Проблемы качества оказываемых аудиторских услуг имеют весьма важное значение в практической аудиторской деятельности, о чем свидетельствует наличие соответствующих стандартов, как в России, так и за рубежом.
Международный стандарт «Контроль качества аудита» разработан Комитетом по международной аудиторской практике, функционирующим в рамках Международной федерации бухгалтеров. Он входит в раздел «Обязанности» системы стандартов аудита и имеет номер 220. В настоящий момент в России Международным центром реформы системы бухгалтерского учета осуществлено издание стандартов на русском языке в соответствии с официальным разрешением МФБ. Данные стандарты не носят характера обязательности, однако их знание и применение свидетельствуют об уровне профессионализма аудиторов и аудиторских организаций.
Российский стандарт «Внутрифирменный контроль качества аудита» одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998г. (протокол № 4). В планах Комиссии было также издание стандарта, посвященного и внешнему контролю качества, однако в связи с ликвидацией этого органа данная задача отложена на неопределенный срок. В настоящее время обязательность применения отечественных стандартов аудиторской деятельности на законодательном уровне также не закреплена, тем не менее многие аудиторские фирмы, особенно крупные, активно используют эти стандарты и делают на них ссылке в договорах на проведение проверки и в аудиторском заключении.
В целях изучения международного опыта, а также учитывая то, что некоторые аудиторские российские объединения принимают в качестве обязательных для своих членов именно международные аудиторские стандарты, является актуальным сравнение требований общероссийского и международного стандартов, посвященных контролю качества аудита. Проведем такое сравнение в табличной форме, в которой представлены положения общероссийского стандарта и соответствующие им положения международного.
| Положения стандарта | Общероссийский | Международный |
| 1. Цель стандарта | Установление требований к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах для того, чтобы их работа соответствовала правилам аудиторской деятельности. | Установление стандартов предоставление рекомендации по контролю качества в отношении:
|
| 2. Задачи стандарта |
|
Как видно из таблицы, в международном стандарте отсутствует перечень решаемых им задач. Однако это свойственно практически всем международным стандартам. Отсутствие задач компенсируется более широким формулированием цели. Задача, поставленная российским стандартом и не перекрываемая целями, сформированными в международном стандарте, – это определение обязанностей сотрудников аудиторской организации в ходе осуществления проверки. В связи с небольшим сроком существования отечественных фирм наличие в стандарте описания таких организационных моментов вполне оправданно. Требования, предъявляемые к организации работы внутри самой аудиторской фирмы, не представлены в международных стандартах, нет их и в анализируемом. В этом плане общероссийский стандарт представляет для отечественных фирм более обширную информацию.
| 3. Общие положения | Политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок | |
| 4. Обязательность применения | Требования данного стандарта являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер | МСА применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности |
На первый взгляд кажется, что у стандартов разные подходы к обязательности их положений. Однако проверка, предусматривающая подготовку «официального аудиторского заключения», согласно российскому стандарту, равносильна аудиторской проверке финансовой отчетности в соответствии с МСА, поскольку такая проверка неизбежно должна закончиться выдачей заключения (официального аудиторского заключения по российской терминологии). В то же время, согласно правилам МСА, в исключительных случаях аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА для более эффективного достижения цели аудиторской проверки. Также аудиторам следует учитывать положение, относящееся ко всем МСА: международные стандарты должны применяться только к существенным аспектам.
| 5. Используемые определения |
руководитель аудиторской организации -сотрудник, входящий в состав администрации и (или) собственников аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени этой организации; аудиторская организация – аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей; руководитель аудиторской проверки -сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкретного экономического субъекта; старший аудитор – сотрудник аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки; рядовой участник проверки – сотрудник, подотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным лицам являющийся исполнителем |
аудитор – лицо, несущее основную ответственность за аудит; аудиторская фирма – партнеры фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, предоставляющий аудиторские услуги; персонал – партнеры и специалисты, участвующие в аудиторской деятельности фирмы; ассистенты аудитора – сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверки, не являющиеся аудиторами |
Международный стандарт разделяет лица, участвующие в проверке, на аудитора (лицо, которое несет основную ответственность за аудит) и его ассистентов (сотрудники, не являющиеся аудиторами). При этом в качестве аудитора может выступать как руководитель аудиторскойфирмы, так и руководитель проверки. Так, в МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» говорится о том, что аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, аудитора или, в случае необходимости, должны присутствовать обе подписи.
| 6. Функции руководителя аудиторской организации | Руководитель аудиторской организации:
|
|
| 7. Функции руководителя аудиторской проверки | Руководителем аудиторской проверки является сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкретного экономического субъекта. Руководитель проверки назначается руководителем аудиторской организации и подотчетен ему. Руководитель аудиторской проверки несет ответственность:
|
|
| 8. Функции старших аудиторов | Старший аудитор является сотрудником аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем. Старший аудитор несет ответственность:
|
|
| 9. Функции рядовых участников проверки | Рядовые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита |
В российском стандарте достаточно подробно расписаны функции всех участников проверки. Закрепление за сотрудниками аудиторской организации конкретных обязанностей способствует улучшению функционирования как системы качества аудита, так и системы его контроля. В международном стандарте полностью отсутствует аналогичный раздел, так как многолетней практикой уже давно выработаны принципы организации труда в аудиторских фирмах и функции сотрудников подлежат установлению в первую очередь самостоятельно самими фирмами.
| 10. Особенности системы управления субъектов малого предпринимательства и индивидуальных предпринимателей | Аудиторские организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки. Если индивидуальные предприниматели используют в своей работе помощников, они обязаны использовать организационную структуру, предложенную для аудиторских организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства |
Требования, предъявляемые к организационной структуре аудиторской фирмы, могут оказаться невыполнимыми для небольших фирм, имеющих ограниченный круг клиентов. Поэтому общероссийским правилом для фирм-субъектов малого предпринимательства и индивидуальных предпринимателей предусмотрена двухуровневая система управления: руководитель и рядовые участники проверки. Критерии отнесения предприятий к малым установлены Федеральным законом от 14.06.95 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которому аудиторская фирма может относиться к малым предприятиям, если средняя численность работников за отчетный период не превышает 50 человек. Для большинства аудиторских фирм такое количество сотрудников является значительным. Однако в этом случае фирма может иметь более сложную структуру организации. Представляется, что упрощенную систему организации наиболее рационально иметь фирмам с численностью до 15 человек.
Международный стандарт не регулирует и эти отношения, также же как и структуру аудиторских фирм.
| 11. Особенности системы контроля качества работы зависят: |
|
|
| 12. Требования к контролю качества внутри аудиторской организации | В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживатся внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность | Аудиторская фирма должна следовать политике и процедурам контроля качества, призванным обеспечить проведение всех аудиторских проверок в соответствии с МСА, применяемыми национальными стандартами или практикой |
Факторы, оказывающие влияние на систему контроля качества, перечислены в обоих стандартах. При этом видно, что при разработке российского стандарта широко применялись положения международного. Система контроля качества, функционирующая в крупнейших российских фирмах, реально может сильно отличаться от системы, функционирующей в небольших региональных фирмах. Однако такое различие должно выражаться лишь в организационном построении системы, но не в применяемых методах контроля.
| 13. Требования, предъявляемые к системе контроля качества | Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:
|
Цели политики контроля качества, которые должны быть приняты аудиторской фирмой, обычно включают следующее:
|
Данный раздел стандартов включает описание элементов системы контроля качества, которые должны присутствовать в каждой аудиторской фирме. В международном стандарте эти элементы обозначены как цели политики контроля качества. Такое различие объясняется тем, что в Приложении к международному стандарту приведены конкретные процедуры в отношении каждой из обозначенных целей. С этой точки зрения международный стандарт обладает большей информативностью, которая, в данном случае оказывается весьма полезной, поэтому можно рекомендовать российским аудиторским фирмам активно использовать процедуры, приведенные в международном стандарте для построения собственной системы контроля качества.
В российском стандарте присутствует элемент системы контроля качества, который не содержится в международном. Это принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения возложенных на них обязанностей. Меры воздействия на сотрудников перечислены в Трудовом Кодексе и выражаются в следующих действиях: замечание, выговор, увольнение. Кроме того, положением о внутренней дисциплине, самостоятельно разработанным аудиторской фирмой, могут быть предусмотрены для отдельных категорий работников и другие дисциплинарные взыскания. Сложность применения данного элемента системы контроля качества заключается в выборе необходимой меры, так как последствия ее применения могут быть весьма разнообразными, поэтому к ее выбору следует подходить с большой тщательностью. О возможных мерах дисциплинарного взыскания сотрудники фирмы должны быть ознакомлены заранее.
| 14. Обязанности руководителя аудиторской организации | Утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита | |
| 15. Обязанности руководителя проверки и старших аудиторов | Проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ | Анализ профессиональной компетентности тех ассистентов аудиторов, которые выполняют делегированную им работу, при определении необходимых указаний, степени контроля и проверки применительно к каждому ассистенту аудитора |
| 16. Делегирование работы | Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы | Любое делегирование работы ассистентам аудитора должно осуществляться таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что такая работа будет выполняться с надлежащей добросовестностью лицами, обладающими профессиональной компетентностью, необходимой в данных обстоятельствах |
| 17. Направляющие указания | Включают информацию об обязанностях старших аудиторов и рядовых участников проверки и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита | Руководство работой предусматривает информирование ассистентов аудитора об их обязанностях и целях процедур, которые они должны выполнить. Оно предусматривает также информирование их о таких вопросах, как характер бизнеса субъекта и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита |
| 18. Роль программы аудита | Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита | Программа аудита является важным средством для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита |
| 19. Текущий контроль | Текущий контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы | Надзор за работой тесно взаимосвязан с руководством ею и проверкой и может включать в себя элементы и того и другого |
| 20. Функции сотрудников, осуществляющих текущий контроль |
|
|
| 21. Проверка результатов выполненной работы | Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:
вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора |
Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться персоналом, имеющим по крайней мере равный уровень компетентности, на предмет следующего:
|
| 23. Действия сотрудников, отвечающих за проверку результатов работы, в ходе аудита |
|
|
Рассмотренный раздел стандарта посвящен урегулированию отношений между сотрудниками, возникающими в ходе конкретной аудиторской проверки. Российский стандарт практически полностью повторяет положения международного, вплоть до дословного перевода. Суть этих положений сводится к следующему: наиболее сильный контроль должен осуществляться в процессе проведения аудита, когда есть возможность скорректировать работу персонала и обеспечить надлежащее качество аудиторских услуг.
В стандарте достаточно четко определены функции сотрудников, осуществляющих такой контроль, при этом большая роль отводится программе аудита как инструменту контроля. Безусловно, что текущий контроль осуществляется в той или иной мере всеми аудиторами, работающими с ассистентами. Однако данный процесс подлежит формализации, без которой контроль может не достичь своих целей. Речь идет о закреплении конкретных контрольных функций за старшими аудиторами на этапе планирования, о включении положений о контрольных обязанностях аудитора в должностные инструкции, о документировании контрольных процедур при проведении проверки.
Российский стандарт прямо предусматривает обязанность контролеров поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо иное идентифицируемое условное обозначение.
| 24. Привлечение дополнительных сотрудников для проверки | Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного экономического субъекта, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов | Процесс проверки работы по аудиту может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы персонал, не участвующий в аудите иным образом, выполнил определенные дополнительные процедуры до представления аудиторского заключения |
| 25. Особенности аудита государственного сектора | Возможно существование дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе | |
| 26. Приложения | Примеры процедур контроля качества для аудиторской фирмы |
Возможность привлечения дополнительных сотрудников (не участвующих в аудите) для проверки результатов проделанной работы предусмотрена обоими стандартами. Такая проверка может оказаться весьма эффективной, поэтому можно рекомендовать ее осуществлять не только при аудите крупных и сложных субъектов, но и в отношении всех остальных субъектов. Глубина такой проверки может быть различной: от анализа рабочих документов и опроса персонала, участвующего в проверке, до просмотра письменной информации и аудиторского заключения в целях выявления ошибочных рекомендаций аудиторов.
В международном стандарте содержится абзац, посвященный особенностям применения положений стандарта при аудите предприятий государственного сектора. Предусмотрено, что некоторые конкретные процедуры и политика могут быть неприменимы, и поэтому возможно существование дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе.
Проведенный анализ показывает, что не существует «пропасти» между общероссийским и международным аудиторскими стандартами. Напротив, многие положения говорят о почти полной идентичности. Сказанное относится не только к исследованным стандартам, но и к большинству других. Более подробное описание аудиторских процедур, наличие примеров пока выгодно отличает международные стандарты от общероссийских. Поэтому изучение международных стандартов будет способствовать увеличению числа качественно проведенных проверок и росту общественного престижа профессии аудитора.