АВС. Activity Based Costing — учет затрат

АВС. Activity Based Costing — учет затрат

В настоящее время подход к распределению накладных (косвенных) издержек с использованием метода АВС (Activity Based Costing — учет затрат на основе базовых показателей деятельности или функциональный метод распределения накладных затрат) является, без сомнения, одним из самых авторитетных и неоспоримых. Вряд ли кто-либо из менеджеров или специалистов в области экономики и финансов отважится открыто предъявить претензии к методике АВС или упрекнуть ее в ограниченности.

АВС действительно безупречен как способ справедливого определения полной себестоимости товара. Однако те же специалисты, которые при словах Activity Based Costing одобрительно (почти автоматически) кивали головами, в своей практике обычно используют другие, гораздо более упрощенные и приблизительные методы оценки влияния накладных затрат на себестоимость продукции. В причинах этого парадокса и попытались разобраться авторы статьи.

Распределение по экспертной оценке

Очень живучим оказался простейший подход к распределению накладных затрат, пришедший из нашего нетребовательного социалистического прошлого. В то время вопросы корректного ценового позиционирования (соответственно, правильного определения полной себестоимости и ее структуры) товаров и услуг решались совершенно в иной плоскости. К накладным издержкам относились в целом негативно, но принимали как неизбежное зло, присущее любым проявлениям хозяйственной деятельности. Понимание неизбежной привязанности накладных затрат к основному процессу труда выражали в том, что вся сумма накладных затрат разносилась по видам продукции (или товарным группам) либо пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, либо пропорционально полученному экспертным путем «коэффициенту трудоемкости» ¹. В последнем случае за единицу принималась трудоемкость «базового», обычно самого массового вида продукции, а для других видов продукции вводились повышающие (реже понижающие) коэффициенты. Нельзя сказать, что оценки трудоемкости брались «с потолка». Часто они достаточно логично обосновывались инженерами и производственниками, а результат применения этих коэффициентов часто оказывался близок к результатам расчетов в гораздо более изощренных системах учета накладных затрат. Однако такой крайне упрощенный подход сводил на нет анализ, а соответственно, и любые попытки управления накладными затратами. Такой анализ во времена «всеобщей обязательной занятости» и не требовался — у него просто не было заказчика.

Несмотря на низкий уровень аналитичности, распределение накладных затрат на основе экспертной оценки достаточно широко применяется у нас и поныне в силу еще одной причины или, скорее, в силу некоего «образовательного» курьеза. Маржинальный доход (вложенный доход, вклад на покрытие) или просто CM (contribution margin) — еще одна неоспоримая концепция управления экономикой предприятия, усвоенная в упрощенной форме отечественным менеджментом и сформировавшая поверхностное отношение к анализу и управлению накладными затратами. Управление ассортиментом и ценообразованием ведется, в этом случае, по прямым издержкам (не путать с переменными), а в области накладных затрат детальное изучение их поведения отсутствует: главное — это обеспечить покрытие постоянных затрат (под которыми на украинских предприятиях обычно понимают все накладные затраты) и прибыльность. Такое восприятие управления экономикой на основе CM привело к тому, что менеджеры, в общем-то, слабо представляют себе, что делать с полной себестоимостью продукции. Если ее уровень не соответствует их внутренним ожиданиям (основанным на вычитании из рыночной цены товара некой совершенно произвольной величины прибыли), то такие расчеты отвергаются, тем самым провоцируется ситуация безразличия к анализу накладных издержек.

Метод базовых показателей

Гораздо более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения накладных затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации издержек по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.

Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных издержек S. Предположим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом издержек, принимается в качестве базы для локализации издержек. В процессе производства выполняется измерение значений базового показателя, соответствующее выпуску каждого отдельного вида продукции: B₁, B₂,…, B_N. В этих предположениях значение накладных издержек, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:

S_k = B_k / (B₁+B₂+…+B_n) x S

Из приведенной формулы следует, что процедура локализации издержек предполагает выполнение как минимум двух видов дополнительных работ:

• предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида издержек с одним из выбранных базовых показателей;
• организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.

Оправдано или нет выполнение этих дополнительных работ, рассмотрим после примера.

Сравнение экспертной оценки и метода базовых показателей

В качестве примера возьмем следующую модель бизнеса:

• на предприятии производятся три продукта (А, В и С);
• выпуск продукции на предприятии осуществляется на двух технологических линиях;
• продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С — на другой;
• обе линии находятся в одном цехе;
• лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает, в основном, на линию продукта А;
• суммарная величина общецеховых издержек — 461 912 грн.;
• суммарная величина общезаводских издержек — 283 108 грн.;
• эти издержки признаны постоянными и их следует распределить по продуктам.

Результатом расчета является оценка рентабельности продаж для каждого вида продукции.

Первый расчет выполним исходя из экспертного предположения, что зарплата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т. е. накладные расходы будут распределены, согласно полной зарплате с начислениями основных производственных рабочих. Результаты представим в табл. 1.

Табл. 1. Прибыльность продаж по методу экспертной оценки

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, грн.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые издержки, грн.:	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе: зарплата основных производственных рабочих, грн.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные издержки, грн.:	254 870	394 776	95 374	745 020
в том числе: общецеховые расходы, грн. общезаводские расходы, грн.	158 019 96 851	244 761 150 015	59 13 36 242	461 912 283 108
Операционная прибыль, грн.	102 430	318 124	76 126	496 680
Прибыльность продаж, %	7,74	18,3	16,87	14,14

Под прибыльностью продаж здесь и далее понимается отношение операционной прибыли к выручке. Теперь воспользуемся методом базового показателя, выполнив локализацию накладных затрат. Сначала перераспределим общецеховые затраты, считая, что общезаводские накладные затраты, как и прежде, распределяются, согласно зарплате основных производственных рабочих.

Базой распределения весомых статей общецеховых накладных расходов приняты следующие:

• зарплата непроизводственных рабочих распределяется по зарплате основных производственных рабочих;
• затраты на содержание оборудования — по машинному времени;
• зарплата цехового административно-управленческого персонала — по прямым издержкам.

При таком распределении цеховых накладных расходов получена следующая прибыльность продаж (табл. 2):

Табл. 2. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых затрат)

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, грн.	1 323 100	1 738700	451 300	3 513 100
Прямые издержки, грн.:	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные издержки, грн.:	278 416	370 106	96 498	745 020
в том числе: общецеховые расходы, грн.:	181 565	220 091	60 256	461 912
в том числе: зарплата непроизводственных рабочих, грн. зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн.	73 893 67 832 33 125 6 715	114 456 72 046 23 187 10 402	27 651 19 652 10 440 2 513	216 000 159 530 66 752 19 630
Использование оборудования, машино-часы	8 100	5 670	2 553	—
Общезаводские расходы, грн.	96 851	150 015	36 242	283 108
Операционная прибыль, грн.	78 884	342 794	75 002	496 680
Прибыльность продаж, %	5,96	19,72	16,62	14,14

Теперь произведем уточнение этого расчета (табл. 3), приняв следующие базы распределения весомых статей общезаводских накладных расходов:

• зарплата заводского АУП распределяется пропорционально объему реализации;
• содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукта А;
• услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.

Табл. 3. Прибыльность продаж по методу базового показателя (локализация общецеховых и общезаводских затрат)

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, грн.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые издержки, грн.:	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные издержки, грн.:	305 136	343 725	96 160	745 020
в том числе: общецеховые расходы, грн.:	181 565	220 091	60 256	461 912
в том числе: зарплата непроизводственных рабочих, грн. зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн.	73 893 67 832 33 125 6 715	114 456 72 046 23 187 10 402	27 651 19 652 10 440 2,513	216 000 159 530 66 752 19 630
Использование оборудования, машино-часы	8 100	5 670	2 553	—
Общезаводские расходы, грн.:	123 570	123 634	35 903	283 108
в том числе: зарплата заводского АУП, грн. услуги вспомогательных цехов, грн. содержание лаборатории, грн. другие общезаводские расходы, грн.	65 230 30 766 17 000 10 573	85 720 21 536 0 16 378	22 250 9 697 0 3 957	173 200 62 000 17 000 30 908
Операционная прибыль, грн.	52 164	369 175	75 340	496 680
Прибыльность продаж, %	3,94	21,23	16,69	14,14

Приведенные примеры позволяют сделать следующие обобщения относительно локализации накладных издержек.

Во-первых, при изменении уровня детализации и базы распределения накладных издержек, как правило, получаются различные оценки рентабельности отдельных производственных подразделений или видов продукции. В нашем примере продукты по одному из основных показателей — прибыльности продаж — даже поменялись местами.

Во-вторых, чем выше доля накладных расходов, тем больших изменений в оценках прибыльности отдельных видов продукции можно ожидать в результате перераспределения накладных расходов. В нашем примере уровень накладных затрат составил около 25% от полной себестоимости продукции. Но даже такой уровень при разных подходах к распределению может дать диаметрально противоположные результаты.

В-третьих, не существует идеальной базы распределения накладных издержек, но существует более корректная база распределения для каждого предприятия. В примерах не приводилось иного обоснования выбора баз распределения, кроме логического соответствия. Для неочевидных случаев используются формальные процедуры корреляционного анализа, позволяющие на основе статистических данных уверенно говорить о связи вида накладных издержек с каким-либо из процессов или показателей бизнеса.

АВС-технология

В своем развитии АВС-технология претерпела ряд эволюционных преобразований и к настоящему моменту превратилась в хорошо структурированную и всесторонне проработанную систему ².

Основной принцип АВС-технологии состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их проявления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж. Принципиально важной здесь является идея прослеживания (на англ. языке — tracing) физического переноса накладных издержек. Тем самым, внимание акцентируется, прежде всего, на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на рис. 1 показывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений (т. е. накладные расходы) посредством видов деятельности (процессов, работ) переносятся на отдельные виды продукции.

Рис. 1. Распределение накладных издержек с использованием технологии АВС

Для сравнения приведем традиционную схему локализации накладных издержек (рис. 2). На ней показано, каким образом статьи издержек, классифицированных как накладные, распределяются между центрами затрат и далее распределяются между отдельными видами продукции.

Рис. 2. Распределение накладных издержек их локализацией по базовым показателям

Для иллюстрации того угла зрения, под которым в системе АВС видятся накладные издержки, приведем пример простейшего отчета «план — факт» для торгового предприятия, сделанного в рамках АВС-системы (Схема 3) и в рамках традиционного подхода (Схема 4).

Схема 3. Распределение накладных издержек по технологии АВС для торгового предприятия

Процессы План Факт Отклонение Анализ рынка потребителей 64300 83400 19100 Анализ рынка поставщиков 55700 62100 6400 Оформление договоров на продажу 24000 25600 1600 Оформление договоров на поставку 34200 43000 8800 Получение товара 54000 58900 4900 Отправка товара 56700 55400  – 1300 Складирование товара 42000 41800  – 200 Хранение товара 83200 85400 2200 Доставка товара потребителю 93400 98400 5000 Обеспечение работы офиса 85400 125550 40150 Тренинг торговых менеджеров 4500 8400 3900 Всего 597400 687950 90550

Схема 4. Распределение накладных издержек по традиционному методу локализации для торгового предприятия

Вид издержек План Факт Отклонение Зарплата торговых менеджеров 85000 84000  – 1000 Транспортные издержки 140000 164000 24000 Ремонт и содержание оборудования 68000 45000  – 23000 Материалы 16000 12000  – 4000 Маркетинговые издержки 120000 145500 25500 Административные издержки 160000 230000 70000 Прочие 8400 7450  – 950 Всего 597400 687950 90500

Сопоставление степени информативности даже таких простых отчетов сразу говорит в пользу АВС. Какое управленческое решение должно следовать, исходя из факта превышения административных затрат на 70 000 грн., т. е. на 44%? Понятие «административные затраты» имеет устойчивую ассоциацию с центральным офисом компании или заводоуправлением. В такой логике, для того чтобы остаться в пределах плановых объемов затрат, необходимо уволить половину сотрудников этого офиса или снести половину здания. Именно непрозрачность связей накладных затрат и продукции и приводит к демагогичности предлагаемым «управленческим решениям». Другое дело — взгляд АВС. Превышение затрат по процессу оформления договоров на продажу совершенно четко может быть связано с изменением, например, условий сертификации конкретного вида продукции, что сразу же повлияет на оценку его прибыльности. Соответственно, и управленческие решения будут лежать именно в плоскости построения дальнейшей работы с этим конкретным товаром.

Поддержка принятия управленческих решений является настолько органичным свойством системы АВС, что в последнее время все чаще применяют аббревиатуру АВС/М (Activity Based Costing/Management — учет и управление затратами на основе базовых показателей деятельности). АВС/М определяет, посредством чего происходит перенос затрат, и соответственно, как можно на них влиять, активно используя понятие драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия. Иерархия драйверов в системе АВС/М представлена на рис. 5.

Рис. 5. Иерархия драйверов АВС/М-технологии

Драйвер издержек — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов, и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки, или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная на первый взгляд система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек — какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов — что мы используем и почему; драйвер вида деятельности — почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат — кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.

Продолжая пример с распределением накладных издержек при производстве трех типов продукции, приведем результаты расчета прибыльности продаж, полученные в системе АВС/М (табл. 4). Для сокращения объема таблицы в ней представлены только изменения, касающиеся общезаводских затрат. Распределение цеховых накладных затрат должно производиться с учетом накопления затрат по ходу технологического процесса.

Показатель	Линия 1	Линия 2		Всего
	Продукция А	Продукция В	Продукция С
Объем реализации, грн.	1 323 100	1 738 700	451 300	3 513 100
Прямые издержки, грн.:	965 800	1 025 800	279 800	2 271 400
в том числе: зарплата основных производственных рабочих с начислениями, грн.	231 792	359 030	86 738	677 560
Косвенные издержки, грн.:	—	—	—	745 020
в том числе: общецеховые расходы, грн.:	181 565	220 091	60 256	461 912
в том числе: зарплата непроизводственных рабочих зарплата цехового АУП, грн. затраты на содержание оборудования, грн. другие общецеховые расходы, грн.	73 893 67 832 33 125 6 715	114 456 72 046 23 187 10 402	27 651 19 652 10 440 2 513	216 000 159 530 66 752 19 630
Использование оборудования, машино-часы	8 100	5 670	2 553	—
Общезаводские расходы, грн.:	134 211	75 762	73 135	283 108
в том числе: анализ рынка потребителей, грн. анализ рынка поставщиков, грн. оформление договоров на продажу, грн. оформление договоров на поставку, грн. получение товара, грн. отправка товара, грн. складирование товара, грн. хранение товара, грн. доставка товара потребителю, грн. обеспечение работы офиса, грн. тренинг торговых менеджеров, грн. содержание лаборатории, грн. другие общезаводские расходы, грн.	7 242 11 050 5 569 8 929 6 706 24 629 17 949 3 561 9 208 10 289 4 546 17 000 7 533	3 507 5 613 1 730 5 191 3 631 4 659 4 838 8 063 18 358 4 353 4 151 0 11 667	8 823 5 146 4 799 5 470 6 084 9 185 9 826 16 060 331 1 558 3 033 0 2 819	19 572 21 810 12 099 19 590 16 421 38 472 32 613 27 684 27 897 16 201 11 730 17 000 22 019
Операционная прибыль, грн.	41 524	417 048	38 109	496 680
Прибыльность продаж, %	3,14	23,99	8,44	14,14

---

1. Применяются также и другие подходы. Например, «выравнивание доходности», когда на продукцию с большим уровнем маржинального дохода относится большая сумма накладных затрат. Однако все эти методы далеки от прояснения сути и связей накладных затрат и служат только для формальных расчетов полной себестоимости.

2. G. Cokins. Activity Based Cost Management: An Executive’s Guide, John Wiley & Sons, 2002.