В статье рассматриваются виды факторинга, особенности отражения в бухгалтерском учете операций факторинга, а также проблемы формирования резервов на возможные потери по ссудам по операциям факторинга.
В условиях финансовой нестабильности возникают проблемы с платежами, а потому для многих российских компаний факторинг из экзотической альтернативы овердрафту или кредиту на пополнение оборотных средств превращается в единственный доступный источник краткосрочного беззалогового финансирования. По наблюдениям экспертов, спрос на факторинг существенно вырос за последний год и сейчас значительно превышает предложение. В связи с этим российские кредитные организации стали обращать больше внимания на данный финансовый инструмент.
Факторинг — один из видов операций, связанных с уступкой требований кредитором другому лицу. Это сравнительно новый для российского рынка финансовый инструмент, нормативное регулирование которого находится в процессе становления. Поэтому у кредитных организаций (а именно они являются основными поставщиками таких услуг) часто возникают разнообразные проблемы, связанные с юридическим оформлением, бухгалтерским учетом, оценкой рисков и налогообложением этих операций.
Согласно Современному экономическому словарю, факторинг (от англ. factoring) — разновидность торгово-комиссионной операции, сочетающейся с кредитованием оборотного капитала клиента, вид финансовых услуг, оказываемых коммерческими банками, их дочерними фактор-фирмами мелким и средним фирмам (клиентам).
Суть услуги состоит в том, что фактор-фирма приобретает у клиентов право на взыскание долгов и частично оплачивает клиентам их требования к должникам, возвращая долги в размере, как правило, от 70 до 90% до наступления срока их оплаты должником. В результате клиент получает возможность быстрее возвратить долги, за что он выплачивает фактору определенное вознаграждение. При осуществлении факторинга клиент передает фактору свое право получения долга от должника.
Кредитование под дебиторскую задолженность или классический факторинг?
Под видом факторинга на российском рынке предлагаются два разных продукта. В первом случае факторинг — финансирование под уступку прав денежных требований, то есть, по сути, форма беззалогового кредитования. Под вторым, классическим, значением понимается ситуация, позволяющая клиенту передать на аутсорсинг факторинговой компании управление дебиторской задолженностью, получить защиту от кредитных рисков и рисков ликвидности, при этом избавиться от проблемы нехватки оборотного капитала.
В России эти два продукта не разделены. Поэтому, как утверждают некоторые эксперты, у потенциальных клиентов возникает путаница в понятиях, что существенно осложняет дальнейшее развитие рынка факторинговых услуг.
Если компании необходимо, чтобы кто-то взял на себя риски по неплатежеспособности дебиторов и предоставил финансирование в обмен на права требования к дебиторам, то ей нужен классический факторинг. В кредитовании под дебиторскую задолженность нуждается та компания, которая растет столь быстрыми темпами, что ей не хватает кредитных ресурсов или кредиты недоступны, например, из-за того, что она исчерпала кредитный лимит в других банках.
Конечно, в том случае, если организации нужна исключительно защита от рисков, то она может обратиться в страховую компанию, если требуется информация о покупателях своего товара, потенциальных дебиторах, — то в кредитное бюро, а если необходимо собрать долги с дебиторов — то в коллекторские агентства. Но преимуществом факторинга является комплексность предоставляемых услуг. То есть вместо того, чтобы обращаться по отдельности в кредитное бюро, к страховщикам и к коллекторам, можно подыскать ту факторинговую компанию или банк, которые окажут данные услуги в комплексе.
Факторинг позволяет компании передать на аутсорсинг решение целого ряда задач, заниматься которыми самостоятельно дорого либо невозможно из-за недостатка ресурсов, что особенно актуально для предприятий среднего бизнеса.
Факторинг в классическом смысле сейчас предлагает не более десятка банков и специализированных факторинговых компаний. Финансированием под уступку денежных требований, то есть тем, что понимает под факторингом российское законодательство, и Банк России в том числе, занимается гораздо больше банков — около сотни.
Историческая справка
Факторинг возник еще в средние века как операция торговых посредников, а затем приобрел форму кредитования.
Началом операций факторинга принято считать создание в Англии в XVII веке Дома факторов (House of Factors). В то время крупные европейские торговые дома имели в колониях (факториях) свои представительства, возглавляемые факторами — торговыми посредниками по сбыту товаров на незнакомых иностранным производителям рынках. Перед фактором, знавшим товарный рынок, платежеспособность покупателей, законы и торговые обычаи данной страны, ставились задачи поиска надежных покупателей, хранения и сбыта товара, а также последующего инкассирования торговой выручки.
Бурное развитие факторинговой деятельности началось в Северной Америке во второй половине XIX века, особенно в сфере торговли текстилем. Первоначально американские факторы лишь принимали у производителей товар для реализации, то есть осуществляли сделки на условиях договора комиссии. Но с течением времени, в связи с введением в Европе высоких таможенных пошлин на текстиль, производители начали создавать собственные системы сбыта своей продукции на европейском рынке, которые включали в себя и элементы производства. В результате американские факторы вынуждены были изменить форму своей деятельности, преобразившись из посредников при продаже товаров (agent factoring) в институты, финансирующие производителей товаров (credit factoring). Они разработали свой способ финансирования клиентов, которое включало дисконт и взыскание получаемых от клиентов денежных требований, а также принятие на себя финансовых рисков.
В сферу своей деятельности факторы включали также ведение бухгалтерии производителей, внесение денежных авансов в счет будущих поступлений от контрагентов и предоставление кредитов для закупки сырья и финансирования производства. Таким образом, американские факторы начали осуществлять деятельность, типичную для банковских организаций. Данная схема настолько прижилась в США, что в настоящее время 90% производителей текстиля используют схему факторинга.
В начале 60-х годов прошлого века началась экспансия американских товаропроизводителей в Западную Европу, что привело к активизации деятельности европейских факторинговых компаний. К середине 60-х были созданы две крупнейшие факторинговые ассоциации: IFG (International Factors Group) и FCI (Factors Chain International). Объем факторинговых операций неуклонно возрастал, увеличивалось количество факторинговых компаний, работающих как на внутреннем, так и на международном рынках. Этот процесс продолжается и по сей день.
В СССР факторинг был внедрен в 1988 году в качестве эксперимента Промстройбанком и Жилсоцбанком. Из-за полного отсутствия на тот момент какой-либо методической литературы и невозможности получить доступ к мировому опыту сущность этой услуги была несколько искажена. Факторинговым отделам переуступалась только просроченная дебиторская задолженность, соглашение заключалось как с поставщиком, так и с покупателем, причем первому гарантировались платежи путем кредитования покупателя. Факторинговое обслуживание носило характер разовых сделок без обеспечения комплекса страховых, информационных, учетных и консалтинговых услуг, подразумеваемых факторингом.
Позднее факторинговые операции начали осуществлять и коммерческие банки. Поначалу они столкнулись с полным отсутствием цивилизованных факторинговых технологий и неудовлетворительной платежной дисциплиной дебиторов, что приводило к немалым потерям. Но уже к 1994 году банки приобрели определенный опыт и вознамерились выйти на рынок международного факторинга. Первым российским банком, принятым в FCI, стал Тверьуниверсалбанк, позднее — «Мост-банк».
Сегодня в число крупнейших операторов факторинговых услуг в России входят Промсвязьбанк, Национальная факторинговая компания (НФК) и банк «Петрокоммерц».
Правовые аспекты
Юридические взаимоотношения сторон по операциям факторинга регулируются главой 43 «Финансирование под уступку денежного требования» Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). При этом термин «факторинг» в российском законодательстве (и в ГК РФ) не употребляется. Из всех законодательных структур только Банк России в своих документах использует это слово, да и то лишь в качестве пояснения или сокращения словосочетания «финансирование под уступку денежного требования».
Во внешнеторговой практике действует Конвенция УНИДРУА о международном факторинге, принятая 28 мая 1988 года в Оттаве, участником которой Российская Федерация в настоящее время не является. Тем не менее, положения главы 43 ГК РФ учитывают правила Конвенции.
В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), а клиент, соответственно, уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Уступаемое денежное требование должно вытекать из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг должнику.
Денежное требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту не только за деньги, но и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
Обязательства финансового агента по договору факторинга могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета и предоставление ему иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Обычно в роли финансового агента выступает банк (фактор). Другие действующие лица — клиент (кредитор) и должник (дебитор).
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как существующее требование (денежное требование, срок платежа по которому уже наступил), так и будущее требование (право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем).
Клиент (кредитор) несет ответственность перед банком лишь за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки (если иное не установлено договором). При этом он не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником этого требования в случае предъявления его банком к исполнению, опять же если иное не предусмотрено договором между клиентом (кредитором) и банком.
Должник обязан произвести платеж банку при условии, что он получил от кредитора либо от банка (финансового агента) письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту. В уведомлении должно быть определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж. Исполнение денежного требования должником финансовому агенту освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом.
Не во всех случаях суммы, полученные банком от должника, становятся собственностью банка. Если по условиям договора финансирование клиента (кредитора) осуществляется путем покупки у него требования банком (финансовым агентом), то банк приобретает право на все суммы, полученные от должника во исполнение требования. При этом клиент не несет ответственности перед банком, если полученная сумма окажется меньше цены, за которую банк приобрел требование.
Такой вид факторинга называют безрегрессным.
Если же уступка денежного требования банку осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором не предусмотрено иное, то банк обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. А если сумма, полученная от должника, оказалась меньше суммы долга клиента банку, обеспеченной уступкой требования, то клиент остается ответственным перед банком за остаток долга.
Это факторинг с регрессом.
У должника могут быть и встречные требования к кредитору. Если они есть, то в случае обращения банка к должнику с требованием произвести платеж должник вправе предъявить к зачету свои денежные требования, основанные на договоре с клиентом, которые уже имелись у должника ко времени получения им уведомления об уступке требования банку.
В случае нарушения клиентом (кредитором) своих обязательств по договору, заключенному с должником, последний не вправе требовать от банка (финансового агента) возврата сумм, уже уплаченных ему по перешедшему к банку требованию, если должник вправе получить такие суммы непосредственно с клиента. Но есть одно исключение: если доказано, что банк не исполнил свое обязательство осуществить клиенту обещанный платеж, связанный с уступкой требования, либо произвел такой платеж, зная о нарушении клиентом того обязательства перед должником, к которому относился платеж, то должник имеет право требовать возвращения этих сумм банком, даже если он (должник) вправе получить такие суммы непосредственно с клиента.
Таким образом, при осуществлении операций по договору факторинга поставщик продукции (кредитор) уступает или обязуется уступить требование об оплате покупателем данной продукции (должником), а банк (финансовый агент) передает или обязуется передать денежные средства. В самом общем виде это означает приобретение банком платежных требований поставщика (исполнителя работ) за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
При переуступке дебиторской задолженности действующие лица преследуют следующие цели:
- банк — получить доход в виде разницы между суммой, уплаченной кредитору, и величиной денежного требования, взысканной с должника, либо в иных видах, предусмотренных договором факторинга;
- кредитор — получить незамедлительно определенную часть долга и снять с себя риск неисполнения обязательств должником;
- должник никаких целей не преследует — его просто ставят перед фактом перемены кредитора.
Счета бухгалтерского учета
Порядок бухгалтерского учета операций факторинга регламентирован Приложением 12 к Положению Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П).
Вложения в приобретенные права требования учитываются на балансовом счете первого порядка 478 «Вложения в приобретенные права требования».
Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования, учитываются на одноименном активном счете 47803.
На счете 47804 (пассивном) отражается резерв на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования.
На внебалансовом счете 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» (активном) учитывается указанная стоимость в целях контроля за полнотой погашения должником (заемщиком) обязательств по первичному договору.
Учет погашения или дальнейшей реализации приобретенных прав требования осуществляется банком на балансовом счете 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования» (этот счет не имеет признака счета: активный или пассивный).
Кроме того, при учете операций факторинга могут использоваться парные счета расчетов с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям: 47401 (пассивный) и 47402 (активный).
Интересно, что характеристика счетов 47401 и 47402, приведенная в Части II Положения № 302-П, совершенно не соответствует ни тем проводкам, которые указаны в Приложении 12, ни экономическому смыслу операций. Так, согласно п. 4.56 Части II, «по дебету счета 47402 проводятся суммы оплачиваемых счетов-фактур по факторинговым операциям, … суммы начисления (процентов), причитающихся с клиентов за выполненные операции, в корреспонденции с счетами корреспондентскими. По кредиту этого счета отражаются суммы поступивших в оплату счетов-фактур в погашение сумм за оплаченные векселя в корреспонденции со счетами корреспондентскими, клиентов». Даже если не придираться к нетривиальным выражениям типа «в корреспонденции со счетами корреспондентскими», то все равно приходится признать, что в документообороте могут участвовать не только счета-фактуры и векселя, а корреспонденция счетов на практике гораздо более разнообразна.
Особенности отражения в учете операций факторинга
Операции, связанные с осуществлением сделки по приобретению прав требования, в том числе по договорам факторинга, отражаются в бухгалтерском учете на дату приобретения, определенную условиями сделки.
В балансе банка-приобретателя право требования учитывается в сумме фактических затрат на его приобретение (по цене приобретения). В цену приобретения, кроме стоимости права требования, определенной условиями договора, входят затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с их приобретением и регистрацией (при их наличии).
Финансовый результат от выбытия права требования определяется как разница между ценой приобретения права требования и ценой его реализации, либо суммой, погашенной должником в соответствии с условиями первичного договора, право требования по которому приобретено. В установленных законодательством случаях из полученной суммы вычитается налог на добавленную стоимость (далее — НДС).
НДС обычно поступает в составе комиссионного или другого вознаграждения (кроме процентных доходов) по договору об уступке права требования.
Если платежи в оплату реализуемого или погашаемого права требования производятся частями, то финансовый результат определяется как разница между суммой частичного платежа и суммой реализуемой (погашаемой) части права требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования. Таким образом, реализуемая (погашаемая) часть права требования должна списываться через счет реализации (счет 61212) в день поступления очередного платежа (режим работы счетов реализации не предусматривает наличия на них остатков на конец дня).
На дату выбытия права требования по кредиту счета 61212 отражается сумма погашения права требования либо цена реализации, определенная условиями сделки.
По дебету счета 61212 списываются вложения (часть вложений) в приобретенное право требования. Начисленная сумма НДС также отражается по дебету счета 61212 в корреспонденции со счетом по учету полученного НДС (счет 60309).
Датой выбытия права требования является дата уступки права требования другим лицам (дата реализации), определенная условиями сделки, либо дата погашения должником (заемщиком) своих обязательств.
По приобретенным правам требования по первичным договорам на размещение (предоставление) денежных средств операции по начислению и получению процентов совершаются в порядке, установленном Положением Банка России от 26.06.1998 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками», а также Приложением 3 «Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете» к Положению № 302-П. Этот порядок относится практически ко всем видам активных и пассивных операций банков, а потому приводить соответствующие проводки здесь не будем.
Денежные средства (за исключением указанных выше процентов), поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на соответствующие счета по учету доходов (счет 70601 «Доходы»).
Корреспонденция счетов по операциям факторинга
Права требования по договору безрегрессного факторинга
ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
Перечисление клиенту авансового финансирования в соответствии с условиями договора:
Дт 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт корреспондентский счет, счет получателя денежных средств (если он обслуживается в данном банке), счет кассы (далее — счета по учету денежных средств).
Учитываются права требования по цене приобретения:
Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»
Кт счета по учету денежных средств
либо
Кт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
Учитывается номинальная стоимость приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки):
Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Учитывается имущество, полученное в обеспечение первичного договора:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам».
Учитываются гарантии и поручительства, полученные в обеспечение первичного договора:
Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами».
Учитывается принятый на хранение предмет залога:
Дт 91202 «Разные ценности и документы»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Если предметом залога являются ценные бумаги, учитываемые на счетах депо, то перевод ценных бумаг в залог на приобретателя отражается по счетам главы Д «Счета депо» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее — План счетов).
Затраты, связанные с приобретением прав требования:
Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»
Кт счета по учету денежных средств
либо
Кт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
ОТРАЖЕНИЕ КОМИССИЙ И НДС
Начисление в последний рабочий день месяца комиссий за обработку документов и других вознаграждений по договору факторинга:
Дт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по комиссиям по операциям факторинга»
Кт 70601 «Доходы», символ 16203 «Комиссионные вознаграждения по другим операциям».
Отражение НДС по суммам комиссий, облагаемых НДС, в дату начисления комиссий:
Дт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по НДС по операциям факторинга»
Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Начисленный НДС».
Поступление денежных средств в оплату комиссий, в том числе НДС:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по комиссиям по операциям факторинга»
Кт 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования по НДС по операциям факторинга».
Отражение в учете полученного НДС:
Дт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Начисленный НДС»
Кт 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный», субсчет «Полученный НДС».
ПОСТУПЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ДОЛЖНИКА (ЗАЕМЩИКА)
Поступление денежных средств от должника (заемщика):
Дт счета по учету денежных средств
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
И одновременно в сумме части прав требования, рассчитываемой пропорционально отношению суммы частичного платежа к номинальной стоимости права требования, делается проводка:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Сумма платежа списывается с внебалансового учета:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
Отнесение финансового результата на счета доходов или расходов:
- при положительном результате:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 70601 «Доходы», символ 12401 «Доходы от проведения других сделок — от погашения и реализации приобретенных прав требования»; - при отрицательном результате:
Дт 70606 «Расходы», символ 22201 «Расходы по проведению других сделок — погашению и реализации приобретенных прав требования»
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
Денежные средства, поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на счета по учету доходов:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 70601 «Доходы», символ 12401 «Доходы от проведения других сделок — от погашения и реализации приобретенных прав требования».
Списание с внебалансового учета сумм обеспечения при полном выполнении должником своих обязательств:
- списание имущества, полученного в обеспечение первичного договора:
Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»; - списание гарантий и поручительств, полученных в обеспечение первичного договора:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»; - списание принятого на хранение предмета залога (при возвращении должнику указанного предмета залога):
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91202 «Разные ценности и документы».
Если предметом залога являлись ценные бумаги, учитываемые на счетах депо, то снятие обременения отражается по счетам главы Д «Счета депо» Плана счетов.
РЕАЛИЗАЦИЯ (ПЕРЕПРОДАЖА) ПРИОБРЕТЕННЫХ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ
Реализация (перепродажа) приобретенных прав требования отражается в учете в том же порядке, что и погашение требований. Условиями сделки определяется цена реализации. Реализация прав требования по этой цене отражается в учете следующим образом:
Дт счета по учету денежных средств
Дт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
Права требования клиента к своему должнику
Права требования клиента к своему должнику, уступленные приобретателю (банку) клиентом в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед банком (по договору регрессного факторинга), отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке (для упрощения изложения исключим часть проводок, одинаковых для отражения регрессного и безрегрессного факторинга).
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ УСТУПЛЕННЫХ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ
Отражение в учете уступленных прав требования в сумме обеспечения, определенной в договоре уступки права требования:
Дт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования»
Кт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям».
Одновременно в учете отражается общая сумма приобретенных прав требования (основной долг, проценты, неустойки (штрафы, пени)):
Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
ПОСТУПЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОТ ДОЛЖНИКА
На сумму денежных средств, поступивших от должника, делается проводка:
Дт корреспондентский счет, счет получателя денежных средств (если он обслуживается в данном банке), счет кассы
Кт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования».
И одновременно на ту же сумму делается проводка:
Дт 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Одновременно списывается задолженность клиента перед банком, в счет обеспечения которой получены денежные средства:
Дт 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт счета по учету кредитов предоставленных (депозитов и иных размещенных средств), счета по учету прочих размещенных средств
Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»
Кт 47427 «Требования по получению процентов»
Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»
Кт других счетов по учету соответствующей задолженности.
Сумма платежа списывается с внебалансового учета проводкой:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
СПИСАНИЕ НЕИСПОЛЬЗОВАННОЙ СУММЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ
Списание неиспользованной суммы обеспечения, если после исполнения обязательств клиента перед банком права требования, полученные в качестве обеспечения, использованы не полностью, делается следующими проводками.
Списание с баланса неиспользованной суммы обеспечения:
Дт 47401, 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям»
Кт 47803 «Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования».
Списание остатка номинальной стоимости приобретенных прав требования:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»
Кт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования».
Особенности формирования резервов на возможные потери по ссудам
Описанный порядок отражения операций безрегрессного факторинга предусмотрен Приложением 12 к Положению № 302-П. Однако необходимость отражения уступленного банку клиентом права требования в целях обеспечения исполнения обязательств перед банком на балансовых счетах (счетах главы А Плана счетов) вызывает большие сомнения. И вот почему.
Приложение 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П) определяет, что к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемым ссудами, в целях формирования резервов на возможные потери по ссудам (далее — РВПС) относятся денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Так как требования по факторингу признаются ссудной задолженностью, то и формирование резерва по ним осуществляется в соответствии с Положением № 254-П (а не с Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», скажем, как по прочим активам).
К сожалению, в настоящее время Положение № 254-П не полностью учитывает специфические экономико-правовые особенности факторинга, в результате чего резервирование по этому виду операций неизбежно приводит либо к созданию значительных резервов на возможные потери по ссудам, не отвечающих реальному уровню риска (и, соответственно, ухудшающих финансовые результаты деятельности банка), либо к проблемам с проверяющими органами — а зачастую и к тому, и к другому одновременно.
При осуществлении операций по договору факторинга получается, что банк, имеющий дело при заключении договора с клиентом-кредитором, погашения задолженности ждет от должника, с которым у банка нет никаких договорных отношений, а обязанность перед банком по исполнению уступленного банку денежного требования должник несет лишь в силу закона. В этом заключается основное отличие факторинга от обычного кредита. Отсюда и вытекают все проблемы, связанные с формированием резервов: Банк России требует формирования резервов на контрагента — должника. Хотя на практике бывает и так, что обязанным по требованию банку остается клиент.
Распределение кредитных рисков между участниками сделки, в соответствии с которыми, по идее, и должен формироваться РВПС, определяется тем, как заключен договор факторинга: с правом регресса или без такового.
Факторинг с правом регресса больше похож на кредитный договор с обеспечением в виде залога права требования, в то время как его безрегрессного собрата с точки зрения распределения рисков можно сравнить с переводным векселем «без оборота».
По договору безрегрессного факторинга банк приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. Это означает полный переход права собственности на право требования клиента к должнику. При невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме банк потерпит убытки.
В этом случае, безусловно, риск обесценения актива оценивается по отношению к должнику (дебитору).
По договору факторинга с регрессом банк также приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. Однако в случае невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме клиент, переуступивший долг, обязан возместить банку недостающие суммы. Если же с должника получен излишек по сравнению с причитающейся финансовому агенту суммой, то банк возвращает излишек клиенту.
Таким образом, в этом случае целесообразно рассчитывать риск на клиента (кредитора).
Однако на запросы, которые писали банки в Банк России по поводу резервирования операций факторинга, ответ, как правило, был один: оценку кредитного риска в обоих случаях (с регрессом и без регресса) следует осуществлять в отношении должника (дебитора) с учетом его финансового положения и качества обслуживания им долга. При этом право регресса может быть рассмотрено как обеспечение по кредитному требованию банка к должнику (обязательство клиента погасить кредитное требование банка, или своего рода поручительство за должника).
В 2009 году этот «лед» если не тронулся, то слегка потрескался: с 1 июля 2009 года вступило в силу Указание Банка России от 19.12.2008 № 2155-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»». В соответствии с ним глава 4 «Особенности формирования резервов» Положения № 254-П дополнена пунктом 4.7 следующего содержания:
«4.7. В случае если по договору финансирования под уступку денежного требования, заключенного в соответствии с главой 43 Гражданского кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 5, ст. 410), финансовый агент (кредитная организация) осуществляет финансирование клиента до уступки денежного требования, то оценка кредитного риска до уступки денежного требования осуществляется в отношении данного клиента. После уступки денежного требования оценка кредитного риска осуществляется в отношении должника.
Ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного требования, являющегося предметом уступки по договору финансирования под уступку денежного требования, заключенному в соответствии с главой 43 Гражданского кодекса Российской Федерации, в целях настоящего Положения рассматривается в качестве обеспечения в целях определения размера резерва с учетом положений главы 6 настоящего Положения. Данное обеспечение используется для определения размера резерва в порядке, аналогичном порядку определения резерва в случае, когда обеспечением являются поручительства, гарантия (банковская гарантия), авали и (или) акцепты векселей. Данное обеспечение не может быть отнесено к I категории качества».
Наконец-то Банк России признал, что финансирование под уступку денежного требования (факторинг) создает особый вид задолженности, приравненной к ссудной. К сожалению, дальше самого факта признания дело практически не пошло.
Корень зла, как уже было сказано, в данном случае зарыт в бухгалтерском учете. Именно Приложение 12 к Положению № 302-П, регулирующее порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, не позволяет учесть факторинг с регрессом в соответствии с его экономической сущностью, а не юридической формой, как того требует один из основных принципов бухгалтерского учета.
Приобретенные банком права требования в случае факторинга с регрессом нельзя в полной мере признать активом банка — ведь, по сути, приобретены они лишь условно, в качестве обеспечения исполнения обязательств клиента по основному договору (например, кредитному). Фактически актив у банка только один — задолженность клиента по основному договору; резерв по нему формируется в общем порядке. Просто погашение кредита осуществляется не заемщиком, а третьим лицом — должником (дебитором). Именно поэтому при поступлении денежных средств от должника в учете отражается погашение на эту сумму сразу двух активов: приобретенных прав требования и задолженности по основному договору. И это не значит, что мы «убили одним выстрелом двух зайцев»: на самом деле заяц только один.
Однако по основному договору резервы и так уже созданы (если там есть кредитный риск) в соответствии с Положением № 254-П. Зачем же создавать еще резерв по приобретенным (вернее, полученным в качестве обеспечения основного договора) правам требования?
Почему бы не отразить обеспечение так, как оно должно быть отражено в соответствии с его экономической сущностью, — только на внебалансовом счете? Тогда и объект резервирования (счет 47803) по операциям факторинга с регрессом не возник бы.
Но пока, видимо, на такой кардинальный шаг регулятор пойти не готов. Единственное допущенное им «послабление» — возможность оценивать риск на клиента в том случае, если финансирование клиента осуществляется банком до уступки денежного требования. И только лишь до того момента, пока указанное требование не будет уступлено.
Что же касается факторинга с регрессом, то ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение требований должником рассматривается банком лишь в качестве обеспечения, то есть наличие регресса к клиенту может уменьшить резерв, формируемый на должника (второй абзац нового подп. 4.7 Положения № 254-П). Правда, такое обеспечение может быть отнесено лишь ко II категории качества и только при условии соблюдения всех требований, установленных главой 6 Положения № 254-П к обеспечению в виде поручительств, гарантий, авалей или акцептов векселей.
Заключение
Таким образом, при нынешнем состоянии нормативной базы по бухгалтерскому учету и резервам на возможные потери приходится признать, что один и тот же актив фактически резервируется дважды. Что влечет не только неправомерное завышение резервов, но и искажение финансовой отчетности с точки зрения корректности отражения активов и пассивов банка.
Выход из этой ситуации видится в изменении порядка бухгалтерского учета регрессного факторинга. Если приобретенные права требования являются обеспечением по кредиту, то и отражать в учете их надо как обеспечение — на внебалансовом счете. Учитывая, что они и так там отражаются (на счете 91418), можно вообще не использовать при отражении в учете регрессного факторинга счета 47803 и 47401. Иначе получается, что одна и та же операция отражается в учете дважды (а то и трижды, считая отражение на внебалансовых счетах).
В предлагаемом же варианте второго актива и, соответственно, дублирующего элемента расчетной базы по РВПС в учете не будет.
А если кому-то в Банке России такая мысль вдруг покажется удачной и в Положение № 302-П будут вносить соответствующие изменения, то хорошо бы заодно поменять и характеристику счетов 47401 и 47402.