Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ

Carana Corporation при финансовой поддержке Агентства по Международному Развитию США (АМР США), представляет «Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ». Данная методика была разработана и усовершенствована Carana Corporation при реализации основных целей проекта «Реформа Бухгалтерского Учета в России». Методика была успешно применена при трансформации финансовой отчетности 25 российских предприятий на Международные Стандарты Бухгалтерского Учета (МСБУ).

Юридические последствия

Данный материал представлен компанией Carana Corporation при финансовой поддержке Агентства по Международному Развитию США (АМР США). В рамках программы и выделенных финансовых средств, Carana Corporation уверена в достоверности информации, которая вошла в руководство. Однако мы предупреждаем пользователей и рекомендуем учитывать то, что вся информация представлена на «Как таковой» основе. Carana Corporation и АМР США не несут ответственности за техническую неточность, за опечатки или экономический эффект.

Кроме того, принимая во внимание то, что и Международные Стандарты Бухгалтерского Учета, и Российские Стандарты постоянно пересматриваются, мы предупреждаем пользователей, что информация, представленная в руководстве, может быть устаревшей на момент её получения и/или прочтения.

Ни при каких обстоятельствах Carana Corporation, Правительство США, подчиненные ведомства, отделы и филиалы или любое другое лицо, имеющее отношение к делу, не несут ответственности за прямые или косвенные потери, понесенные тем или иным лицом, действующим или воздерживающимся от действий в результате материалов, рекомендаций или мнений, представленных в настоящем пособии. В понятие потери входит, без ограничений, упущенная выгода, временное прекращение деятельности, введение в заблуждение или любые прочие убытки, которые могут возникнуть в результате прочтения или исполнения данных материалов.

CARANA Corporation 4350 North Fairfax Drive, Suite 500 Arlington, VA 22203 USA Telephone: (703) 243-1700 Fax: (703) 243-0471 E-mail: info@carana.com WWW: http://www.carana.com 103030, Россия, Москва, Переулок Чернышевского, 1 Тел: +7-095-974-1238/40/19 Факс: +7(095)974-1118 E-mail: moscow@carana-corp.com WWW: http://www.carana.ru/

АМР США U.S. Agency for International Development Information Center Ronald Reagan Building Washington, D.C. 20523-0016 Telephone: 202-712-4810 Fax: 202-216-3524 WWW: http://www.usaid.gov/

• Введение
• I. Общая информация о процессе трансформации
• II. Описание процесса трансформации
• Этап 1. Общая информация о компании и анализ учетной политики
• Доходы
• Дебиторская задолженность
• Доходы и расходы будущих периодов
• Основные средства
• Амортизация основных средств
• Основные средства, сданные в аренду без перехода права собственности (операционная аренда)
• Нематериальные активы
• Товарно-материальные запасы
• Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)
• Долгосрочные финансовые вложения
• Расчет себестоимости продукции
• Учет капитала и дивидендная политика
• Кредиты банков
• Деньги и денежные эквиваленты
• Исправления ошибок прошлых отчетных периодов
• Соответствие учетной политики основным принципам МСФО
• Этап 2. Подготовка пробного баланса
• Этап 3. Анализ всех счетов пробного баланса
• Выводы
• Этап 4. Подготовка проводки по начислению и корректирующих проводок
• Описание корректировочных проводок.

Введение

Данное руководство составлено как пример поэтапной трансформации финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Российскими Стандартами Бухгалтерского Учета (РСБУ) на Международные Стандарты Бухгалтерского Учета (МСБУ). Процесс трансформации, описанный в Руководстве по Трансформации, должен проводиться с использованием модели трансформации, которая поможет понять используемую методику. В модели используется технология, позволяющая вести учет всех корректировочных и реклассифицирующих проводок на бумаге. Электронная Модель Таблиц по Трансформации (представленная в следующем разделе) содержит ту же самую информацию, однако она также содержит формулы, которые упрощают процесс создания и обработки рабочих документов.

Необходимо подчеркнуть, что эта модель предлагает методику лишь для трансформации численных данных. В ней отсутствует соответствующая информация, раскрытия которой требуют МСБУ. Пожалуйста, обращайтесь к Руководству по Раскрытию, чтобы узнать о процессе сбора дополнительной информации, который должен проходить параллельно с процессом трансформации. Это сочетание численной и общей прозрачной информации является специализированной и даже субъективной областью, которая содержит несколько концепций не являющихся частью методики Российского Бухгалтерского Учета. Таким образом, только профессиональные специалисты в Методологии Российского Учета и Международных Стандартах действительно могут обеспечить предоставление финансовой отчетности в виде соответствующем международным стандартам.

Следующий пример содержит общие концепции, правила и важные моменты, которые необходимо изучить и использовать в процессе подготовки отчетности в соответствии с международными стандартами.

I. Общая информация о процессе трансформации

Переход на новую систему бухгалтерского учета должен осуществляться в несколько этапов. Следующая последовательность действий обеспечивает логически связанный процесс оценки, анализа и трансформации информации.

• Этап 1. Провести анализ применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии. Выяснить, требуются ли корректировки счетов для приведения бухгалтерских записей к методу начисления.
• Этап 2. Составить начальный пробный баланс на основе существующих остатков по Главной книге. Установить существенные показатели для последующих стадий процесса.
• Этап 3. Проанализировать все счета оборотно-сальдового баланса и подготовить рабочие документы.
• Этап 4. Внесите проводки по начислению и корректирующие проводки. Необходимо привести счета в соответствие с предлагаемым планом счетов и международными стандартами бухгалтерского учета. Для этого необходимо разработать новый план счетов.
• Этап 5. После проведения анализа каждого из разделов необходимо согласовать предлагаемые корректирующие проводки с руководством компании. Занесите проводки в бухгалтерские книги компании и в свою подборку рабочих документов.
• Этап 6. Составьте проводки по реклассификации. Проанализируйте отдельные счета и приведите их в соответствие с международными стандартами бухгалтерского учета и предлагаемым Планом счетов.
• Этап 7. Подготовьте финансовые отчеты.

II. Описание процесса трансформации

Этап 1. Общая информация о компании и анализ учетной политики

Приложение #1 содержит характеристику компании-модели ОАО «АВС» и ее учетной политики. Эта политика должна быть рассмотрена с тем, чтобы она включала все аспекты, связанные с МСБУ. Кроме этого необходимо проанализировать различия и привести их в соответствие с МСБУ.

Примечание: В процессе анализа учетной политике все стандарты МСБУ должны быть учтены. В данную модель включено рассмотрение следующих основных стандартов:

• МСФО 1. Представление финансовой отчетности.
• МСФО 2. Запасы
• МСФО 4. Учет амортизации
• МСФО 8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
• МСФО 16. Основные средства
• МСФО 17. Аренда
• МСФО 18. Выручка
• МСФО 23. Затраты по займам
• МСФО 25. Учет инвестиций
• МСФО 38. Нематериальные активы

Прочие стандарты МСБУ обычно не используются, за исключением особо крупных или специализированных компаний. Это не означает, что их не нужно принимать во внимание на этом этапе. Это лишь подтверждает тот факт, что качество трансформации и соответствие отчетов МСБУ, зависят от уровня профессионализма специалистов проводящих трансформацию.

Доходы

Выручка от реализации продукции и оказания услуг признается по мере отгрузке готовой продукции и предъявления счетов к оплате покупателям, за вычетом НДС (налога на добавленную стоимость).

Дебиторская задолженность

Дебиторская задолженность оценивается по стоимости реализованных товаров без создания резерва по сомнительным долгам.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО дебиторская задолженность оценивается по чистой стоимости реализации. При необходимости должен создаваться резерв на безнадежные долги.

Доходы и расходы будущих периодов

Доходы будущих периодов учитываются на отдельном счете и при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на финансовый результат.

Расходы будущих периодов относят на себестоимость продукции согласно расчету в течение срока, к которому они относятся.

Основные средства

К основным средствам относятся только те объекты, срок службы которых более 1 года и стоимость которых превышает 100 минимальных размеров оплаты труда.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО стоимостной критерий отнесения того или иного объекта к категории основных средств отсутствует.

Основные средства отражаются в отчетности по стоимости их приобретения, включая расходы по транспортировке, сборке, а так же других затрат, которые связаны с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию.

При определении категории основных средств выбрана классификация по виду и их функциональному назначению.

Увеличение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки, отражается на счете «Прирост стоимости имущества по переоценке» в разделе «Собственный капитал». Снижение балансовой стоимости основных средств, в результате переоценки, списывается на уменьшение счета «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО уменьшение балансовой стоимости основных средств, в результате переоценки, относится на расходы предприятия в той части, в которой переоцененная стоимость основного средства становится меньше его остаточной стоимости (первоначальной оценки за вычетом накопленной амортизации). Увеличение балансовой стоимости, компенсирующее предыдущее уменьшение ниже первоначальной стоимости, относится на доходы.

Выбытие основных средств учитывается по их балансовой стоимости. В момент выбытия переоцененного актива счет «Прирост стоимости имущества по переоценке» корректируется путем списания его части, относящейся к выбывающему основному средству на счет нераспределенной прибыли.

Проценты по займам для финансирования строительства сооружений основных средств капитализируются в течение периода, который необходим для подготовки их к использованию, как часть затрат актива.

Амортизация основных средств

При определении срока полезного использования основных средств предприятие использует нормы, установленные Постановлением Совета Министров от 22.10.90. №1072.

Амортизация начисляется линейным способом, исходя из предположения, что остаточная стоимость после окончания эксплуатации будет равна нулю.

Начисление амортизации по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам – прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.

В отчетном периоде применялись следующие нормы амортизации:

Основные средства, сданные в аренду без перехода права собственности (операционная аренда)

• Все основные средства, сданные предприятием в аренду, без перехода права собственности, классифицируется как операционная аренда, и входят в состав собственных основных средств предприятия.
• Сумма арендных платежей отражается как доход в течение срока аренды.
• В затраты по обслуживанию и содержанию арендованных основных средств включается сумма амортизации по ним.
• Затраты, понесенные предприятием за отчетный период, соотносятся с доходами от аренды, полученными в тот же отчетный период.
• В отчете о финансовых результатах сумма затрат по обслуживанию данного актива и начисленная амортизация показываются как неоперационные расходы, а доходы от аренды, как неоперационные доходы.

Нематериальные активы

К нематериальным активам на предприятии относятся патенты, лицензии, технологические и проектные разработки.

Минимальный срок использования нематериальных активов более года, но не более 10 лет.

Амортизация нематериальных активов начисляется линейным методом с учетом установленного срока действия данного актива. При расчете амортизации нематериальных активов не определяется ликвидационная стоимость.

Стоимость нематериальных активов отражается по фактическим затратам, при их приобретении.

Товарно-материальные запасы

Товарно-материальные запасы учитываются по фактической себестоимости.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Транспортно-заготовительные расходы, понесенные при приобретении материалов, включаются в себестоимость товарно-материальных запасов.

Сырье и материалы относятся на себестоимость продукции на основе метода средневзвешенной стоимости

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП)

К малоценным и быстроизнашивающимся предметам относятся объекты имущества, стоимость которых не превышает 100 минимальных размеров оплаты труда, независимо от срока их полезного использования.

МБП учитываются в разделе краткосрочных активов предприятия.

Списание МБП на затраты производится путем начисления на них износа в размере 50% от первоначальной стоимости в момент передачи в эксплуатацию и 50% в момент их ликвидации или выбытия.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО не существует понятия МБП. Объекты имущества, не относящиеся к основным средствам, признаются либо в качестве товарно-материальных запасов либо в качестве расходов того периода, в котором они были приобретены.

Долгосрочные финансовые вложения

К долгосрочным финансовым вложениям относят вклад в уставный капитал других акционерных обществ, независимо от суммы вложений. Здесь же учитывается доля капитала, внесенная предприятием при создании дочерних и зависимых компаний.

При этом созданные дочерние компании, доля уставного капитала которых принадлежит предприятию в размере от 51% до 100 %, имеют отдельный самостоятельный баланс и представляют отчетность независимо от акционерного общества.

Дивиденды, полученные от долгосрочных финансовых вложений, отражаются как прочий неоперационный доход.

Соответствие МСФО:

Отражение долгосрочных инвестиций несколько отлично и зависит от доли компании-инвестора в капитале другой компании:

Если доля компании не превышает 20% акционерного капитала, учет вложений происходит по себестоимости – по наименьшей из стоимости приобретения и рыночной стоимости.

Если компания владеет от 20 до 50% акций, позволяющих оказывать существенное влияние, используется метод пропорционального распределения прибыли, заработанной ассоциированной компанией. При этом в учете отражается не только получение дохода в виде дивидендов, но и признание дохода при объявлении прибыли инвестируемой компании, которую компания-инвестор отражает по счету «Долгосрочные финансовые вложения в ассоциированные предприятия» и по счету «Прибыли и убытки». При получении дивидендов счет «Долгосрочные финансовые вложения в ассоциированные предприятия» корректируется на сумму объявленных дивидендов.

Если компания владеет более, чем 50% акций, она считается материнской компанией и отчетность дочерней компании включается в консолидированную отчетность материнской компании.

Расчет себестоимости продукции

Учет затрат на производство ведется в разрезе прямых и косвенных. Прямые затраты отражаются по счетам «Основное производство» и «Вспомогательные производства», а косвенные затраты отражаются по счетам «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».

В конце отчетного периода косвенные производственные затраты, включая общие и административные, относятся на себестоимость произведенной продукции и распределяются между видами продукции, пропорционально сумме прямых затрат по переработке, включающей расходы по следующим статьям:

• Затраты на сырье и материалы;
• Заработная плата основных рабочих;
• Затраты на топливо и энергию;

Незавершенное производство оценивается по плановой производственной себестоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

При оценке незавершенного производства и готовой продукции учитываются все прямые затраты, непосредственно участвующие в процессе производства продукции, производственные накладные расходы и общие и административные расходы.

Коммерческие расходы включаются в расходы периода и списываются в период их совершения.

К коммерческим расходам относятся:

• Реклама продукции;
• Заработная плата продавцов и комиссионные;
• Износ торгового оборудования и торговых площадей;
• Командировочные и представительские расходы;
• Транспортные расходы;
• Коммунальные услуги торгового отдела.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО все общие и административные расходы не относятся на себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, а включаются в расходы периода и списываются в период их совершения.

К административным расходам относятся:

• Заработная плата административного аппарата управления, с отчислениями на социальное страхование;
• Износ административных зданий и офисного оборудования;
• Коммунальные услуги;
• Оплата услуг юристов, консультантов и аудиторов;
• Расходы на приобретение канцелярских товаров

Учет капитала и дивидендная политика

В разделе капитал отражается:

• Акционерный капитал;
• Добавочный капитал;
• Резервный капитал;
• Нераспределенная прибыль прошлых лет;
• Нераспределенная прибыль отчетного года.

Уставный капитал может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости выпущенных акций, путем размещения дополнительных акций, что предусмотрено уставом общества.

Выкупленные собственные акции учитываются по фактической стоимости их приобретения. Стоимость выкупленных акций отражается в активе баланса по счету «Собственные акции».

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО стоимость выкупленных акций относится на уменьшение собственного капитала

Периодичность и порядок распределения дивидендов определяется согласно уставу предприятия и решению акционеров:

Дивиденды по привилегированным акциям ежегодно начисляются в размере 70% от их номинальной стоимости (согласно уставу общества).

Дивиденды по простым акциям начисляются по решению акционерного собрания.

Кредиты банков

Кредиты сроком до 1 года учитываются в разделе текущих обязательств.

Кредиты сроком свыше 1 года учитываются в разделе долгосрочных обязательств.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО часть долгосрочного кредита, погашаемая в течение текущего периода, учитывается в разделе краткосрочных обязательств на отдельном счете «Текущая часть долгосрочных долговых обязательств».

Сумма начисленных процентов учитывается на счете «Кредиты» с использованием дополнительного субсчета для начисленных процентов.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО сумма начисленных процентов учитывается на отдельном счете «Начисленные проценты за пользование кредитом».

Затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены. При получении кредита под конкретный вид квалифицируемых активов, проценты по кредиту списываются на стоимость этого актива до ввода его в эксплуатацию.

Расходы по оплате процентов за кредит отражаются на счете «Прибыли и убытки». В отчете о финансовых результатах сумма процентов отражается отдельной строкой.

Деньги и денежные эквиваленты

В составе денежных средств учитываются только средства на расчетных счетах в банках и кассовая наличность.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО денежные средства включают высоколиквидные активы, реализация которых не сопряжена с какими-либо рисками при их продаже: наличные деньги в кассе, в банке, депозиты и инвестиции в денежные рыночные документы (за исключением задолженности банку).

Исправления ошибок прошлых отчетных периодов

В случае выявления доходов или расходов, относящихся к предыдущим отчетным периодам, они учитываются в составе прочих доходов или расходов как прибыль или убыток предыдущих лет, выявленная в отчетном периоде.

Соответствие МСФО:

Согласно МСФО в случае исправления ошибок предыдущих периодов исправительные проводки производятся ретроспективно, путем корректировки входящего сальдо счета «Нераспределенная прибыль», что исключает влияние ошибок прошлых периодов на чистую прибыль текущего периода.

Соответствие учетной политики основным принципам МСФО

Вследствие применения данной учетной политики нарушаются ряд важнейших допущений, принятых МСФО:

Осмотрительности – в части начисления резерва на безнадежные долги;

Надежность информации – в части оценки ТМЗ и других ценностей (например, определение цены возможной реализации неликвидных материалов, переоценка ценных бумаг и т.п.).

Соответствия доходов и расходов – в части отнесения общих и административных расходов на себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, которые должны признаваться в момент их возникновения, а не в момент реализации продукции.

Таким образом, более широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих допущений позволит упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСБУ, сделает отчетность более достоверной.

Этап 2. Подготовка пробного баланса

Приложение #2 содержит различные финансовые отчеты компании АВС, составленные по российским стандартам. В дополнение к этой информации для создания пробного баланса используются данные из бухгалтерии компании.

Рекомендуется подготовить рабочий листок так, чтобы все номера, названия и конечные сальдо используемых счетов были отражены с предлагаемыми журнальными проводками по реклассификации, корректирующими журнальными проводками, и новыми номерами, названиями и начальными сальдо новых счетов. (Примечание: Пример рабочей таблицы будет представлен на последующих страницах руководства. Мы лишь рекомендуем использовать рабочую таблицу для улучшения организации процесса перехода. Использование рабочей таблицы не является обязательным требованием.)

Данный пробный баланс подготовлен на основе финансовой информации.

Этап 3. Анализ всех счетов пробного баланса

Как только вы ознакомитесь с пробным балансом, вы сможете рассмотреть конечное сальдо на предмет содержания и соответствия.

Ниже представлены «некоторые выводы», к которым вы можете прийти в процессе анализа.

Выводы

Этап 4. Подготовка проводки по начислению и корректирующих проводок

Этот этап проводится с целью привести бухгалтерский баланс в соответствии с предлагаемым планом счетов и Международными Стандартами Бухгалтерского Учета.

В ходе проведения трансформации возникла необходимость в составлении двух типов корректировочных бухгалтерских проводок.

Корректировочные проводки первого типа объясняются различиями между МСБУ и действующей системой бухгалтерского учета в России. Целью корректировочных проводок является подготовка бухгалтерских данных для осуществления процесса трансформации.

Корректировочные проводки второго типа предполагают, внесение изменений в действующую систему бухгалтерского учета на предприятии и объясняются ошибками при составлении бухгалтерских проводок в текущем учете. Их целью является предоставить наиболее надежную финансовую информацию на дату трансформации.

Описание корректировочных проводок.

Корректировочная проводка А1: В предлагаемом плане счетов не существует счет 88 «Фонды специального назначения» – фонд накопления, фонд потребления, социальный фонд. В соответствии с РСБУ счет 88, в части фондов, считался ассигнованием нераспределенной прибыли. Любые расходы, произведенные из этого фонда, не отражались как уменьшение прибыли в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, необходимо сальдо на счетах фондов учесть на счете нераспределенной прибыли.

Корректировочная проводка А2: Согласно МСБУ расходы периода подлежат выделению из себестоимости остатков готовой продукции и незавершенного производства.

В Главной книге были следующие остатки по состоянию на 31 декабря 1998 года.

Ниже представлен пример выведения расходов периода из первоначального распределения:

Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости может быть рассчитан как отношение общих и административных расходов, начисленных за период к сумме всех расходов отнесенных на производство за тот же период:

% ОХР = 56 444 955.00/245 400 362.00 = 23%

Всего уменьшение в счетах ТМЗ (163 125.00 + 1 495 907.00) учитывается как уменьшение прибыли за 1998 год, как показано в следующей проводке:

Производится соответствующая корректировка:

Корректировочные проводки А3, А4, А5: В МСБУ не рассматривается такой вид товарно-материальных ценностей как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. В этой связи возникает необходимость в классификации МБП не по стоимостному признаку, а по их функциональному назначению и сроку эксплуатации.

Среди МБП были выделены ТМЦ со сроком службы более 1 года на сумму 25,000. Их предлагается включить в состав основных средств.

На МБП, перенесенные в ОС, был начислен износ, этот износ также должен быть перенесен на износ ОС.

Оставшиеся МБП со сроком эксплуатации менее 1 года признаются расходами периода и списываются на нераспределенную прибыль по остаточной стоимости.

Корректировочные проводки А6, А7: В соответствии с методом начисления необходимо начислить проценты на конец периода. При этом возникает дебиторская/кредиторская задолженность и доход/убыток.

Производится доначисление дохода по процентам по имеющимся ценным бумагам (58.01), предоставленным займам (58.03) и векселям полученным (62.03).

Производится доначисление расходов по процентам по полученным долгосрочным и краткосрочным займам (90 и 92).