Новые методы управленческого учета. Часть 1
Перед Вами первая статья из ряда публикаций, посвященных одной теме – совершенствованию методов управленческого учета на современных российских предприятиях. Все представленные здесь методики – это только теоретическая база, по которой работают специалисты по управленческому консалтингу компании «Информконтакт».
Выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики с присущей ей высокой конкурентной борьбой во многом определяется степенью развития на нем оперативного (управленческого) учета. И если финансовый учет скорее нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методы его реализации – предмет выбора топ-менеджеров компании.
Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-промышленный расчет себестоимости. Согласно этой схеме, на дебете счета «Производство» собираются все производственные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: «Материалы», «Зарплата» и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета «Производство» в дебет счета «Готовая продукция» по себестоимости. Результат выявляется на счете «Реализация», в кредит которого относится стоимость проданной продукции, а в дебет – ее себестоимость в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Полученная разница списывается на счет «Прибыли и убытки». Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).
В 1990-е годы на основе общей теории CM было предложено три практических подхода к управленческому учету в новых условиях: Activity Based Costing (АВС), Target Costing (TC) и, наконец, Strategic Cost Management (SCM), к которому мы и обратимся в этой статье.
Strategic Cost Analysis (SCA -стратегический анализ затрат).
Стратегический анализ затрат – важнейшая часть SCM, базирующийся на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.
Метод CSA представляет фирму как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с точки ее необходимости в производственном процессе, так и с точки зрения потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver – управляющий фактор – параметр, который определяет стоимость выполнения данной операции. С помощью cost-driver'ов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.
Такое внимание SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Если традиционное ценообразование отталкивается от себестоимости продукции и воспринимает ее как данность, то практика целевой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены, определяется целевая себестоимость. Задача стратегического анализа затрат – конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.
Таким образом, стратегия ценового лидерства предполагает поддержание того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля затрат, минимизации затрат на этапах НИОКР, обслуживания, продаж и рекламы.
Помимо ценового лидерства SCA предусматривает такой фактор как «уникальность», то есть продукты «brand-name», дизайн, сервис.
Возможность следовать той или иной стратегии зависит от того, как фирма управляет своей цепочкой образования стоимости (ЦОС) по сравнению со своими конкурентами. Таким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где либо могут быть снижены затраты либо повышена потребительная стоимость.
Утверждается, что для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не одной только фирмы, а отрасли; необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сервисных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масштаб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стратегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отраслевым окружением.
Именно рассмотрение отраслевой ЦОС отличает методологию стратегического анализа затрат (или стратегического управления затратами) от анализа в традиционном управленческом учете, областью которого традиционно являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы.
Отраслевые показатели, оказывающие сильное влияние на рыночные предложения отдельных предприятий в случае использования SCA успешно поддаются анализу и учету.
Рассмотрим пример использования методов SCA в конкретной ситуации. Компания-производитель видеотехники решает снабдить модель видеомагнитофона изделие самоочищающимися головками. С точки зрения традиционного управленческого учета затраты на такое совершенствование считались бы неверными. Анализ с использованием ЦОС выглядит следующим образом: «Если магнитофон не имеет самоочищающихся головок, то пользователь должен будет потратить дополнительно 25 долларов в год на приобретение специальной чистящей кассеты. Средний срок эксплуатации составляет 4-5 лет, то есть общие траты составят не менее 100 долларов, не считая времени и неудобств. Затраты предприятия на установку самоочищающихся головок составят 10 долларов на единицу выпуска. Эта разница может быть перекрыта увеличением цены, так как экономия на ЦОС составит 90 долларов».
Таким образом, анализ затрат в рамках традиционного управленческого учета зачастую оказывается неэффективным , так как им недооцениваются внешние по отношению к предприятию звенья отраслевой ЦОС, что приводит как к увеличению затрат, так и к отрицанию выгодных решений.
Как же строится система стратегического анализа затрат на предприятии?
ЦОС разделяет отрасль на отдельные стратегические звенья. Таким образом, начальная точка анализа затрат – это определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем определяются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС – кост-драйверы.
И, наконец, строится система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества.
Рассмотрим подробнее каждый из этих из этих элементов.
Звенья отраслевой ЦОС, это ,говоря проще, основные массивы затрат в бизнес-процессах, например, закупка сырья, транспортировка и т. д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно.
Диагностика кост-драйверов для понимания характера поведения затрат в каждом звене – второй шаг в создании и анализе ЦОС. В отличие от традиционного управленческого учета, где единственным кост-драйвером считается объем выпуска, в стратегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйверов.
Структурные кост-драйверы определяются особенностями экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов: масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг; охват – степень вертикальной интеграции; опыт – каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций; технологии и их специфика; сложность – широта номенклатуры продукции (услуг).
Операционные кост-драйверы характеризуют способность фирмы успешно реализовывать свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит:
- вовлечение персонала – в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;
- всеобщий контроль качества (TQM – Total Quality Management);
- уровень загрузки мощностей;
- эффективность расположения мощностей;
- конструкция изделий;
- связи с поставщиками и потребителями.
Третий шаг в анализе ЦОС – создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС формулируются два ключевых вопроса – могут ли быть снижены затраты на звено при том же уровне потребительной стоимости (дохода)? – и – может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат? Таким образом, идея состоит в лучшем контроле затрат, чем у конкурента, или в реорганизации ЦОС для получения большей потребительной стоимости.
Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам как оценка затрат по изменению атрибутов изделий (качество в глазах потребителя) и измерение стоимости «барьеров», которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).
Стратегический анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности.
Данная статья предоставлена нам Компанией «Информконтакт»
WWW: http://www.informcontact.ru
e-mail: alfa@informcontact.ru