Бухгалтерский учет операций доверительного управления

Услуги по доверительному управлению имуществом представляют собой один из самых рациональных способов инвестирования на рынке ценных бумаг. Используя профессиональный опыт доверительного управляющего, инвестор минимизирует свои риски при размещении активов. От результатов успешного инвестирования, в свою очередь, зависит и вознаграждение управляющего. В настоящей статье рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете кредитных организаций операций доверительного управления имуществом.

Правовые основы

Согласно ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) имущество в доверительное управление на определенный срок, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При передаче в доверительное управление право собственности на имущество не переходит к доверительному управляющему.

В соответствии со ст. 5 Закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» кредитные организации вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и другим имуществом по договору с физическими и юридическими лицами.

Бухгалтерский учет: счета и аналитика

В настоящее время бухгалтерский учет операций доверительного управления осуществляется в соответствии с положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П), инструкцией Банка России от 02.07.1997 № 63 «О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации» (далее — Инструкция № 63), письмом Банка России от 07.09.2007 № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа». Кроме того, все профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие деятельность по управлению ценными бумагами, должны руководствоваться требованиями приказа ФСФР РФ от 03.04.2007 № 07-37/пз-н «Об утверждении Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами» (далее — Приказ ФСФР № 07-37/пз-н).
В соответствии с п. 4.1 Инструкции № 63 имущество, полученное кредитной организацией — доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества кредитной организации — доверительного управляющего.

Счета бухгалтерского учета

В плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях счета для отражения указанных операций выделены в отдельный раздел Б «Счета доверительного управления». Согласно п. 4.4 Инструкции № 63, а также п. 8.17 Положения № 302-П для проведения кредитными организациями — доверительными управляющими расчетов в рублях по доверительному управлению в учреждениях Банка России открывается отдельный лицевой счет балансового счета 40701 «Финансовые организации». Он открывается кредитными организациями — доверительными управляющими по месту открытия корреспондентского (субкорреспондентского) счета кредитной организации (филиала). Для проведения кредитными организациями — доверительными управляющими расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте счет 40701 открывается в других уполномоченных банках. Кредитные организации — доверительные управляющие могут открывать счет 40701 для расчетов по доверительному управлению в иностранной валюте в нескольких уполномоченных банках. Отражением этого счета в балансе кредитной организации — доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета».

Текущий счет кредитной организации — доверительного управляющего является банковским счетом, поэтому на него распространяются нормы гл. 45 и 46 ГК РФ.

Отражением указанных счетов в балансе кредитной организации — доверительного управляющего является счет 80801 «Текущие счета».

В соответствии с п. 2.10 Приказа ФСФР № 07-37/пз-н на одном банковском счете управляющего могут учитываться денежные средства, передаваемые в доверительное управление разными учредителями управления, а также полученные в процессе управления ценными бумагами, при условии, что такое объединение денежных средств предусмотрено договорами доверительного управления, заключенными управляющим с учредителями управления.

Аналитический учет в разрезе договоров

Операции по доверительному управлению в кредитных организациях — доверительных управляющих учитываются на отдельном балансе, который составляется по каждому индивидуальному договору доверительного управления. На основании отдельных балансов по договорам составляется ежедневный сводный баланс по доверительному управлению.

Перечень объектов, которые доверительный управляющий вправе принимать и которыми он вправе осуществлять доверительное управление, определяется договором доверительного управления с учетом ограничений, установленных Приказом ФСФР № 07-37/пз-н.

Бухгалтерский учет: проводки

Рассмотрим типичные проводки, совершаемые банком, осуществляющим операции доверительного управления.

Передача учредителем управления объектов доверительного управления управляющему

Перечисление денежных безналичных средств отражается проводкой:

Дт 80801 «Текущие счета»
Кт 85101 «Капитал в управлении (учредители)».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма денежных средств в соответствии с договором доверительного управления;
• дата отражения в учете — в дату поступления денежных средств на счет доверительного управляющего.

Приобретение объектов инвестирования

1. Приобретение ценных бумаг на внебиржевом рынке отражается следующими проводками:

Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению»
Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма заключенной сделки;
• дата отражения в учете — в дату начала исполнения сделки:

Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению»
Кт 80801 «Текущие счета».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — платежное поручение;
• сумма — сумма заключенной сделки;
• дата отражения в учете — в дату перечисления денежных средств.

Учет ценных бумаг, полученных в доверительное управление и приобретенных в его процессе, в том числе в процессе переоценки по текущей (справедливой) стоимости, а также учет доходов по ценным бумагам осуществляется в соответствии с приложением 3 и Приложением 11 к Положению № 302-П. В случае покупки долговых ценных бумаг, в стоимость которых входит накопленный ПКД, в бухгалтерском учете операция отражается в сумме полной стоимости ценной бумаги вместе с ПКД:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии)
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету процентного купонного дохода, начисленного по долговым обязательствам)
Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма заключенной сделки, процентного купонного дохода уплаченного;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

Бухгалтерский учет начисленного ПКД ведется на отдельных лицевых счетах «ПКД начисленный», которые открываются на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, определенной для выплаты процентов (погашения купона):

Дт 98000 или 98010
Кт 98055.

Характеристика проводки:

• первичный документ: выписка по счету депо, акт приема-передачи ценных бумаг;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

2. Приобретение ценных бумаг на бирже отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Перечисление денежных средств на биржу для обеспечения расчетов:

Дт 80601 «Расчеты по доверительному управлению»,
80801 «Текущие счета» (лицевой счет доверительного управления, открытый на ММВБ)
Кт 80801 «Текущие счета».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — платежное поручение;
• сумма — сумма денежных средств в соответствии с расчетным документом;
• дата отражения в учете — в дату перечисления денежных средств.

Отражение приобретения ценных бумаг:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии)
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам)
Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — покупная стоимость ценных бумаг, ПКД уплаченный;
• дата отражения в учете — в дату зачисления денежных средств.

Отражение приобретения ценных бумаг по счетам депо:

Дт 98010
Кт 98055.

Характеристика проводки:

• первичный документ: выписка по счету депо;
• дата отражения в учете — в дату перехода прав собственности на ценные бумаги.

Отражение оплаты комиссии биржи:

Кт 80601 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма комиссии биржи;
• дата отражения в учете — в дату уплаты комиссии биржи.

Учет начисленных и полученных процентных доходов по долговым обязательствам

В соответствии с п. 1.6 Приложения 11 к Положению № 302-П стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере возникновения дохода, причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном лицевом счете (счетах) «Дисконт начисленный», который открывается на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежат весь ПКД и весь дисконт, начисленные за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежат отражению ПКД и весь дисконт, начисленные за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

1. Начисление ПКД и дисконта отражается следующими проводками:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам)
Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету дисконта, начисленного по долговым обязательствам)
Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода) или
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма ПКД начисленного, дисконта начисленного;
• дата отражения в учете — дата выбытия долгового обязательства или последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

2. Выплата ПКД эмитентом отражается проводкой:

Доначисление ПКД за последний день купонного периода:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам)
Кт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения» (при наличии неопределенности признания дохода) или
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления» (при отсутствии неопределенности признания дохода).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма ПКД начисленного;
• дата отражения в учете — в дату выплаты купона, предусмотренную условиями выпуска долгового обязательства.

При поступлении денежных средств в дату выплаты купона осуществляется проводка:

Дт 80801 «Текущие счета»
Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет по учету ПКД, начисленного по долговым обязательствам).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма выплачиваемого ПКД;
• дата отражения в учете — в дату выплаты ПКД, предусмотренную условиями выпуска долгового обязательства.

Для долговых обязательств, по которым получение дохода признается неопределенным, одновременно делается проводка:

Дт 85301 «Процентные доходы по долговым обязательствам, начисленные до реализации или погашения»
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма начисленного ПКД;
• дата отражения в учете — в дату выплаты эмитентом ПКД.

Переоценка объектов инвестирования

1. Переоценка ценных бумаг.

Ценные бумаги, приобретенные в процессе доверительного управления, по итогам дня должны быть переоценены по текущей (справедливой) стоимости. В случае если надежное определение текущей (справедливой) стоимости невозможно, ценные бумаги учитываются по цене приобретения. При этом доверительный управляющий должен утвердить в учетной политике порядок определения текущей (справедливой) стоимости, а также периодичность проведения переоценки. Согласно п. 5.3 Приложения 11 к Положению № 302-П ценные бумаги подлежат пере­оценке не реже одного раза в месяц, переоценке подлежит остаток ценных бумаг каждого выпуска, сложившийся на конец дня после отражения в учете всех операций по приобретению и выбытию ценных бумаг.

Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска над их балансовой стоимостью и отражается проводкой:

Дт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии)
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — в дату проведения переоценки.

Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью:

Дт 80901 «Расходы от доверительного управления»
Кт 80201 «Ценные бумаги в управлении» (лицевой счет выпуска/ценной бумаги/партии).

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — в дату проведения переоценки.

2. Переоценка валютных счетов.

Переоценка валютных счетов производится следующими проводками.

В случае положительной переоценки:

Дт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

В случае отрицательной переоценки:

Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению»
Кт 80801 «Текущие счета», лицевой счет учета денежных средств в иностранной валюте.

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

Аналогично производится переоценка других активов, выраженных в иностранной валюте (например, ценных бумаг, требований, номинированных в иностранной валюте).

Также переоценке подлежат обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, кредиторская задолженность, капитал в управлении, если денежные средства были внесены учредителем доверительного управления в иностранной валюте).

В случае отрицательной переоценки:

Дт 80901 «Расходы по доверительному управлению»
Кт 85201 «Расчеты по доверительному управлению».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма отрицательной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.

В случае положительной переоценки:

Дт 85201 «Расчеты по доверительному управлению»
Кт 85401 «Доходы от доверительного управления».

Характеристика проводки:

• бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
• сумма — сумма положительной переоценки;
• дата отражения в учете — ежедневно.