгалтерской отчетности, сколько самостоятельную систему, подчиняющуюся собственной логике, использующую собственные методы.
Концепция системы общего права предполагает, что взаимосвязь бухгалтерского учёта с налоговым должна носить односторонний характер. То есть, правила составления финансовой отчётности могут использоваться в целях налогообложения, но не наоборот. Таким образом, обеспечивается представление показателей финансовой отчетности в неискаженном виде. Однако на практике это не всегда реализуется.
Каждая из систем имеет свои преимущества и недостатки.

К недостаткам системы общего права можно отнести то, что она повышает затраты по ведению учёта (содержание двух различных служб). Зато неоспоримым достоинством данной системы является то, что она обеспечивает пользователей отчетности информацией, не искаженной налоговыми правилами.
Основные достоинства и недостатки системы кодифицированного права прямо противоположны системе общего права, то есть меньшие затраты при составлении отчётности, но неизбежные поправки на налоговые нормы при анализе бухгалтерской отчетности.
Практика разделения бухгалтерского и налогового учёта стала общепринятой преимущественно в тех странах, где ведущую роль в инвестиционной деятельности играет биржевое регулирование. Комплексная система учёта получила распространение в странах с преимущественным банковским финансированием инвестиций.
При развитом биржевом рынке финансового капитала, источник и получатель инвестиций практически не вступают в контакт друг с другом, и часто заочно распоряжаются направлением финансовых потоков. Выбирая среди огромного множества возможных мест приложения капитала, спекулируя на фондовых рынках, биржевой инвестор при оценке эффективности того или иного предприятия вынужден пользоваться публикуемыми данными бухгалтерской отчетности, и в этом случае искажение их требованиями налоговых органов недопустимо.
Если финансирование осуществляется преимущественно банками, контрагенты непосредственно контактируют, и у инвестора имеется возможность для более глубокого изучения отчётности объекта вложений. В этом случае налоговые аспекты можно исключить непосредственно в ходе их изучения, тем более, что это может дать даже дополнительную информацию.
Внедрение МСФО в странах континентальной Европы в последние десятилетия существенным образом сблизило учётную систему кодифицированного права с системой общего права. МСФО требуют от составителей отчётности представления информации в совершенно независимой от налоговых правил форме. Поэтому организации, претендующие на соответствие своей отчётности МСФО, вынуждены совершенно отказаться от корректировки бухгалтерского учёта под налоговые требования, а налоговый учёт либо полностью обособить, либо разработать методику соответствующей трансформации независимо сформированных бухгалтерских показателей.
Как отмечают К.Ноубс и Р.Паркер, высокая степень связи налоговых и бухгалтерских правил в первую очередь относится к индивидуальной отчетности, которая служит базой для исчисления налогов. Консолидированная отчетность, которая не является базой для налогообложения, может формироваться по иным правилам. Подтверждением этого факта являются тенденции развития зарубежной учетной практики.
В конце 80-х – начале 90-х годов прошлого века ряд компаний Западной Европы в добровольном порядке начали составлять консолидированную отчетность по отличным от национальных стандартов правилам (в частности, по американским или по международным стандартам), что было обусловлено необходимостью привлечения финансирования на рынках капитала.
В конце 90-х годов в ряде европейских стран кодифицированного права были приняты законы, разрешающие составлять консолидированную отчетность листинговым компаниям в соответствии со стандартами, отличными от национальных.
С 1 января 2005 года ЕС принял решение об обязательности составления консолидированной отчетности европейскими листинговыми компаниями в соответствии с МСФО. Данный подход объясняется тем, что консолидированная отчетность ориентирована на потребности инвесторов и не влияет на формирование налогооблагаемой базы, опирающейся на индивидуальную отчетность. Решение о применении МСФО для индивидуальной отчетности оставлено на усмотрение каждой отдельной страны. Следует подчеркнуть, что МСФО никак не регламентируют формирование налогооблагаемой базы.

В работе Д.Александер, А.Бриттон и А.Йориссен выделяются страны с зависимыми системами бухгалтерского и налогового учета, и страны с независимыми системами бухгалтерского и налогового учета .
К странам с зависимыми системами бухгалтерского и налогового учета авторы относят Германию, Францию, Бельгию, Италию, Швецию, Норвегию. Отмечается, что в этих странах налоговые органы используют информацию, представляемую в финансовой отчетности для определения налогооблагаемого дохода. Так в Бельгии расходы являются вычитаемыми для целей налогообложения, только если они отражены в отчете о прибылях и убытках. В Германии отчетность для целей налогообложения должна совпадать с финансовой отчетностью. В этих странах финансовая отчетность ориентирована на потребности налоговых органов, а не на потребности инвесторов.
К странам, где бухгалтерский и налоговый учет разделены, авторы относят США, Великобританию, Нидерланды, Данию, Ирландию, Чешскую Республику и Польшу. При этом наименьшая связь между бухгалтерским и налоговым учетом, когда составляются отдельные бухгалтерские и налоговые отчеты, и правила признания и оценки статей отличаются для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, наблюдается в США, Великобритании и Нидерландах.
В работе К.Робертс, П.Витман, П.Гордон страны делятся на три группы: с сильным влиянием, слабым влиянием и где влияние налогообложения на правила бухгалтерского учета и отчетности отсутствует . Также как К.Ноубс и Р.Паркер, данные авторы отмечают, что страны кодифицированного права имеют тенденцию к сильной зависимости правил финансовой и налоговой отчетности, а страны общего права – к независимости. Однако, при этом выделяются три типа зависимости налоговых правил и правил формирования финансовой отчетности:

налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью, или в большой степени, независимыми друг от друга;
существует общая система, при этом многие правила формирования финансовой отчетности также используются налоговыми органами;
уществует общая система, при этом многие налоговые правила используются также для формирования финансовой отчетности.

1.1.1. Великобритания

Одним из наиболее ярких примеров стран первого типа является Великобритания, где налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга, и устанавливаются различными органами.
К настоящему времени в Великобритании по большинству учётных объектов сформировались различные правила в зависимости от целей – финансовой отчётности или налогообложения. Тем не менее, как и во многих других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль является отправной точкой для исчисления налогооблагаемого дохода, и расчёт ряда налоговых показателей построен на бухгалтерских правилах.
Примером довольно сложной взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учётом является отражение в финансовой отчетности арендных платежей, когда правила налогообложения формально носят вторичный характер, но целесообразность регламентации бухгалтерского учёта в этом вопросе выглядит сомнительной, если не принимать во внимание цели налогообложения.
Капитализация арендного платежа не была характерной для Великобритании до принятия Правил стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21 в 1984 году. Комитет стандартов финансовой отчетности (ASC) договорился с налоговыми органами о том, что применение Правил стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21 не изменит порядок налогообложения, то есть рентные платежи по всем видам аренды будут, как и раньше, вычитаться из налогооблагаемой базы. Однако появившееся позже Положение о практике внутренних доходов (подтвержденное прецедентом) требует того, чтобы налогооблагаемая база соответствовала данным финансовой отчетности в обычных условиях.
Приоритетность правил и методов учета устанавливается путем отнесения арендных платежей к той или иной категории как «платежей за операционную аренду» или «платежей за финансовую аренду». Платежи за операционную аренду вычитаются при поступлении в прибыль, исчисленную для финансовой и налоговой отчетности. Напротив, согласно новой практике взимания внутренних доходов «инспекторы обычно готовы согласиться с тем, что надлежащим образом исчисленное коммерческое списание актива, отнесенного к прибылям и убыткам в отчете о финансовом положении в данном периоде», представляет вместе с финансовым элементом рентных платежей справедливый вычет из налогооблагаемой базы.
В принципе правила финансовой отчетности не представляют большого выбора. Однако, если учесть объем доказательств, необходимых для проведения различия между «операционной арендой» и «финансовой арендой», согласно Правилам стандартной бухгалтерской практики (SSAP) 21, то эффект может оказаться обратным. Управляющие могут по желанию капитализировать или не капитализировать арендные платежи для налоговой отчетности и поэтому имеют право прибегнуть к Правилам стандартной бухгалтерской практики SSAP 21 различными путями.
Резервы в Великобритании рассматриваются как статья, формируемая по разным правилам для финансовой и налоговой отчётности. Налоговое законодательство имеет тенденцию делать различие между «общими резервами» на покрытие сомнительных долгов, которые не вычитаются из налогооблагаемой базы, и «специальными резервами», которые вычитаются. Сочетание специальных законов и судебных прецедентов создает четкое разграничение между «общими» и «специальными» резервами.
Большая часть других материальных позиций в финансовой и налоговой отчетности, практикуемой в Великобритании, отражается в соответствии с полностью различными и независимыми друг от друга правилами. Внеоборотные активы и их списание служат хорошим примером этого. Законодательством предусматривается, что внеоборотные активы могут быть переоценены различными методами, и это в Великобритании является общепринятой практикой, в частности в том случае, если цены на имущество растут. В налоговой отчетности переоценка не учитывается ни в сторону повышения, ни в сторону понижения.
Аналогичным образом, списание, отражаемое в финансовой отчётности, регулируется законом о корпорациях и требованиями стандартов финансовой отчетности, но не вычитается из налогооблагаемого дохода. Напротив, система вычетов из налогооблагаемой базы обязательств, связанных с затратами на внеоборотные активы, предполагает списание налогов.
В других странах данного типа, где налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности в большой степени являются независимыми, могут существовать вопросы, по которым наблюдается определенная связь между налоговыми и бухгалтерскими правилами.

1.1.2. США

Как указывалось выше, в США наблюдается высокая степень независимости между бухгалтерским и налоговым учётом. Налоговая отчетность рассматривается как совершенно самостоятельный источник информации, не относящийся к финансовой отчетности.
В действующем Кодексе о внутренних доходах (IRC) отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в финансовом отчете о прибылях и убытках. В то же время существует связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов 1986 года, в котором говорится: «налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг».
Большинство компаний используют в качестве своего «метода учета» метод накопления и общепринятые принципы бухгалтерии для исчисления налогооблагаемой прибыли. Недавние изменения в налоговом законодательстве направлены на то, чтобы понятие «метод учета» в целях налогообложения в ряде случаев определялось иначе, чем в целях составления финансовой отчетности.
Существует большое количество правил, которые совершенно разведены в целях налогообложения и в целях составления финансовой отчётности (например, учет списаний и арендных платежей). Однако в связи с детализированным характером финансовой отчетности и налоговых правил в США существует примеры того, что налоговые параметры определяются на основе бухгалтерских правил и даже того, что некоторые финансовые показатели формируются по правилам налогообложения.
Оценка запасов представляет собой такую позицию, для которой налоговые правила жестко устанавливают, что должна быть применена «наилучшая практика отчетности» для поиска наиболее подходящих правил оценки при условии «четкого отражения дохода». Поэтому в нормальных условиях результаты оценки в налоговой и финансовой отчетности – идентичны.
Оба свода правил позволяют компаниям выбирать метод оценки из диапазона вариантов: в пределах диапазона приемлемых допущений товарных потоков находятся ФИФО и ЛИФО. Однако с учетом того, что налоговые правила обычно требуют соответствия предполагаемого потока товаров финансовой отчетности, возникает большая вероятность принятия для финансовой отчетности налогового метода, который обеспечивает наиболее выгодный налоговый результат, например, ЛИФО в периоды роста стоимости запасов, и исключения других вариантов.
В результате бухгалтерская учётная политика формируется под влиянием налогообложения и составление финансовой отчётности перестаёт быть объективным. Тесная связь между налоговой и финансовой отчетностью в этой области проявляется в требовании, чтобы налогоплательщики получали одобрение налоговых органов по поводу любого изменения в методе оценки запасов.
В качестве примера стран второго типа приводятся страны Британского содружества, где правила формирования финансовой отчетности устанавливаются без прямого влияния или контроля налоговых органов, однако, для целей налогообложения могут браться данные из финансовой отчетности. Таким образом, при наличии альтернатив в правилах, компании будут выбирать те варианты, которые минимизируют налогообложение.
Примерами стран третьего типа являются большинство стран Западной Европы (в качестве примеров приводятся Германия, Франция, Австрия). В этих странах налоговые органы разрабатывают детальные правила для расчета налогооблагаемых доходов, и этим правилам компании обязаны следовать при составлении финансовой отчетности. Авторы отмечают, что существуют различия в практическом применении данного подхода, но сам подход является общим для данных стран. При наличии возможных альтернатив согласно коммерческому праву, компании стремятся выбирать способы, соответствующие налоговым правилам.

1.1.3. Франция

Во Франции влияние налогообложения на бухгалтерский учёт проявляется более заметно, чем в США и в Великобритании. Французский учёт известен своими трансформационными таблицами, которые представляют собой алгоритм приведения показателей финансовой отчётности в соответствие с требованиями налогообложения. Французские компании используют стандартизованную форму отчетности (2058-АN), предусматривающую закрытый перечень специальных уточнений.
Во Французском законодательстве видится стремление совместить налоговый учёт с бухгалтерским, поэтому по многим статьям учётные правила единые. Однако, по ряду позиций заметно доминирование правил налоговой отчетности.
Существуют так называемые регулируемые резервы (provisions reglementees), которые в финансовой отчетности отражаются, а в налоговой – нет. Они включают специальное ускоренное списание, которое должно быть показано в финансовой отчетности, чтобы было разрешено использовать ее в целях налогообложения. Общая сумма списания делится на экономический налог на эксплуатационные расходы и дополнительный бюджетный налог на чрезвычайные расходы. Бухгалтерский учет включает дебет к столбцу чрезвычайных статьей в отчете о прибылях и убытках и кредит к столбцу регулируемых резервов в бухгалтерском балансе.
При обычных расходах на амортизацию также существует связь между финансовой и налоговой отчетностью. Правила составления налоговой отчетности включают ряд специфических требований: использование нулевых стоимостей продажи, нормативных сроков службы и пропорциональных залогов для активов, приобретенных или проданных в течение года. Эти правила заимствованы, по-видимому, из общепринятой торговой практики. В настоящее время, когда они стали правилами составления налоговой отчетности, бухгалтеры стремятся следовать им в целях удобства организации учётного процесса.
Другим примером, который иллюстрирует борьбу за «болевые точки» финансовой отчетности во Франции, являются пенсионные резервы. В соответствии с основополагающим правилом составления финансовой отчетности, содержащимся в Коммерческом кодексе, общая сумма пенсионных обязательств должна быть включена в примечания к финансовой отчетности. Предприниматели могут принять решение о создании резервов для всех или только для части этих обязательств в балансовом отчете. Однако соответствующее положение налогового кодекса запрещает вычет именно резервов, относящихся к пенсиям. С учетом существующего расхождения в правилах составления налоговой и финансовой отчетности, в налоговой отчетности делается уточнение к показываемой в финансовой отчетности прибыли в том случае, если такие резервы созданы. На практике французские компании в своей финансовой отчетности обычно не показывают пенсионных резервов.
До принятия 25 Главы НК РФ французские трансформационные таблицы рассматривалась, как наиболее приемлемый зарубежный опыт для России, который был упрощённо реализован в известном Положении «О составе затрат по производству продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утв. Постановлением Правительства РФ № 552 от 05.08.1992 г.).
Однако, этот опыт не прижился ввиду его неэффективности в самой Франции. Французский профессор Жак Ришар, который специально занимается сопоставлением французской и российской систем бухгалтерского учёта, в своё время остерегал Россию от перенимания этого французского опыта. Дело в том, что большинство французских юристов и бухгалтеров рассматривают систему трансформации как временную. Главной причиной этого является как раз несовместимость МСФО с принципами налогообложения, в результате чего попытки повсеместного внедрения во Франции МСФО в отношении индивидуальной отчётности организаций не оказались удачными.
Не последним источником проблем являются также расхождения с национальными стандартами США, применяемых французскими компаниями, активно контактирующими с американским бизнесом, или котирующими свои акции на американских биржах. Речь идёт даже о «кризисе» французской учётной системы, вяло текущем ещё с начала 80 х годов. По крайней мере то, что современная система носит временный характер ни у кого во Франции не вызывает сомнения, а существенных сдвигов пока не произошло только лишь потому, что ещё чётко не определено, куда собственно двигаться.

1.1.4. Германия

Из всех крупных зарубежных стран Германия является примером наиболее заметного влияния целей налогообложения на ведение бухгалтерского учёта и составление финансовой отчётности.
Значительная часть немецких компаний не делает специальных налоговых уточнений, подготавливая так называемый единый баланс (Einheitbilanz) как для финансовой, так и для налоговой отчетности.
Формальная позиция немецкого закона такова, что исчисление налогооблагаемого дохода основано на исчислении бухгалтерской прибыли: Massgeblichkeitsprinzip (принцип решающего значения). Поэтому множество показателей налогообложения исчисляется непосредственно на основе бухгалтерских данных. Это приводит к тому, что там, где бухгалтерское законодательство оставляет свободу выбора, организации руководствуются налоговыми последствиями, и это делает составление финансовой отчётности менее объективным. Ситуация усугубляется тем, что для многих статей установлены специальные налоговые правила, и по этим налоговым правилам формируются показатели финансовой отчётности. В качестве примеров доминирования налогового учёта можно назвать следующие:

При составлении финансовой отчётности компании используют содержащийся в налоговом законодательстве 15-летний период списания неконсолидировано приобретенной деловой репутации, вместо четырехлетнего периода, который можно найти в бухгалтерских правилах (если не может быть оправдан более длительный период).
Содержащееся в налоговом законодательстве 30-процентное ограничение на признание полученных в прошлом убытков на практике обычно не превышается при составлении финансовой отчетности.
Возможность включения в финансовую отчетность накладных расходов на производство обычно используется с учетом требования включения их в налоговую отчетность.
Возможность включения в финансовую отчетность пенсионных выплат, относящихся к периоду до 1987 года, обычно не используется по той причине, что не признаётся для целей налогообложения.
Для определения возможности капитализации арендных платежей компании опираются на налоговые распоряжения министерства финансов.
При ведении бухгалтерского учёта используется максимальная норма списания, разрешенная налоговым законодательством.
Применение обычного порядка списания для активов в тех случаях, когда это позволяет увеличить расход в целях налогообложения вместо уменьшения капитала по бухгалтерским правилам.
Отнесение шестимесячного периода списания на активы, приобретенные в первой половине года, и годовой амортизации на активы, приобретенные во второй половине года.
Исчисление пенсионных расходов на основе ставок процента и других ограничений в налоговых правилах.

Фактическим результатом применения налоговых правил в бухгалтерском учёте является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, чем наоборот. Поэтому кажется сомнительным признание её достоверной с точки зрения классических внешних пользователей. До последнего времени немецкий бухгалтерский учёт нёс в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учёт.

Возвращаясь к классификации соотношения бухгалтерского и налогового учета в разных странах, следует отметить, что поскольку налоги рассчитываются на базе индивидуальной отчетности, влияние налоговых правил на формирование финансовой отчетности проявляется на уровне индивидуальной отчетности.
Таки образом, можно говорить о двух полярных подходах:

правила бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговые правила абсолютно независимы друг от друга;
правила бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговые правила полностью зависимы и определяются налоговыми органами.

Между данными подходами можно выделить ряд промежуточных позиций:

правила в большой степени независимы;
правила зависимы, так как правила формирования финансовой отчетности могут быть использованы для целей налогообложения;
правила существенно зависимы, так как налоговые правила в большой степени должны быть использованы при формировании финансовой отчетности.

Схематично шкала взаимосвязи правил бухгалтерского учета (формирования финансовой отчетности) и налоговых правил для индивидуальной отчетности может быть изображена следующим образом.

Следует отметить, что МСФО ориентированы на независимость правил формирования финансовой отчетности от налоговых правил.

В то же время нельзя не отметить все более отчетливо проявляющуюся в последний год тенденцию, состоящую в обособлении бухгалтерского учета от налогового и в странах континентального права. Таким образом, с 2005 года обособление налогового учета от бухгалтерского имеет место и в США, и в ЕС.
В странах ЕС МСФО в обязательном порядке применяется для составления консолидированной отчетности эмитентами допущенных к обращению на биржах ценных бумаг. В соответствии со статьей 5 Положения о переходе на МСФО № 1606/2002, страны-члены ЕС могут разрешить или потребовать составления по МСФО индивидуальной отчетности компаний – эмитентов обращающихся на рынке ценных бумаг, а также консолидированной и/или индивидуальной отчетности прочих компаний.
По состоянию на 17 января 2005 года, в той или иной степени этим правом воспользовались Австрия, Дания, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Италия, Испания, Швеция, Великобритания, Норвегия, Лихтенштейн, Чехия, Эстония, Венгрия, Латвия, Литва, Мальта, Польша, Словакия. Планируют воспользоваться этим правом Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Исландия, Словения.

1.2. Преимущества и недостатки каждого подхода

Для анализа преимуществ и недостатков вышеназванных подходов представляется целесообразным рассмотреть два основных:

высокая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил;
низкая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил.

В качестве достоинств первого подхода можно выделить следующие: экономичность (одинаковость правил удешевляет ведение учета); относительная простота (одинаковость правил облегчает ведение учета); отсутствие необходимости расчета отложенных налогов; возможность проверки (проверка выполнения норм законодательства).
Основным недостатком первого подхода является нацеленность финансовой отчетности на минимизацию налогов, а не на отражение реальной экономической ситуации, что не позволяет оценить реальное финансовое положение и реальные финансовые результаты деятельности предприятия.
Достоинством второго подхода является устранение основного недостатка первого. При данном подходе основной задачей финансовой отчетности является правдивое отражение экономической ситуации, позволяющее адекватно оценить финансовое состояние и результаты деятельности предприятия.
В качестве недостатков второго подхода можно выделить следующие: относительная дороговизна учета, необходимость расчета отложенных налогов; трудность проверки финансовой отчетности, так как используются профессиональные суждения и оценка вероятности будущих событий.
В то же время, в связи с введением в 2005 году в странах ЕС МСФО и официальным объявлением США о планируемом завершении конвергенции ГААП с МСФО не позднее 2009 года , можно с уверенностью говорить о происходящем формировании единой глобальной системы стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Поскольку эта система разрабатывается без привязки к какому-либо национальному законодательству, можно заключить, что в мире нарастает тенденция, состоящая в унификации бухгалтерского учета и отделении его от налогообложения. При этом, если правила бухгалтерского учета и финансовой отчетности во все большей степени носят наднациональный характер, то национальный характер налогового законодательства сохраняется, обеспечивая налоговый суверенитет.

2. Ситуация в РФ в области взаимодействия налогообложения и бухгалтерского учета

От анализа международной практики взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения перейдем к рассмотрению ситуации в России. Россия традиционно относится к странам континентального права, для которых, как указывалось выше, характерно значительное влияние бухгалтерских правил на налогообложение, что, в частности, определяется присутствием понятий и терминов бухгалтерского учета в законодательстве о налогах и сборах.
Ниже в разделе 2.1. приведены нормы Налогового кодекса, содержащие бухгалтерскую терминологию.
В разделе 2.2. проведен анализ того, к каким налоговым последствиям приводит и может привести использование бухгалтерской терминологии в законодательстве о налогах и сборах.

2.1. Ссылки законодательства о налогах и сборах на правила бухгалтерского учета

Анализ российского законодательства о налогах и сборах позволил выделить нормы, содержащие понятия и термины бухгалтерского учета. Законодательство приводится по состоянию на 01.06.2005 г.
Налоговый кодекс рассматривается последовательно по возрастанию номеров статей. Термины бухгалтерского учета в текстах норм выделены.

гл. 8. НК РФ Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

гл.16 НК РФ Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Статья 120 Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
3. абз.3 Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

гл.21 НК РФ Налог на добавленную стоимость

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
выписка из книги продаж;
выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур

Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления
3. Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
1. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.
2. В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
В случае, если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
3. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
4. Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Статья 166. Порядок исчисления налога
7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
10. В целях настоящей главы дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
1. абз.2 Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
5. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

гл.22 НК РФ Акцизы

Статья 182. Объект налогообложения
1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей настоящей главы оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов
5. Вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.
7. Налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 настоящего Кодекса, производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров.

гл.25 НК РФ Налог на прибыль организаций

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, – по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
абз.3 В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

абз.9 Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.

гл.26.1 НК РФ Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
8. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы.

гл.26.2 НК РФ Упрощенная система налогообложения

Статья 346.12. Налогоплательщики
3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения
4. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

гл.30 НК РФ Налог на имущество организаций

Статья 374. Объект налогообложения
1. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
2. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
В целях настоящей главы иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Статья 375. Налоговая база
1. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Статья 376. Порядок определения налоговой базы
1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
2. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, – инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Статья 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу
3. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Статья 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу
3. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384 и 385 настоящего Кодекса.

Статья 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого обособленного подразделения.

Статья 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения
Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 настоящего Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Статья 386. Налоговая декларация
1. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

2.2. Влияние бухгалтерских правил на налогообложение.

Рассмотрим нормы, приведенные в разделе 2.1. на предмет возможного влияния понятий и терминов бухгалтерского учета на налогообложение.

гл. 8 НК РФ Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
П.1 Поскольку организации исчисляют налоговую базу в первую очередь на основе данных содержащихся в регистрах бухгалтерского учета регламентируемых российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), то изменение их количества и структуры может повлиять на процедуру расчета налоговой базы.

гл.16 НК РФ Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Статья 120 Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
Под «правилами учета» в данной норме понимаются правила бухгалтерского учета, которые не имеют отношения к законодательству о налогах и сборах.
В то же время, при введении новых или внесении изменений в структуру действующих регистров бухгалтерского учета, а также при изменении правил отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, у налогоплательщика наступает налоговая ответственность.
Причем, в соответствии с п.1,2 ст.120 НК РФ, ответственность наступает, даже если не произошло занижение налоговой базы.
В данном случае имеет место парадоксальная ситуация, когда налоговая ответственность наступает за нарушение бухгалтерских правил даже при отсутствии неблагоприятных для государства налоговых последствий.
Поскольку в п.3 ст.120 НК РФ предполагается, что деяния повлекли занижение налоговой базы, следовательно, предполагается, что база по налогу формируется на основании данных бухгалтерского учета.

гл.21 НК РФ Налог на добавленную стоимость

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
П.6 Возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика определяется на основе данных бухгалтерского учета.

Статья 152. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления
П.3 Время уплаты налога поставлено в зависимость от даты постановки на бухгалтерский учет товаров, ввезенных на территорию РФ. Поскольку порядок постановки на бухгалтерский учет определяется правилами бухгалтерского учета, время оплаты налога может измениться при изменении порядка постановки на бухгалтерский учет.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
П.1 Поскольку налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов, то при изменении бухгалтерским законодательством состава активов предприятия, изменится процедура подсчета налога
П.2-4 Термины: балансовая стоимость, дебиторская задолженность, основные средства, нематериальные активы определены в законодательстве о бухгалтерском учете и их содержание может меняться, изменяя порядок расчетов, и в конце концов размер налоговой базы по НДС.

Статья 166. Порядок исчисления налога
П.7.Порядок исчисления налога зависит от того, ведет или нет налогоплательщик бухгалтерский учет.

Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
П.10. При изменении порядка постановки на бухгалтерский учет объектов завершенных капитальным строительством изменится момент определения налоговой базы по НДС.

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
егламентированный в данной статье порядок применения налоговых вычетов по НДС может измениться если изменится порядок постановки на бухгалтерский учет товаров, работ, услуг, а также порядок операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
В соответствии с МСФО возможно более раннее признание в составе активов основных средств и материально – производственных запасов. При переходе на МСФО, организация может на основании п.1 ст.172 НК РФ принять к вычету НДС, относящийся к материально – производственным запасам в пути и к активам, не относящимся к основным средствам по правилам РСБУ, но признаваемым основными средствами по правилам МСФО.

гл.22 НК РФ Акцизы

Статья 182. Объект налогообложения
П.1. пп.2 Операции по оприходованию – принятию к бухгалтерскому учету подакцизных нефтепродуктов создает объект налогообложения по акцизам. Изменение порядка оприходования может повлиять на объект налогообложения.

Статья 201. Порядок применения налоговых вычетов
П.5,7 . Вычеты по акцизам применяются после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций. Изменение порядка постановки на бухгалтерский учет может привести к изменению момента применения вычетов.

гл.25 НК РФ Налог на прибыль организаций

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
П.4. пп.8 Дата получения внреализационных доходов связана с датой составления акта ликвидации. Причем, до тех пор, пока акт ликвидации не соответствует требованиям бухгалтерского учета, внереализационный доход признан не будет

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
Абз.9 Для подтверждения данных налогового учета предписано использовать документы бухгалтерского учета – справку бухгалтера.

Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
П.8. Поскольку показатели необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога формируются на основе данных бухгалтерского учета, то, размер налогового платежа полностью зависит от правил бухгалтерского учета.

гл.26.2 НК РФ Упрощенная система налогообложения

Статья 346.12. Налогоплательщики
П.3. пп.16

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения
П.4. Возможность перехода на упрощенную систему налогообложения (пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ), а также условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения (п.4 ст.346.13 НК РФ) определяются на основе данных бухгалтерского учета.

гл.30 НК РФ Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций – полностью «бухгалтерский». Все его основные параметры определяются на основе данных бухгалтерского учета. Его принятие можно назвать неким вызовом, реваншем за введение налогового учета в главе 25 НК РФ.
Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (термины бухгалтерского учета), учитываемое в порядке определенном правилами ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ).
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ст.375 НК РФ).
Понятие «объект недвижимого имущества» (ст.376, 382, 385, 386 НК РФ) определяется правилами бухгалтерского учета, и может ими же корректироваться, влияя на налоговые последствия.

3. Направления развития налогового и бухгалтерского учета

Приведенный выше анализ влияния российских правил бухгалтерского учета на законодательство о налогах и сборах позволяет охарактеризовать их взаимосвязь как существенную.
В то же время любое право, и налоговое в частности, это живой развивающийся организм, на который оказывает влияние как изменения, происходящие в российском государстве и обществе, так и глобальные процессы в мировой экономике. Все более широкое внедрение МСФО само по себе является проявлением тенденции к объединению мировой экономики.
Для прогнозирования возможного влияния этих процессов на законодательство о налогах и сборах и бухгалтерский учет, а также для определения путей развития в наибольшей степени отвечающего объективным процессам и национальным интересам, рассмотрим направления развития налогового и бухгалтерского учета.

3.1. Объективные направления развития законодательства о налогах и сборах.

Направления развития законодательства о налогах и сборах можно назвать объективными только в том случае, если в их основе лежат объективные закономерности.
Российское налоговое право и законодательство о налогах и сборах развиваются в соответствии с объективно присутствующими закономерностями которые, в частности определяются состоянием баланса публичных и частных интересов в обществе.
От адекватного осознания данных интересов субъектами налоговых отношений, их точного определения, в значительной степени зависит эффективность законодательного процесса и правового регулирования. Неверная оценка изменившихся условий, ошибочное понимание интересов и состояния их баланса, создает дополнительные напряжения в государстве и обществе.
Интересы и право – взаимосвязанные явления. При этом интересы – первичны, так как определяют содержание и характер права.
В то же время Право не является пассивным отражением интересов. Оно оказывает и обратное влияние, способствуя реализации одних интересов и противодействуя другим. Право является средством защиты интересов.
Таким образом, право является результатом и одновременно средством способствующим осознанию интересов, создает условия для их реализации.
Осознанные частным и публичным субъектами закономерности развития законодательства о налогах и сборах находят отражение в Конституции РФ и законодательстве о налогах и сборах.
Закономерности развития налогового права и законодательства о налогах и сборах существует объективно, и задача правовой науки состоит в их осмыслении и адекватном формулировании.
Сформулированные закономерности называются принципами.

Среди принципов налогового права имеющих непосредственное отношение к исследуемому вопросу выделим принцип законодательного определения налогов состоящий в том, что все налоги должны устанавливаться, изменяться и отменяться с помощью законов.
Отметим, что во многих развитых странах, в том числе с федеративной формой государственного устройства, принцип законодательного определения налогов зафиксирован в конституции и законодательстве.
Например, в ст. 30 Конституции Японии указано, что «население подлежит обложению налогами в соответствии с законом», а в п. 1 ст. 133 испанского Основного закона установлено, что «изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством закона».
Данный принцип нашел отражение и в Конституции РФ. В ст. 57 Конституции РФ указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а также, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В ч. 3 ст. 75 Конституции РФ определено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.
В качестве примера реализации данного принципа следует назвать само принятие Налогового кодекса – обозначившее новый этап в формировании законодательства о налогах и сборах.

Принцип законодательного определения налогов получил развитие в Налоговом кодексе. Так, в п.1 ст.1 НК РФ указано, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Следует отметить, что в п.1 ст.1 НК РФ также нашел проявление принцип правового приоритета (верховенства) Налогового кодекса в системе законодательства о налогах и сборах. То есть Налоговый кодекс имеет безусловный приоритет не только перед региональными и местными нормативно-правовыми актами о налогообложении, но и перед иными федеральными законами о налогах и сборах.
О таком приоритете свидетельствует, в частности, положение п.1 ст.1 НК РФ о принятых «в соответствии» с Налоговым кодексом федеральных законах. Таким образом, все федеральные законы, принятые не «в соответствии» с Налоговым кодексом, не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства о налогах и сборах.
То есть, подзаконные акты и законы принятые не в соответствии с Налоговым кодексом не отнесены к законодательству о налогах и сборах, и следовательно, не должны влиять на налоговые отношения.
Кроме того, в законодательстве о налогах и сборах все в большей степени реализуется принцип ограничения форм налогового законотворчества, который предполагает запрет на включение норм о налогообложении в «неналоговые» законы и подзаконные акты.
Проявлением данного принципа стала тенденция, состоящая в том, что определение основных институтов, понятий и терминов осуществляется только в законодательстве о налогах и сборах, а также в том, что из законодательства о налогах и сборах постепенно исключаются ссылки на неналоговые законы и подзаконные акты.
За время прошедшее с момента принятия первой части Налогового кодекса в законодательстве о налогах и сборах происходят существенные изменения.
Неуклонно сокращается количество нормативных актов регламентирующих налоговые отношения и при этом не включенных в законодательство о налогах и сборах.
Так, утратила силу в соответствии с Указом президента № 370 от 26.03.2003 г., Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в РФ в нормах из пп. 4.5 и 4.6 которой предполагалось, что средства, поступающие от приватизации, не подлежат налогообложению.
Утратила силу в соответствии с ФЗ № 110-ФЗ от 06.08.2001 г. норма из ст.29 закона «О пожарной безопасности» в соответствии с которой не подлежат налогообложению прибыль и доходы предприятий, объединений пожарной охраны от производства пожарно – технической продукции, выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности.
Практика введения налоговых льгот в «неналоговых» законах продолжалась ежегодно, на регулярной основе и после принятия Налогового кодекса. В соответствии со ст.33 закона «О федеральном бюджете на 2002 год» в 2002 году федеральные суды, органы прокуратуры освобождаются от уплаты единого социального налога (взноса) с денежного содержания судей, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания, в части, исчисляемой и уплачиваемой в федеральный бюджет. В соответствии со ст.32 и 34 того же закона, налоговые льготы предоставлены министерству обороны, министерству внутренних дел и другим силовым министерствам и ведомствам.
Аналогичные налоговые льготы были предоставлены этим министерствам и ведомствам в ст. 25, 26 закона «О федеральном бюджете на 2001 год» и ст.30, 31 закона «О федеральном бюджете на 2000 год» .
Только с 2003 г. нормы, влияющие на законодательство о налогах и сборах не включаются в законы о федеральном бюджете.
Еще одной из издержек начального этапа становления налоговой системы в России стало определение параметров одного платежа носящего налоговый характер в двух разных законах: «О недрах» и «О ставках отчислений на воспроизводство минерально – сырьевой базы» . И только с 1 января 2002 г. в связи с введением налога на добычу полезных ископаемых в Налоговый кодекс (гл.26 НК РФ) отменены отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и из закона «О недрах» исключена ст.44.
Приведенные примеры показывают, как непросто проходит на практике реализация принципов – объективных закономерностей зафиксированных в Налоговом кодексе.

В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что все термины и понятия влияющие на величину и процедуру исчисления и уплаты налога должны быть определены непосредственно в налоговом законе. При этом сам закон должен вступать в силу в специальном порядке определенном в ст.5 НК РФ.
Учитывая, что уплата налога это ущемление прав собственника, лишение его имущества, во многих странах нормативные акты по вопросам налогообложения принимаются по особой процедуре, как правило, значительно более жесткой, чем та, что используется при принятии нормативных актов по иным вопросам.
Именно поэтому необходима более полная реализация принципа специальной процедуры разработки и принятия налоговых законов, ограничивающего прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов, и предполагающего, что процедура разработки и принятия налоговых законов должна отличаться от процедуры разработки и принятия иных федеральных законов.
Следует превратить процесс согласования, установления и введения налоговых законов в строго регламентированную процедуру с обязательным привлечением необходимого количества специалистов по налоговому праву, как это, к примеру, происходит в США .
В этой связи отсылки в тексте налогового закона к иным законодательным или подзаконным актам, определяющим параметры существенно влияющие на величину и процедуру выполнения налогового обязательства можно рассматривать как нарушение п.6 ст.3 НК РФ.

Следует указать, что Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог и сбор можно считать законно установленным только в случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства.
Как указано в Определении КС РФ от 25.01.2005 г. № 32-О, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (п.3 ст.75 НК РФ)
Таким образом, федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Из этого следует, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции», от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации», от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость»).

С принципом законодательного определения налогов тесно связано требование регулярного пересмотра законов фискального характера. Например, во Франции утвержденный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом, поскольку по налоговому праву этой страны утверждение налогов действительно только на год, и, если оно не было возобновлено, взимание неутвержденного налога является уголовным преступлением .
Таким образом законодательная реализация указанных принципов направлена на поддержание единства налоговых систем соответствующих стран и обеспечение мобильности процессов совершенствования законодательства и формирования налоговой политики государства.

В контексте приведенных выше принципов и тенденций рассмотрим использование параметров налогового и бухгалтерского учета в законодательстве о налогах и сборах.
Как это ни покажется странным, необходимость введения отдельного от бухгалтерского, налогового учета определяется принципом законодательного определения налогов.
Как следует из содержания ст.1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти не входят в состав «законодательства о налогах и сборах». Участие органов исполнительной власти в налоговых отношениях осуществляется в специальном порядке, который определяется в Налоговом кодексе и, в частности, в ст.4 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов определенные в ст.32.2 НК РФ сведены к подаче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждению формы расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и порядок их заполнения.
Следовательно, акты финансовых органов в области налогов и сборов, издаваемые в рамках их полномочий не должны иметь налоговых последствий.
Однако, реализуя свои полномочия в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, финансовые органы могут принимать новые или вносить изменения в действующие правила бухгалтерского учета, а поскольку параметры бухгалтерского учета присутствуют в Налоговом кодексе, то таким образом финансовые органы могут влиять на налоговые последствия.
Итак, использование параметров бухгалтерского учета при формировании параметров налогов неминуемо приводит к влиянию подзаконных актов финансовых органов на законодательство о налогах и сборах.
Если законодательство о налогах и сборах содержит нормы, отсылающие к актам исполнительных органов власти, то это означает одно – возможность для исполнительных органов в обход законодательно определенной процедуры влиять на формирование налогового платежа.
Введение самостоятельного, отделенного от бухгалтерского – налогового учета является необходимым средством регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах.
Одним из важнейших проявлений данной тенденции стал постепенный отход от использования параметров бухгалтерского учета, регламентируемых подзаконными актами Министерства финансов РФ, и переход на налоговый учет, регламентированный в рамках Налогового кодекса.

Необходимость введения в законодательстве о налогах и сборах, наряду с бухгалтерским учетом, налогового учета определяется фундаментальными различиями и даже противоречием стоящих перед ними задач.
Основными задачами бухгалтерского учета являются :

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи налогового учета иные и состоят в формировании полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также в обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.
Бухгалтерский учет организация ведет по правилам, закрепленным в законодательных и иных нормативных актах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда те или иные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному вследствие несовпадения сумм расходов или дат их принятия. Наиболее ярким примером является разный порядок начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета.
В то же время законодательство РФ о бухгалтерском учете не устанавливает жестких требований к порядку принятия актов законодательства. Имеются внутренние противоречия, не определена иерархия нормативных актов. В таких условиях было бы затруднительно говорить о стабильности налогового законодательства, ориентированного на использование данных бухгалтерского учета.
Финансовые показатели, формируемые на основе бухгалтерского учета, были разработаны для нужд управления организацией, а также для обеспечения принятия инвесторами соответствующих решений. Однако эти финансовые показатели в большинстве случаев не могут непосредственно использоваться в качестве налоговой базы по налогам. Так или иначе, приходится осуществлять модификацию показателей для целей налогообложения.
Перечисленные выше объективные обстоятельства, по-видимому, явились определяющими при принятии решения о создании самостоятельной системы налогового учета.

Как указано в ст.313 НК РФ, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.
С 1 января 2002 г. налогоплательщики рассчитывают налогооблагаемую прибыль исходя из данных налогового, а не бухгалтерского учета.
Строго говоря, налоговый учет введен только для налога на прибыль (гл.25 НК РФ). Однако принятые позднее главы 26, 26.1, 26.2, 26.4 НК РФ содержат отсылки к нормам главы 25 НК РФ регламентирующим налоговый учет.
В то же время Налоговый кодекс по-прежнему содержит значительное количество терминов и понятий из бухгалтерского учета и поэтому сохраняется возможность активного влияния на законодательство о налогах и сборах, используя подзаконные акты.
К сожалению, сложившийся на момент принятия отдельных глав второй части НК РФ баланс интересов, во многом определяемый влиянием финансовых органов, не позволил реализовать системный подход, состоящий в последовательной реализации налогового учета в НК РФ.

Введение налогового учета и постепенный отход от использования параметров бухгалтерского учета, явилось важным шагом в развитии российского законодательства о налогах и сборах и проявлением принципа законодательного определения налогов.
Итак, одно из основных направлений развития законодательства о налогах и сборах состоит во все более полном закреплении непосредственно в теле налогового закона параметров формирующих налоговый платеж. Следствием этого становится все более глубокое и последовательное разделение бухгалтерского и налогового учета.

3.2. Влияние ожидаемых изменений законодательства о налогах и сборах на взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

При создании системы налогового учета и решении вопроса о его связи с бухгалтерским учетом, законодатель стоит перед выбором из трех основных вариантов.
Первый вариант предполагает создание независимой системы налогового учёта, ведение которой возлагается на налогоплательщика.
Такая система не имеет прямого отношения к бухгалтерскому учёту. Организации могут только использовать некоторые элементы бухгалтерского учёта для перенесения их в налоговый учёт в целях сокращения трудозатрат. При этом трансформационную методику организация разрабатывает самостоятельно, без какого бы то ни было вмешательства государства в этот процесс. Вариант полного обособления налогового учёта без сколько-нибудь существенного влияния на учёт бухгалтерский соответствует концепции отношений двух видов учёта в странах англо-американской правовой системы.
Второй вариант предполагает создание системы налогового учёта внутри бухгалтерского с помощью трансформации элементов существующей системы учёта в целях удовлетворения требований налогообложения.
Если механизм трансформации удастся сделать достаточно простым и быстродействующим с помощью доступных широкому кругу пользователей правил, то такая система может быть эффективной. Простота трансформации, разумеется, зависит от различий основных принципов, правил и величин налогового и бухгалтерского учёта, которые желательно минимизировать. Такой вариант «включения» налогообложения в действующую систему бухгалтерского учёта похож на систему отношений налогового и бухгалтерского учёта в странах континентальной европейской правовой системы. Эта система работает эффективно только в том случае, когда приоритет в методологии полностью отдан бухгалтерскому учёту.
Третий вариант предполагает использование в целях налогообложения результатов уже существующего бухгалтерского учёта в неизменном виде.
Это идеальный и на сегодняшний день не реализуемый вариант. Не реализуемость его обусловлена полной зависимостью от правосознания налогоплательщика, которое пока не достигло необходимого уровня не только в России, но и в самых передовых западных странах. Даже культ «образцового налогоплательщика», нашедший отражение в общественной морали стран Северной Америки и Западной Европы, пока не способен сделать так, чтобы в условиях полной юридической свободы предприниматель формировал учётную политику «не глядя» на то, каким образом те или иные величины отчётности будут влиять на налогообложение. В ситуациях, когда четко присутствует экономический интерес и бухгалтерское законодательство предоставляет определенный простор для проявления воли налогоплательщика, с большой вероятностью бухгалтерская отчетность будет составляться с целью минимизации налоговых платежей. Для поддержания баланса публичных и частных интересов, в данном случае, потребуется вводить государственное правовое регулирование.
При создании системы налогового учета решение можно попытаться найти в том, чтобы юридически закрепить уже существующие нормы бухгалтерского учёта и пользоваться ими в целях налогообложения. Обе описанные нами выше правовые системы учёта – англо-американская и континентальная, начинали именно с этого. Однако, вся история развития налогового учёта демонстрирует объективную тенденцию к увеличению различий между налоговым и бухгалтерским пониманием одних и тех же экономических процессов и величин. По этой причине в настоящее время можно констатировать невозможность применения третьего варианта.

Второй вариант с течением времени также демонстрирует свою неэффективность. Транснационализация экономики в последние десятилетия стремительно увеличивает требования к финансовой информации, представляемой в бухгалтерской отчетности. Вместе с этим приобретает всё большее значение независимость профессионального суждения бухгалтера, которое должно формироваться исключительно на принципах бухгалтерского учета. Между тем налоговый учёт во многом не только расходится с бухгалтерским учётом, но и по ряду параметров абсолютно с ним несовместим
Налогообложение обязательно должно строиться на четкой формальной нормативной определенности всех своих параметров. Так пользователь бухгалтерской отчетности желает видеть результаты хозяйственных операций исходя из их экономического содержания. Однако, организация, к примеру, никогда не представит в отчетности в качестве активов объекты, находящиеся под её контролем при отсутствии на них права собственности, если с этих активов придётся платить налог, хотя пользователь отчетности хотел бы их видеть в числе активов.
Взаимоотношение бухгалтерского и налогового учёта отчасти обнажает так называемую проблему «раздвоения личности» организации. Эта проблема связана с противоположностью целей любой коммерческой организации во взаимоотношениях с двумя группами пользователей – налоговыми органами и потенциальными инвесторами. Перед налоговыми органами организация стремится выглядеть как можно беднее и убыточнее, а перед потенциальными инвесторами – как можно богаче и благополучнее. Однако организация не обладает полной свободой в формировании принципов построения отчетности.

В то же время государство стремится так регламентировать налоговый учёт, чтобы ограничить возможности уменьшения налогооблагаемой базы и использование налоговых преференций.
В свою очередь инвесторы разрабатывают такие системы оценки деятельности организаций, с помощью которых возможности «приукрашивания» экономической ситуации в отчётности сводились бы к минимуму. Данный подход является базовым при формировании МСФО.
Таким образом, построение нормативного регулирования налогового и бухгалтерского учёта основывается на противоположных принципах, которые несовместимы в единой системе. В результате попытки синтеза всегда приводят к доминированию чего-то одного в ущерб другому.
Главное качество отчетности для внешнего пользователя – это её достоверность, которая может присутствовать только при объективности, независимости её создателей. Налог представляет собой безвозмездное отчуждение имущества, то есть он однозначно невыгоден плательщику. При этом величина «невыгоды» исчисляется на основе данных налогового учета. Эти данные, при определенной свободе выбора, не могут представляться объективно и независимо, когда от них напрямую зависит размер налоговых платежей.
С повышением сложности проблем, которые попадают в сферу бухгалтерских стандартов, оглядка на налоговые последствия становится всё менее и менее желательной. Налоговые цели становится всё труднее реализовать без ущерба для качества бухгалтерской информации.
Таким образом, преобладающая мировая тенденция состоит в том, что развитие бухгалтерского учёта идёт в сторону полного обособления от налогового учета. Этот процесс благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчётности, так и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учёт освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. Налоговый учёт формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением.

Россия, как часть мировой экономической системы, подвержена той же, отмеченной выше объективной тенденции – обособлению бухгалтерского и налогового учета.
В России выделение налогового учёта из бухгалтерского имеет свою специфику. Уже к середине 90 х годов можно было констатировать факт существования в России налогового учета, который, возникнув из бухгалтерского, очень быстро начал выходить на первый план. Однако, при этом его правовой статус никак не оформился. В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет существовал только как понятие. Это явление юридически нигде не было зафиксировано. В российском законодательстве переходного периода понятие налогового учёта воплотилось в термине «учёт для целей налогообложения».
Под налоговым учетом понималась совокупность способов учета по каждому налогу, сформированная на основе вариантов учета, предоставленных налогоплательщику нормами налогового законодательства.
Требования исчисления налога на прибыль, в условиях отсутствия иных пользователей бухгалтерской отчётности кроме налоговых органов, постепенно поставили налоговый учет в доминирующее положение по отношению к бухгалтерскому, в котором всё чаще использовались несвойственные для него процедуры. Расчёт налога на прибыль в соответствии с законом № 2116 I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. и «Положением о составе затрат», утверждённым постановлением Правительства № 552 от 05.08.1992 г., путём корректировок бухгалтерских данных, являлся по сути прототипом сегодняшнего налогового учёта. Однако, в связи с отсутствием понятия «налоговый учёт» в нормативных документах, оспаривался сам факт его существования.

Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учёта, стало принятие Налогового Кодекса, в пп.3 п.1 ст.23 которого среди обязанностей налогоплательщика перечисляется «обязанность вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах».
Поскольку законодательство о налогах и сборах должно было формироваться как системное целое, налог на прибыль организаций должен был формироваться как системный элемент налогового законодательства. Налог должен увязываться с другими налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество организаций, налогом на добычу полезных ископаемых и т.д.).
Остается непонятным, почему законодатель определил общие положения по налоговому учету только в главе 25 Налогового кодекса, хотя очевидно, что должны быть использованы общие подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета по всем налогам.
Такая ситуация, на наш взгляд, является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства и показателем того, насколько извилистым оказывается путь реализации объективных закономерностей.
Налоговый учет, введенный законодателем в главе 25 Налогового кодекса, это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких как книги покупок и продаж). Это в значительной части автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций. Причем в целях ведения налогового учета законодатель вводит обособленный понятийный аппарат, позаимствовав практически все термины из других отраслей законодательства (в частности, термины бухгалтерского учета), придав им новое значение и смысл, введя свою классификацию видов доходов и расходов в целях расчета налога.

Появление налогового учёта в 25 главе Налогового кодекса касается больше формы, чем содержания данного явления. Можно сказать, что на самом деле в 2002 году налоговый учёт не вводился. Он уже задолго до этого фактически существовал, не имея собственного имени. Причём фактический налоговый учёт вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли.
В учёте налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы – счета-фактуры, и свои налоговые регистры – книги покупок и книги продаж. В п.12 ст.167 НК РФ применяется термин «учётная политика для целей налогообложения». Этот же термин используется в п.2 ст.339 26 главы НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» при выборе налогоплательщиком метода определения базы между прямым и косвенным.
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 «Упрощённая система налогообложения», введённая законом № 104 ФЗ от 24 июля 2002 г., где в статье 346.24 также закреплено требование ведения налогового учёта. Таким образом, с 2003 года понятие налогового учёта официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.
В то же время в дальнейшем законодательное закрепление налогового учета приостановилось. В качестве причин того, что введение налогового учета практически ограничено 25 главой Налогового кодекса можно выделить следующее:

1. В каждый период времени в подготовку и принятие нормативного акта вовлечено большое количество государственных, общественных и коммерческих организаций, комитетов, лоббирующих групп, выражающих все многообразие публичных и частных интересов проявленных в определенный момент времени по поводу конкретного законопроекта. К сожалению, отдельные разделы и главы Налогового кодекса несут на себе отпечаток состояния того баланса интересов, который был достигнут при принятии конкретной главы.
Отсутствие постоянно присутствующей и преобладающей воли в вопросах формирования законодательства о налогах и сборах привело к тому, что главы Налогового кодекса, регламентирующие различные налоги базируются на отличающихся принципах. Вероятно по этой причине идея налогового учёта в значительной степени ограничилась налогообложением прибыли при создании 25 главы Налогового кодекса.

2. Осторожность и постепенность в реформировании учёта. Сам факт нормативного введения налогового учёта оказался весьма значимым событием. Возможно в таких условиях законодатель решил, что распространять налоговый учёт на все налоговые отношения преждевременным. Вероятно, по этой причине законодатель решил ограничиться на некоторый переходный период одним налогом, по которому ведение налогового учёта является наиболее актуальным. Однако, этот переходный период затянулся.

3. Специфика налоговой базы состоит в том, что только у налога на прибыль для определения налоговой базы необходимо сведение большого количества показателей. Для определения базы по другим налогам достаточно ведение ограниченного числа учётных регистров. В статье 23 НК РФ, которая уже упоминалась выше, установлена «обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения…». Из этого текста видно, что уже в первой части Налогового кодекса, доходы и расходы, в связи с их учётом, выделены обособленно от других объектов налогообложения. В западных странах также обособление правил налогового учета от правил бухгалтерского учета в значительной степени связано именно с налогообложением прибыли.

В итоге, сложилось два понимания «налогового учёта» – в широком и в узком смысле. Налоговый учёт в узком смысле – учёт для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях 25 главы Налогового кодекса – нормативно чётко определён в статье 313 НК и последующих статьях. Налоговый учёт в широком смысле – учёт в целях исчисления всех видов налогов – нормативно не определён, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах.

Несмотря на преобладающую тенденцию, в Налоговом кодексе сохранился полностью «бухгалтерский» налог. Это налог на имущество организаций, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств. В других главах Налогового кодекса ряд норм также содержит параметры, связанные с использованием данных бухгалтерского учёта.
В этой связи следует помнить, что внедрение МСФО в качестве правил составления индивидуальной отчётности организаций возможно только при отсутствии взаимозависимости систем бухгалтерского и налогового учета.

3.3. Необходимые изменения действующего законодательства о налогах и сборах.

Успешное внедрение в России МСФО напрямую зависит от того насколько успешно и комплексно будет проведено разделение бухгалтерского и налогового учета. По сути, речь идет о формировании налогового учета охватывающего весь комплекс налоговых отношений.
В настоящее время сложилась странная ситуация, когда налоговый учет наиболее полно описан в 25 главе НК РФ, регламентирующей всего лишь один из многих налогов. Другие главы могут содержать отдельные ссылки на 25 главу НК РФ или полностью игнорируют ее.
Однако значимость налогового учета такова, что его базовые, основополагающие положения должны быть регламентированы в виде отдельной главы в первой части Налогового кодекса и распространять свое действие на все законодательство о налогах и сборах, на все налоги, описанные во второй части Налогового кодекса.
Одновременно следует исключить из всех норм Налогового кодекса ссылки на параметры бухгалтерского учета.
Подготовка подобных изменений законодательства о налогах и сборах является масштабной задачей, которая не может быть корректно решена в рамках данной работы. В то же время, представляется возможным выделить ряд статей Налогового кодекса, которые однозначно потребуют корректировки.

гл. 8. НК РФ Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы
П.1. Налогоплательщики-организации при переходе на налоговый учет не могут исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета. Для этого могут быть использованы только регистры налогового учета.
В то же время, содержание и структура регистров бухгалтерского и налогового учета могут полностью совпадать. Отличие должно состоять в процедуре их определения. Регистры налогового учета должны определяться только в законодательстве о налогах и сборах, а не в актах определяющих правила бухгалтерского учета.
При этом законодательство о налогах и сборах не должно содержать норм отсылающих к правилам бухгалтерского учета.

гл.16 НК РФ Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Статья 120 Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения
П.3. абз.3 В данной норме и в иных нормах Налогового кодекса (п.3 ст.152, п.10 ст.167, п.1,4 ст.172, п.1 ст.182, п.5,7 ст.201 НК РФ), где говорится об учете, по умолчанию речь должна идти только о налоговом учете. Поэтому грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения должно означать только нарушение правил налогового учета.
Упоминание о счетах бухгалтерского учета в данной норме следует исключить.

гл.21 НК РФ Налог на добавленную стоимость

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
6. Из перечня документов, подтверждающих в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение следует исключить выписку из бухгалтерского баланса.

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
2. Термин балансовая стоимость должен быть заменен на аналогичный термин налогового учета.

гл.25 НК РФ Налог на прибыль организаций

Статья 271. Порядок признания доходов при методе начисления
4. 8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, должна определяться в соответствии с требованиями не бухгалтерского, а налогового учета.

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
абз.3 Информация для определения налоговой базы ни в каком случае не может браться из регистров бухгалтерского учета, а только из регистров налогового учета.

Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
8. Налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных не бухгалтерского, а налогового учета.

гл.26.2 НК РФ Упрощенная система налогообложения

Статья 346.12. Налогоплательщики
3. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах превышает 100 млн. рублей.

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения
4. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая не в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а в соответствии с законодательством о налогах и сборах, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

гл.30 НК РФ Налог на имущество организаций

При определении объекта налогообложения (ст.374 НК РФ), налоговой базы (ст.375 НК РФ), порядка определения налоговой базы (ст.376 НК РФ), порядка исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (ст.382 НК РФ), порядка и сроков уплаты налога и авансовых платежей по налогу (ст.383 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации (ст.384 НК РФ), особенностей исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст.385 НК РФ), заполнении налоговой декларации (ст.386 НК РФ) следует исключить все параметры бухгалтерского учета, а должны использоваться только параметры налогового учета.

3.4. Направление развития правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

К 1997 году в государстве и обществе сформировалось понимание того, что несоответствия российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности международным стандартам приводит к значительным финансовым потерям.
В этот же период наметилась тенденция, состоящая в постепенном сближении, а в дальнейшем возможно и переходе на МСФО. Свое выражение данная тенденция, в частности, нашла в документах принимаемых органами государственной власти. Баланс интересов, сложившийся в тот период, нашел отражение в Постановлении Правительства №283 от 6 марта 1998 года, которым была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
В Программе указано, что изменение системы общественных отношений, а также гражданско – правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Программа).

Цель реформирования системы бухгалтерского учета на тот период состояла в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Задачи реформы заключались в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа планировалась по следующим основным направлениям:

совершенствование нормативного правового регулирования;
формирование нормативной базы (стандарты);
методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

План конкретных мероприятий по указанным выше основным направлениям реформы бухгалтерского учета приведен в Приложении к Программе.
В целях обеспечения поставленных задач предполагалось:

подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и иные нормативные правовые акты;
в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие в себя основную массу требований международных стандартов;
пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;
пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления;
ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

С 1997 по 2004 год на основании Постановления Правительства № 910 от 21 июля 1997 года «О межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности» функционировала Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, которая осуществляла координацию деятельности органов исполнительной власти по совершенствованию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Комиссия создавалась с целью «совершенствования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведения их в соответствие с международными стандартами» и была упразднена уже в ходе административной реформы.
Тенденция по сближению российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности проявилось и в том, что ПБУ, утверждение которых Минфином продолжалось до 2003 года, в сравнении с ранее действовавшими правилами улучшили регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Однако ПБУ содержат многочисленные отклонения от МСФО.
Одной из причин этого являлось согласование ПБУ с Минюстом, который, руководствуясь действующей редакцией закона «О бухгалтерском учете», не допускал применения в ПБУ понятий и терминов, не определенных гражданским законодательством РФ.
Другой возможной причиной явилось отсутствие в системе регулирования независимого профессионального органа пользователей и составителей финансовой отчетности, которые могли бы занять в переговорах с Минюстом более жесткую позицию по вопросу четкого исполнения утвержденной Правительством Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Таким образом, главной причиной неполного и некачественного исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета стали недостатки действовавшей на тот момент и сохранившейся без изменений до настоящего времени системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Тем не менее, после принятия Программы акты, регламентирующие бухгалтерский учет были несколько приближены к МСФО.
Так, приняты ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Пересмотрены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В дальнейшем российские государственные органы уполномоченные контролировать состояние бухгалтерского учета и отчетности подтвердили свою приверженность курсу на внедрение МСФО и предприняли шаги для внедрения МСФО в российское правовое поле.
Так в п. 7.2.3. совместного Заявления Правительства РФ и ЦБ РФ от 30 декабря .2001 г. «О стратегии развития банковского сектора РФ» указано, что важнейшей предпосылкой повышения эффективности регулирования и банковского надзора является переход на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
В целях подготовки перехода кредитных организаций на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности с 1 января 2004 года одновременно с другими секторами экономики Правительство Российской Федерации и Банк России предполагали в течение 2001 года определить меры организационно – правового характера, необходимые для перехода кредитных организаций на бухгалтерский учет и финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, и разработать график реализации указанных мер.

В свою очередь Центральный банк 2 июня 2003 года выпустил официальное сообщение «О переходе банковского сектора на МСФО».
В Сообщении в частности указано, что в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений, в соответствии со Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Банком России 30 декабря 2001 года, предусматривался переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности с 1 января 2004 года.
Для этого планировалось:

обеспечить подготовку финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по российским правилам ведения бухгалтерского учета, применения профессиональных суждений и внесения необходимых корректировок, то есть путем метода трансформации (далее – метод трансформации);
использовать при надзоре за деятельностью кредитных организаций финансовую отчетность по МСФО;
осуществлять мероприятия по внедрению принципов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами в банковском секторе одновременно с их внедрением в реальном секторе экономики.

Банк России предусматривал, что все кредитные организации переходят на подготовку финансовой отчетности по МСФО с 1 января 2004 года.
Банк России должен определить периодичность обязательного составления и представления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО начиная с 1 января 2005 года.
Процесс перехода банковского и реального секторов экономики на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов должен координироваться датой введения соответствующих изменений Министерством финансов Российской Федерации совместно с Банком России.
В Сообщении подчеркивалась важность одновременного перехода на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами международных стандартов банковского и реального секторов экономики с целью обеспечения адекватности применяемых принципов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов деятельности в финансовой отчетности как кредитных организаций, так и предприятий реального сектора экономики.

В качестве очередного этапа отражающего тенденцию перехода на МСФО следует отметить Приказ Министра финансов от 1 июля 2004 года № 180, которым была одобрена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу».
Для реализации Концепции разработан План мероприятий Министерства финансов РФ на 2004-2007 годы (Приложение к приказу Минфина РФ от 16.09.2004 г. №263).
Признав, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации, в Концепции отмечено, что в настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. И в частности, в обществе созрело понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.
Основной целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу названо создание условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций, в частности функции обеспечения формирования информации, полезной для принятия решений различными заинтересованными пользователями. Таким образом, основной целью развития является формирование полезной информации в системе бухгалтерского учета и отчетности. Для достижения данной цели предполагается активизация использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и эффективного учетного процесса.
В Концепции отмечается, что развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране. При этом недопустимо ни неоправданное затягивание процесса реформирования, ни его неоправданное форсирование. Последнее может привести к снижению качества финансовой информации, дискредитации МСФО, ослаблению финансовой дисциплины. Кроме этого, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов. Соответственно, изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности заинтересованных сторон.
В качестве основных направлений развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности названы следующие:

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание структуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
подготовка и повышение квалификации кадров.

Повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности, является наиболее важным направлением развития.
В Концепции впервые представлена четкая и корректная классификация видов отчетности: индивидуальная бухгалтерская отчетность, консолидированная финансовая отчетность, управленческая отчетность, налоговая отчетность, статистическая отчетность. При этом отмечается, что бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой готовится индивидуальная бухгалтерская отчетность и консолидированная финансовая отчетность, и данные бухгалтерского учета должны при необходимости использоваться для составления других видов отчетности.
В Концепции разделяются два направления применения МСФО в российской практике:

прямое обязательное применение МСФО – для составления консолидированной финансовой отчетности;
использование МСФО в качестве основы для разработки российских стандартов – для индивидуальной бухгалтерской отчетности.

При этом в перспективе предполагается рассмотрение возможности прямого использования МСФО для индивидуальной отчетности.
В то же время в Концепции присутствует некоторая противоречивость. Так главной задачей в области налоговой отчетности называется снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Указано, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.
Нельзя не согласиться с необходимостью сближения правил налогового и бухгалтерского учета, однако, тезис об использовании данных бухгалтерского учета при составлении налоговой отчетности следует признать ошибочным.
В Концепции предполагается, что бухгалтерский учет будет первичным по отношению к налоговому учету. Более того, можно утверждать, что Концепция отвергает самостоятельный налоговый учет, поскольку для формирования параметров необходимых для определения налоговых платежей предлагается использовать параметры бухгалтерского учета.
Однако, для составления бухгалтерской отчетности могут использоваться только данные бухгалтерского учета. Для составления налоговой отчетности могут использоваться только данные налогового учета.
Перечень параметров бухгалтерского учета определяется только бухгалтерскими правилами. Перечень параметров налогового учета определяется только законодательством о налогах и сборах.
Конечно, весьма желательно, чтобы в основе параметров и налогового, и бухгалтерского учета лежал один и тот же массив данных. Однако в общем случае это могут быть совершенно независимые данные, перечень которых определяется различными, а часто противоречивыми задачами налогового и бухгалтерского учета
Как указывалось выше, предлагаемый в Концепции подход приводит к сохранению конфликта интересов при формировании налоговой и бухгалтерской отчетности. Кроме того, он противоречит основам законодательства о налогах и сборах.
В качестве основных элементов создания инфраструктуры применения МСФО в экономике РФ Концепция называет следующие:

законодательное признание МСФО в России;
разработка процедуры одобрения МСФО;
формирование механизма обобщения и распространения опыта применения МСФО;
определение порядка официального перевода МСФО на русский язык;
обеспечение контроля качества отчетности, подготовленной по МСФО;
организация обучения МСФО.

В Концепции также указано, что применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим-то авторы и вспоминают о специальном постоянно действующем негосударственном органе, который должен: «подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях». Таким образом, действующие в настоящее время ПБУ являются как бы промежуточным звеном между старой системой учета и бухгалтерским учетом, соответствующим МСФО.
Концепция предполагает изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности за счет создания модели, разумно сочетающей деятельность органов государственной власти и профессионального сообщества (распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом).

В качестве примера акта регламентирующего реальное использование МСФО в России можно указать утвержденное 15 декабря 2004 года Приказом ФСФР № 04-1245/пз-н «Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». Это положение сделало обязательным составление отчетности по МСФО или ОПБУ США (US GAAP) для включения ценных бумаг в котировальные списки «А» первого и второго уровней на российских биржах. Таким образом защищено право на качественную и сопоставимую финансовую информацию инвесторов, приобретающих обращающиеся на российских биржах ценные бумаги.
Итак, о постоянстве и устойчивости тенденции, состоящей в постепенном внедрении в России МСФО позволяет судить следующее:

Правительство РФ, Центральный Банк, Минфин РФ и ФСФР на протяжении последних 7 лет выпускают документы, регламентирующие переход на МСФО;
поскольку в 2002 году налоговый учет был отделен от бухгалтерского, государственные органы перестали быть основными потребителями данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности::
российские правила бухгалтерского учета и отчетности изменяются, приобретая все большее сходство с МСФО:
российские правила бухгалтерского учета и отчетности предполагается привести в соответствие с МСФО в промежутке между 2006 и 2010 годами:
крупнейшие предприятия в добровольном порядке составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

3.5. Возникающие противоречия и возможные компромиссы

Итогом проведенного выше анализа являются следующие выводы:

В России к 2001 г. сформировалась ситуация, когда было необходимо разработать национальную модель сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета.
Существующая на тот момент система корректировок данных бухгалтерского учета, была подвержена серьезной критике из-за ее громоздкости и практической невозможности и дальше следовать по пути корректировки данных, сформированных в бухгалтерских регистрах.
Динамично развивающиеся системы бухгалтерского учета и налогообложения все больше удалялись друг от друга.
При разработке концепции налогового учета и определении его места в системе учета не была в необходимых объемах проведена подготовительная работа.
Одним из главных аргументов создания обособленного налогового учета явилась невозможность и дальше следовать по пути корректировки данных, сформированных в бухгалтерских регистрах.
Принятые в России в качестве перспективных, направления развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предполагающие внедрение МСФО, неминуемо приводят к необходимости полного разделения бухгалтерского и налогового учета.

4. Последствия перехода на МСФО в действующей системе налогообложения.

Комплексный перевод индивидуальной финансовой отчетности коммерческих предприятий на МСФО многогранный процесс, который, в частности, может потребовать модификации российского законодательства о налогах и сборах. Некоторые изменения связанные с полным разделением бухгалтерского и налогового учета обсуждались выше. В данном разделе будут рассмотрены налоговые последствия перехода на МСФО без изменения законодательства о налогах и сборах.
Итак, анализируем ситуацию, когда индивидуальная отчетность предприятий переведена на МСФО.
При определении последствий перехода на МСФО в действующей системе налогообложение необходимо учитывать следующие факторы:

сфера применения МСФО;
влияние требований МСФО на содержание баланса и отчета о прибылях и убытках (как двух основных форм финансовой отчетности).

В случае, если в тексте налогового закона не используются данные бухгалтерского учета и отчетности, то переход на МСФО не окажет влияние на расчет данного налога. Поскольку расчет налога на прибыль базируется на правилах формирования налогооблагаемых доходов и расходов, которые не связаны напрямую с данными бухгалтерского учета и отчетности (отчет о прибылях и убытках), то на данный налог переход на МСФО существенного влияния не окажет.
В случае, когда расчет налога напрямую или опосредованно связан с данными бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная в соответствии с МСФО, может содержать иной перечень статей в иной оценке. Переход на МСФО может повлиять только на те налоги, расчет которых напрямую связан с данными о составе и оценке статей баланса.

Сфера применения МСФО.

МСФО предназначены для применения к финансовой отчетности общего назначения любых предприятий, ориентированных на получение прибыли (Preface, par.9), то есть, используя терминологию МСФО, коммерческих организаций. Соответственно, МСФО не предназначены напрямую для организаций относимых к бюджетным.
Исходя из этого, переход на МСФО может иметь налоговые последствия в первую очередь для коммерческих организаций.

Содержание основных понятий финансовой отчетности в соответствии с МСФО отличается от аналогичных понятий используемых РСБУ. В связи с тем, что эти различия могут оказывать существенное влияние на налоговые последствия, проанализируем основные понятия финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
МСФО устанавливают требования по признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности (Preface, par.8). Требования по признанию и оценке информации касаются пяти основных элементов отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов (Framework, par.47).
Активы – это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых предполагается приток будущих экономических выгод на предприятие (Framework, par.49).
Обязательства – это существующие обязательства предприятия, возникшие из прошлых событий, погашение которых предположительно приведет к оттоку ресурсов, воплощающих экономические выгоды, от предприятия (Framework, par.49).
Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех его обязательств (Framework, par.49).
Доходы – это увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или увеличения стоимости активов или уменьшения обязательств, имеющих своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от вкладов собственников (Framework, par.70).
Расходы – это уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, имеющих своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от распределений в пользу (изъятий) собственников (Framework, par.70).
Данные элементы признаются в отчетности при одновременном выполнении следующих условий:

соответствие определению;
удовлетворение критерию признания.

Критерий признания состоит в одновременном выполнении следующих условий (Framework, par.83):

существует вероятность, что любые экономические выгоды, связанные с данным элементом, будут получаться или отдаваться предприятием;
элемент имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.

К балансу имеют отношение только первые три элемента: активы, обязательства и собственный капитал. Поскольку собственный капитал являет производным от первых двух элементов (определяется как их разница), то основное внимание необходимо уделить разнице в трактовке активов и обязательств предприятия.

Исходя из данных определений, следует отметить, что в определении актива согласно МСФО речь идет о контроле над ресурсами, а не о праве собственности на данные ресурсы. Согласно российской практике на балансе предприятия в основном отражается имущество, принадлежащее ему на праве собственности. На основании разницы трактовки активов (контроль – право собственности), перечень активов, отражаемых на балансе, составленном в соответствии с МСФО, может оказаться шире, чем по российским стандартам.
ПРИМЕР: Согласно МСФО, основные средства, арендуемые на условиях финансовой аренды, даже в случае отсутствия перехода права собственности в конце срока аренды, будут отражаться на балансе у арендатора, поскольку финансовая аренда классифицируется как таковая на основании существенного перехода всех рисков и выгод, связанных с арендуемым активом, к арендатору.

Трактовка отдельных активов и обязательств согласно РСБУ и согласно требованиям МСФО может отличаться. Исходя из этого, при переходе на МСФО может измениться состав активов и обязательств.
ПРИМЕР: Определение нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/00 отличается от определения МСФО (IAS) 38.

Актив может признаваться на балансе только в случае наличия вероятности притока экономических выгод от данного актива в будущем (первое условие критерия признания). Поскольку данное условие на практике не является обязательным при отражении активов в российском балансе, перечень активов согласно МСФО может оказаться уже, чем в РСБУ.
ПРИМЕР: В соответствии с РСБУ в балансе могут отражаться капитальные вложения, представляющие собой незаконченное капитальное строительство, даже в случае, когда организация уверенна, что данное строительство не будет завершено, не может быть продано, то есть не принесет экономических выгод в будущем. Согласно МСФО, отражение данного актива недопустимо, он должен быть списан на расходы.

Обязательства признаются в балансе, составленном в соответствии с МСФО, в случае, когда они удовлетворяют определению и критерию признания, даже если для них отсутствуют прямые первичные документы. В российской практике это не всегда так. Исходя из этого, перечень обязательств согласно МСФО может оказаться шире, чем в РСБУ.
ПРИМЕР: Различные трактовки ПБУ 8/01 и МСФО (IAS) 37.

Таким образом, при переходе на МСФО может измениться перечень активов и обязательств, отражаемых на балансе организации. Если данные активы и обязательства участвуют в расчете базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет изменяться.

Кроме перечня, и оценка статей, согласно РСБУ, может отличаться от оценки статей согласно требованиям МСФО.

Первоначальная оценка.
Согласно МСФО, при первоначальном признании большинство активов отражается по первоначальной стоимости, представляющей цену приобретения и затраты прямо связанные с приобретением и приведением актива в рабочее состояние (исключением из данного правила являются, например, финансовые инвестиции, учитываемые по справедливой стоимости, с отнесение разницы в отчет о прибылях и убытках; для них первичное признание ведется по справедливой стоимости без учета затрат, связанных с приобретением – МСФО (IAS) 39, par.43). В целом, такой подход аналогичен подходу, применяемому в российском учете, однако, необходимо детальное рассмотрение различий в требованиях к формированию первоначальной стоимости каждого конкретного актива.
ПРИМЕР: Проценты по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства, капитализируются в первоначальной стоимости основного средства при выполнении определенных условий по российским стандартам (ПБУ 6/01, п.8), и могут не капитализироваться, а списываться целиком на расходы периода по МСФО (МСФО (IAS) 16, par. 23)

Таким образом, если актив отражается на балансе по первоначальной стоимости как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с российскими стандартами, величина первоначальной стоимости может отличаться. Если данная первоначальная оценка влияет на расчет налоговой базы, то величина налога будет меняться при переходе на МСФО.

Последующая оценка.
После первоначального признания оценка ряда активов и обязательств согласно МСФО может изменяться, с отнесением разницы как на отчет о прибылях и убытках, так и напрямую на собственный капитал.
ПРИМЕР: Запасы в обязательном порядке оцениваются по низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (МСФО (IAS 2), par.9). Основные средства могут отражаться как по первоначальной стоимости с учетом накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 30), так и по переоцененной величине с учетом соответствующей скорректированной накопленной амортизации (МСФО (IAS) 16, par. 31).
При проведении переоценки, которая делается на конец отчетного периода, ориентиром для определения переоцененной величины основных средств является справедливая стоимость. Под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, по которой активы могут быть обменены в сделке между двумя независимыми, осведомленными и желающими это сделать сторонами (МСФО (IAS) 16, par. 6).
При наличии признаков обесценения или в обязательном порядке ряд активов (в частности основные средства и нематериальные активы) должны тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость активов должна сравниваться с возмещаемой величиной, которая является наибольшей из чистой стоимости реализации (справедливая стоимость минус затраты на реализацию) и стоимости от использования (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от использования актива). В случае, когда возмещаемая величина меньше балансовой стоимости, балансовая стоимость должна уменьшаться до возмещаемой величины и при этом признается убыток от обесценения.

Таким образом, оценка статей согласно МСФО может существенно отличаться от оценки статей согласно действующим РСБУ. Если данная оценка влияет на расчет базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет меняться.

В то же время действующие РСБУ также предусматривают возможность переоценки основных средств по рыночной стоимости.
С точки зрения финансовой отчетности, предприятиям выгодно переоценивать свои основные средства в сторону увеличения, поскольку это улучшает финансовые показатели.
Однако, в соответствии со ст.257 главы 25 НК РФ, при проведении переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при начислении амортизации, для целей налогообложения.
Предприятия перестали активно пользоваться переоценками активов в российском учете поскольку при этом увеличивается налог на имущество, а налог на прибыль не уменьшается.
Таким образом, существенное различие между стоимостью основных средств в российской и международной финансовой отчетности определяется в первую очередь не применяемыми стандартами отчетности, а с негативными налоговыми последствиями отражения основных средств по справедливой стоимости в соответствии с РСБУ.
Использование бухгалтерской стоимости основных средств является системной проблемой, искажающей финансовую отчетность независимо от применяемых для ее составления стандартов. Переход к использованию МСФО для целей расчета налога на имущество может привести не к повышению налога на имущество, а к пересмотру учетных политик предприятий в сторону большего консерватизма в оценке основных средств.
Следовательно, не столько переход на МСФО окажет влияние на величину налога на имущество, сколько налог на имущество окажет влияние на искажение стоимости основных средств в отчетности по МСФО, какое он в настоящее время оказывает на этот показатель в российской отчетности.
Проблема давно назрела, и ее необходимо срочно решать за счет использования данных налогового учета для расчета налога на имущество независимо от порядка и сроков реформирования бухгалтерского учета.

Также необходимо подчеркнуть широкое использование в МСФО понятий «профессиональное суждение» и «вероятность» при определении перечня и оценки активов и обязательств. Данные категории являются новыми для российской практики, в которой традиционно внимание уделялось правильному документальному подтверждению произошедших хозяйственных операций.
Также следует обратить внимание на широкое использование в МСФО оценки статей по «справедливой стоимости». В целом, МСФО развиваются в направлении максимального использования оценки по справедливой стоимости для балансовых статей. В этом случае, при наличии активного рынка справедливой стоимостью является рыночная цена. При отсутствии активного рынка для расчета справедливой стоимости могут использоваться различные методы оценки. Это повышает субъективность отчетных данных и затрудняет возможность их подтверждения и проверки.

Подводя итог, необходимо отметить, что перевод индивидуальной отчетности на МСФО приведет:

к иному перечню активов и обязательств;

к иной оценке активов и обязательств.

Если расчет какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится.

Например, МСФО в большей степени ориентируются на справедливую стоимость при оценке основных средств, чем это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз.
Что касается терминов: «принятие на учет» и «постановка на учет» то дата принятия (постановки) на учет также может измениться. Моментом принятия на учет по МСФО считается момент выполнения определения и критерия признания актива или обязательства, вне зависимости от оформления первичных документов.
Поскольку дата постановки на учет по МСФО зависит от такого достаточно субъективного параметра как признание актива или обязательства, не всегда связанного с оформлением документов, дата постановки на учет с большой вероятностью изменится, а будет этот момент более поздним или более ранним зависит от конкретной ситуации.

Учитывая вышеизложенное, проанализируем некоторые налоговые последствия перевода индивидуального бухгалтерского учета на МСФО. Их влияние проявится в тех нормах законодательства о налогах и сборах, где присутствуют параметры бухгалтерского учета. При рассмотрении будем исходить из того, что законодательство о налогах и сборах осталось неизменном состоянии.

Параллельно с работой над данным докладом, Фонд НСФО, учрежденный по инициативе РСПП, проводил исследование налоговых последствий перехода на МСФО.
Группа ведущих российских компаний предоставила анализ возможных налоговых последствий перевода на МСФО индивидуальной бухгалтерской отчетности. Анализ в частности включал:

Приблизительную оценку уменьшения или увеличения обязательств по налогу в абсолютном выражении и в процентах от обязательств на настоящий момент, либо изменения времени возникновения налогового обязательства
Основные различия в учетных правилах, являющиеся причиной потенциального изменения налоговых обязательствах
В случае существенного потенциального изменения налоговых обязательств, предложения по нейтрализации этого эффекта

Фактический материал, полученный в результате исследования, нашел отражение в данной работе.

Налог на имущество организаций

Наиболее существенно переход на МСФО может повлиять на расчет налога на имущество организаций. Поскольку с переходом на МСФО подвергнутся корректировке перечень и оценка статей имущества, отражаемого на балансе, то изменятся последствия применения норм содержащихся в п.1,2 ст.374, п.1 ст.375, п.1,2 ст.376, п.3 ст.382, п.3 ст.383, ст.384, ст.385, п.1 ст.386 НК РФ.
В соответствии с МСФО срок амортизации объектов основных средств от использования которых компания получает экономическую выгоду должен периодически пересматриваться.
В соответствии с РСБУ срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Допускается применять нормы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» №1 от 01.01.2002 г. Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации.
Следствием данного различия будет увеличение срока амортизации основных средств по МСФО по сравнению с РСБУ и увеличение стоимости остатка основных средств в балансе.
Правилами МСФО при первоначальном их применении для составления отчетности предусмотрена оценка остатка основных средств на дату перехода по их справедливой стоимости. Данная оценка приближает балансовую стоимость основных средств к той стоимости, которая могла сложиться при изначальном применении правил учета амортизации и обесценения по МСФО.
В настоящее время по различным оценкам стоимость основных средств, облагающихся налогом на имущество, в отчетности по МСФО на 100 – 300% выше их стоимости в российской отчетности.
Однако, поскольку и МСФО, и ПБУ разрешают переоценку основных средств, это не означает сохранения такой разницы в случае начала использования МСФО для расчета налога на имущество. Наиболее вероятный исход будет заключаться в некотором увеличении налога на имущество с параллельным искажением отчетности по МСФО в сторону занижения оценки стоимости основных средств, как это в настоящее время происходит с отчетностью по РСБУ.

В соответствии с МСФО по состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков возможного обесценения активов (в том числе, основных средств). Оценка основных средств в балансе не должна быть выше их возмещаемой стоимости.
По нашей оценке это может привести к уменьшению базы по налогу на имущество на 1 – 5 %.

Момент перевода объекта в состав основных средств также влияет на налог на имущество организаций. В РСБУ традиционно такой переход фиксируется в момент ввода объекта в эксплуатацию, однако, согласно МСФО, даже если объект не находится в эксплуатации, он может относиться к основным средствам, если удовлетворяет всем критериям признания основных средств.
В соответствии с МСФО предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, а также незавершенные капитальные вложения признаются основными средствами в случае, если удовлетворяют общим критериям признания основных средств. В соответствии с РСБУ указанные объекты относятся к незавершенным капитальным вложениям и оборудованию к установке.
По этому основанию база по налогу на имущество может увеличиться на 3 – 5 %.

В соответствии с МСФО в составе основных средств компании подлежат учету основные средства, полученные по договору финансовой аренды.
В соответствии с МСФО финансовой признается аренда, при которой, по сути, происходит переход к арендатору всех преимуществ и рисков владения объектом аренды.
Это может увеличить базу по налогу на имущество до 15 %.

В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость объектов основных средств включается дисконтированная первоначальная оценка затрат на демонтаж и разборку объекта и восстановление площадки, на котором был размещен объект. Это может привести к увеличению базы по налогу на имущество до 5 %.

Привязка налога на имущество к стоимости основных средств по МСФО может привести к тому, что учетная политика предприятия в этой области будет определяться не столько принципами достоверного представления информации для внешних пользователей, сколько соображениями налоговой оптимизации.
В частности, желание сократить налоговые платежи будет влиять на выбор предприятия между проведением регулярных переоценок с отражением основных средств по исторической стоимости, и между индексированием стоимости основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 29, с составлением отчетности в долларах США и с переводом основных средств в доллары США по историческому курсу.
Более того, ряд предприятий уже определили свою учетную политику по МСФО без потенциальных эффектов, связанных с налогом на имущество, и поэтому привязка налога на имущество может привести к пересмотру учетных политик, что повлечет существенное изменение финансовых показателей и ухудшение имиджа таких российских компаний в глазах инвесторов.
Также необходимо учесть, что в момент первой подготовки отчетности по МСФО приходилось восстанавливать историческое движение как минимум с начала 90-х. сторнировать все обязательные переоценки и фактически вести двойной учет основных средств. Таким образом, хотя данные расчеты и правильны во всех существенных аспектах, что подтверждается аудиторами они не могут использоваться для формирования налоговых платежей.
Кроме того, в ряде случаев восстановление пообъектного учета основных средств российских компаний по МСФО было невозможно, и стоимость основных средств по МСФО была рассчитана с использованием приближенных расчетов (по усредненным коэффициентам для групп основных средств).
Приближенность расчетов и отсутствие пообъектного учета делает невозможным использование стоимости основных средств по МСФО для налоговых расчетов на таких предприятиях.
На основании вышеизложенного, рекомендуется в случае перехода на МСФО внести коррективы в гл.30 НК РФ и для целей расчета налога на имущество использовать данные налогового учета по определению стоимости амортизируемого имущества, определяемые в соответствие со ст. 257 НК РФ. Это также обеспечит единство методологии расчета для налога на имущества и налога на прибыль.

Итак, при переходе на МСФО в отношении налога на имущество можно было бы ожидать существенного изменения налоговых обязательств компании в сторону увеличения. Нейтрализация данного эффекта представляется возможной при внесении поправок в Налоговый кодекс, уменьшающих ставку налога для компаний, ведущих учет по правилам МСФО, либо изменяющих базу по налогу на имущество на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете.
Однако, в связи со значительной ролью оценочных суждений при формировании отчетности по МСФО, существует высокий риск искажения отчетности для минимизации налога на имущество. Реальное увеличение налога на имущество вряд ли будет значительным и будет во многом зависеть от практики применения МСФО при составлении индивидуальной отчетности.
В то же время риск искажения консолидированной финансовой отчетности минимален, поскольку ее параметры не используются при формировании налоговых платежей, а составляется она наряду с бухгалтерской.
Как следует из ст.3 проекта федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО . Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Итак, очень вероятно, что расчет налога на имущество на основании индивидуальной бухгалтерской отчетности будет препятствовать появлению объективной и достоверной индивидуальной отчетности, либо препятствуя переходу на МСФО на уровне индивидуальной отчетности, либо способствуя искажению отчетности.

НДС

Одним из объектов обложения НДС является реализация, которая определяется по моменту перехода права собственности. Согласно МСФО (IAS) 18, реализация происходит в момент передачи основных рисков и выгод. При возникновении разницы между этими моментами автоматически появляется разница между выручкой по РСБУ и объектом обложения по НДС.
В соответствии с МСФО возможно более раннее признание в составе активов основных средств и материально-производственных запасов. При переходе к МСФО компания на основании п.1 ст.172 НК РФ может принять к вычету НДС, относящийся к материально-производственным запасам в пути и к активам, не относящимся к основным средствам по правилам РСБУ, но признаваемым основными средствами по правилам МСФО
По этим причинам объем вычетов по НДС может увеличиться до 10 %.
Временные разницы, связанные с моментом признания выручки, расходов и ввода в эксплуатацию основных средств возникнут и в связи с тем, что строящиеся объекты признаются основными средствами для целей МСФО, хотя они еще не прошли все необходимые по РСБУ процедуры для принятия к учету в качестве основных средств.
Примером таких процедур является государственная регистрация объекта, в тех случаях, когда она необходима. Размер такой временной разницы зависит от предприятия, интенсивности строительства и прочих факторов.
В случае необходимости нейтрализации этого эффекта, можно определить в законодательстве о налогах и сборах, что условием возмещения НДС является не только ввод объекта в состав основных средств, но и государственная регистрация объекта, в случаях, когда она необходима.
Таким образом, вследствие перехода на МСФО изменятся последствия применения следующих норм из п.3 ст.152, п.10 ст.167, ст.172, пп.2 п.1 ст.182, пп.5,7 ст.201 НК РФ.
Поскольку «балансовая стоимость» активов предприятия с переходом на МСФО, как указано выше, скорее всего будет меняться, последствия применения ст.158, п.2 ст.172 НК РФ также будут иными.

Налог на прибыль организаций

По нашему мнению, изменение стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности не должно оказать существенного влияния на суммы начисленного налога на прибыль, в связи с существованием в РФ отдельного налогового учета для целей расчета налога на прибыль. Возможны незначительные изменения времени возникновения налогового обязательства в случае, когда момент признания выручки или расхода по МСФО не совпадает с моментом признания выручки по РСБУ.
Так например, дата составления акта ликвидации, указанная в пп.8 п.4 ст.271 НК РФ может отличаться от даты прекращения признания в соответствии с МСФО, в результате может измениться дата получения дохода, соответственно может измениться налоговая база (доход попадет в другой период).

Сельскохозяйственный налог

Бухгалтерский учет продукции сельского хозяйства регламентируется МСФО (IAS) 41. Основная идея учета состоит в том, что оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции производится по справедливой стоимости.
В той части, в которой при расчете налога используются данные бухгалтерского учета, переход на МСФО повлияет на единый сельскохозяйственный налог (п.8 ст.346.5 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

Поскольку критерием невозможности использования упрощенной системы налогообложения является доход налогоплательщика, превышающий 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышающая 100 млн. рублей (пп.16 п.3 ст.346.12, п.4 ст.346.13 НК РФ), то при переходе на МСФО значения показателей изменятся.
Вместе с тем, предприятия, использующие в настоящий момент упрощенную систему налогообложения, с большой вероятностью, не предполагается переводить на МСФО. В первую очередь МСФО предназначены для крупных организаций.

Прочие налоги и сборы

Изменений размера обязательств по налогам и сборам, отличным от указанных выше, при переходе на МСФО не ожидается.

В настоящее время при формировании учетной политики, решении текущих методологических проблем бухгалтерского учета, при выборе формата бухгалтерской отчетности и при отражении отдельных отчетных показателей учет налоговых последствий оказывает существенное влияние. Компании стараются применять правила учета, минимизирующие налоговые платежи.
Если практика формирования налоговых платежей на основе параметров бухгалтерского учета будет сохранена, то это может привести к тому, что индивидуальная отчетность по МСФО будет искажаться в угоду налоговым интересам налогоплательщика.
Одним из базовых принципов российского законодательства о налогах и сборах является принципа равенства, и вытекающее из него требование равного налогообложения для субъектов права отнесенных к одной категории.
Реализация данного принципа, в частности, предполагает невозможность широкого применения в налоговом учете оценочных, субъективных суждений, поскольку в этом случае возникнет конфликт между требованием предоставления достоверной финансовой отчетности и желанием минимизировать налоговые платежи.
Напротив, в бухгалтерском учете оценочные суждения должны применяться достаточно широко.
Данное противоречие является одним из источников формирования различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому, законодательство о налогах и сборах, в отличие от правил бухгалтерского учета, должно регламентироваться императивными нормами.
Учитывая противоречие целей бухгалтерского и налогового учета, следует отметить, что их различия объективно обусловлены. По этой причине устранить различия бухгалтерского и налогового учета не представляется возможным.
Тем не менее, в перспективе правила налогового учета должны быть в максимально возможной степени приближены к правилам бухгалтерского учета для обеспечения возможности использования единого массива учетных данных для составления и финансовой, и налоговой отчетности.

5. Последствия перехода на МСФО с учетом предполагаемых изменений налоговой системы.

Целям подавляющего большинства пользователей индивидуальной финансовой отчётности юридических лиц в Российской Федерации соответствуют правила формирования отчётных показателей, определенные в МСФО.
Ограничиваться применением МСФО только для консолидированной отчётности предоставляется нецелесообразным, так как это делает несопоставимыми индивидуальную и сводную отчётность и наносит ущерб ее пользователям.
Для малых организаций возможно применение упрощённой версии бухгалтерских стандартов, где, тем не менее, должны быть реализованы все принципы МСФО.
Потребности отдельных государственных органов как пользователей финансовой отчётности должны удовлетворяться без искажения бухгалтерских правил. Возможно только дополнение этих правил требованиями по форме, не касающимися содержания. Например, требованиями к формату отчётных форм и кодировке показателей.
Правила бухгалтерской отчетности, основанные на МСФО, не могут зависеть от правил налоговой отчетности.
Однако для снижения административных расходов правила налогового учета должны везде, где это возможно, быть приближены к правилам бухгалтерского учета для обеспечения возможности использования единого массива учетных данных при формирования финансовой и налоговой отчетности.
Налоговая ответственность должна иметь отношение только к налоговой отчётности. Представление финансовой отчётности в налоговые органы, как и налоговую ответственность за недостоверность финансовой отчётности следует отменить.
У современного российского бухгалтерского учёта есть все предпосылки для того, чтобы адекватно и эффективно выполнять свои функции. Мероприятия, необходимые для приведения российского бухгалтерского учета на принципиально иной уровень путём внедрения МСФО, не потребуют длительного адаптационного периода.
В качестве необходимых мероприятий предлагается следующее:

Принять Федеральный закон «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности», который позволит осуществить переход на МСФО для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Определить основные понятия и термины налогового учёта в первой части Налогового кодекса и распространить их действие на все без исключения налоги. Исключить из Налогового кодекса ссылки на параметры бухгалтерского учета.
Запретить государственным органам прямо или косвенно выдвигать дополнительные требования по ведению налогового учёта, не определенные в Налоговом кодексе. Определить формы налоговой отчётности на законодательном уровне непосредственно в Налоговом кодексе, либо установить жёсткие рамки для их утверждения государственными органами.
Отменить обязанность представления бухгалтерской отчётности в налоговые органы. Исключить из законодательства о налогах и сборах ответственности за ненадлежащее ведение бухгалтерского учёта и предоставление недостоверных данных финансовой отчётности.

Заключение

В заключении следует отметить:

Все более широкое использование МСФО в России стало устойчивой тенденцией.
Взаимное влияние российских правил бухгалтерского учета и законодательство о налогах и сборах следует признать существенным.
В России, как и в мире преобладает тенденция по разделению налогового и бухгалтерского учета.
При использовании МСФО без полного и последовательного разделения бухгалтерского и налогового учета не будет достигнута основная цель – предоставление объективной информации, поскольку соображения налоговой оптимизации могут приводить к искажению данных финансовой отчетности.

Этот процесс благоприятно сказывается как на качестве бухгалтерской отчётности, так и на эффективности налогообложения. Бухгалтерский учёт освобождается от факторов, способствующих искажению отчетных показателей. Налоговый учёт формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением.