Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий
Первая часть статьи «Управленческий учёт в условиях современных производственных технологий»
Рассмотрим небольшую проблему. Многие производственные процессы включают в себя так называемые совместные затраты. Совместные затраты это затраты связанные с производством или покупкой некоего продукта, который впоследствии используется для производства совершенно различных видов продукции. Например, молочный завод закупает молоко, из которого впоследствии изготавливается большинство ассортимента этого завода, молоко цельное, молоко обезжиренное, сливки, творог, пахта и т.д. Или, например нефтеперерабатывающий завод, где из сырой нефти изготавливают различные марки бензина, керосин, масла и т.д. Возникает вопрос, каким образом распределить стоимость закупаемого сырья между затратными счетами различных производств – потребителей этого сырья.
Можно, например, за основу такого деления взять физический объем. То есть распределить стоимость сырья согласно доли, которую составляет потребление этого сырья для производства того или иного конечного продукта. Но этот подход некорректен. Так как очень часто, разные части целого имеют разную стоимость, и этот подход приведет к заведомо неправильным результатам. Рентабельности производств окажутся искаженными. Одни производства окажутся необоснованно высокорентабельными, а другие низкорентабельными.
Наиболее правильным было бы распределение на основе цен, по которым продаются части целого продукта в момент, когда они становятся самостоятельными продуктами*.
Мы начали наш разговор о распределении затрат с задачи распределения совместных затрат, потому что она очень четко демонстрирует проблему. Эти затраты не могут быть ассоциированы с конечными продуктами без некоей процедуры распределения. В добавок к совместным затратам предприятия имеют массу других затрат, которые относятся к производству нескольких продуктов. Эти непрямые затраты требуют процедур распределения.
Если мы желаем знать финансовую эффективность той или иной части бизнеса, мы должны решить проблему распределения затрат между частями бизнеса.
Подобно общепроизводственным расходам, которые включают непрямые производственные затраты, операционные расходы также включают в себя непрямые затраты. Естественно они должны распределятся на несколько департаментов. Их конечно можно попробовать посчитать на основе выгоды извлекаемой каждым департаментом из той или иной понесенной затраты. Однако это очень трудно сделать, а порой даже невозможно.
Вот некоторые из наиболее общих непрямых затрат и основы, на базе которых можно эти затраты распределять. Конечно, не может быть правил на все случаи жизни. И вопрос о базе, на основе которой, следует распределять затраты, всегда спорный.
Зарплаты и премии менеджеров. Если зарплата выплачивается тому, кто постоянно занят в каком либо одном департаменте, то проблем не возникает вообще. Сложнее обстоит дело, если менеджер согласно своей должности принимает участие в работе нескольких департаментов. Вообще-то, для распределения затрат на заработную плату и премии, наиболее распространенная база, это рабочие часы, отработанные в том или ином подразделении. Однако заслуживает внимания и привязка к эффективности подразделения. Чем подразделение эффективнее работает, тем большую ношу зарплаты менеджеров оно на себе несет. Здесь предполагается, что именно за счет энергии и сил менеджмента департаменты добиваются большего успеха. Этот подход целесообразен только в том случае, если эффективность деятельности подразделения действительно зависит от работы менеджеров. Можно так же распределять зарплату менеджеров на базе количества работников в том или ином подразделении, но это логично, только если менеджер непосредственно руководит работниками, либо он управляет тем, что прямо пропорционально их количеству.
Аренда, амортизация и затраты, связанные с обслуживанием офиса. Здесь обычно исходят из занимаемой тем или иным департаментом площади. Однако не всегда все площади занимаемые организацией равноценны. И не все департаменты одинаково заинтересованы в первоклассных помещениях. Например, в здании помещения на первом этаже и поближе к выходу могут стоить дороже, нежели помещения на верхних этажах или в подземном этаже. В то же самое время, отделы, работающие непосредственно с клиентами заинтересованы в занятии именно дорогих площадей, что совсем не обязательно для подразделений осуществляющих документооборот и не контактирующих непосредственно с клиентами. Поэтому при распределении следует обратить внимание на эти факты и перенести нагрузку за аренду на департаменты, эффективность которых зависит от месторасположения.
Реклама. Обычно распределяется пропорционально продажам. Однако в некоторых случаях бывает полезным замерить фактическое время рекламы того или иного продукта по телевидению или размер газетных полос, посвященный различным продуктам.
Амортизация оборудования. Если оборудование используется сразу несколькими департаментами, то, что бы правильно распределить затраты на его амортизацию, следует знать какой департамент сколько времени и как использовал это оборудование. То есть базис это время использования, взвешенное при помощи весовых коэффициентов отражающих режим использования. Например, фрезы изнашиваются быстрее при обработке твердых материалов, нежели мягких, соответственно за одно и то же время фреза изнашивается по – разному в зависимости от режима её использования. Для этого и нужно применение весовых коэффициентов. При наличии статистики эти весовые коэффициенты можно рассчитать для каждого вида оборудования в разрезе по режимам использования. При отсутствии какой либо статистики можно присвоить им значения экспертным путем.
Электричество и отопление. Основа для распределения – это занимаемая площадь.
Затраты сервисных департаментов. Это затраты, которые несут те департаменты, которые непосредственно не являются центрами прибыли, у этих департаментов, как правило, есть только затратная часть, доходной нет. Для того, что бы произвести и продать продукт, предприятие должно иметь сервисные департаменты, такие как кадры, снабжение, реклама, АХО. Своей работой эти департаменты обслуживают организацию в целом. Соответственно их затраты должны распределяться каким то образом на центры прибыли (производство или продажи). Благодаря этому затраты сервисных департаментов станут непрямыми затратами департаментов производства или продаж. Общая производственная себестоимость должна включать в себя эти затраты. И если менеджмент компании желает рассчитать именно нетто-прибыль от продаж, то в затратную часть департаментов продаж необходимо включить распределенные затраты сервисных департаментов.
Следующий список показывает некоторые наиболее используемые базисы для распределения затрат сервисных департаментов на производство и продажи.
| Сервисный департамент | Базис для распределения |
| Управление | Количество занятых в департаменте или объем продаж департамента. |
| Кадры | Количество занятых или человекооборот в каждом департаменте. |
| Реклама | Объем продаж или количество рекламы непосредственно рекламирующая тот или иной отдел. |
| Снабжение | Объем закупок в денежном выражении, количество заказов на закупки. |
| АХО | Размер занимаемой площади. |
| Охрана | Стоимость имущества и прочих охраняемых активов в каждом департаменте. |
При принятии того или иного базиса для распределения тех или иных непрямых затрат всегда нужно исходить из идеи экономичности. То есть затраты связанные с разработкой процедуры распределения, сбором необходимой информации, и её обработкой не должны превышать эффекта достигаемого применением именно этого метода распределения затрат.
2.1 Процедуры распределения затрат.
Для иллюстрации процесса распределения затрат, представим себе некую торговую компанию «Бакалейные ряды Ивана Баранкина», которая имеет пять департаментов. Управление и снабжение являются сервисными департаментами, а остальные три (крупы, сахар, макароны) торговыми.
Распределение затрат на торговые департаменты происходит за три шага.
Первый шаг относит прямые затраты на каждый из департаментов.
Прямые затраты включают в себя прямой труд и другие затраты, которые каждый департамент относит на себя и не разделяет ни с каким другим департаментом. Эта информация собирается на счетах** затрат департаментов в рамках управленческо-учетной системы***.
Второй шаг распределяет непрямые затраты по всем департаментам компании соответственно базисам, выбранным для тех или иных затрат. Непрямые затраты включают в себя затраты, упомянутые ранее, как амортизация, аренда, зарплата менеджеров, курирующих несколько департаментов. Эти непрямые затраты записываются на счета затрат департаментов и распределяются соответственно таблице распределения затрат.
| ТАБЛИЦА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ | |||||||
| Базис расп – ределе – ния | Общая сумма затрат | Распределение затрат по департаментам | |||||
| Упра – вление | Снаб – жение | Крупы | Сахар | Мака – роны | |||
| Прямые затраты: | |||||||
| Зарплата | Зарплатная ведомость | 51900 | 13300 | 8200 | 15600 | 7000 | 7800 |
| Аморти – зация обору – дования | Аморти – зационные ведомости | 1500 | 500 | 300 | 400 | 100 | 200 |
| Закупки | Заявки | 900 | 200 | 100 | 300 | 200 | 100 |
| Непрямые затраты: | |||||||
| Аренда | Кол-во занимаемой площади | 12000 | 600 | 600 | 4860 | 3240 | 2700 |
| Свет и отопление | Кол-во занимаемой площади | 2400 | 300 | 300 | 810 | 540 | 450 |
| Реклама | Объем продаж | 1000 | 500 | 300 | 200 | ||
| Страховки | Объем застра – хованного имущества | 2500 | 400 | 200 | 900 | 600 | 400 |
| Всего затрат у департа – ментов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Затраты сервисных департаментов: | |||||||
| Управление | Кол-во рабо – тающих | ||||||
| Снабжение | Кол-во заказов | ||||||
| Всего затрат распре – деленных на отделы продаж | |||||||
Третий шаг распределяет затраты сервисных департаментов (управления и снабжения) на три департамента продаж.
Существует несколько вариантов распределения затрат сервисных департаментов на производственные департаменты или департаменты продаж. Далее мы рассмотрим три наиболее часто используемые методы распределения затрат сервисных подразделений (прямой , пошаговый и обратный ).
Посмотрим, как выглядят эти три шага процедуры распределения затрат в нашем примере.
Первый шаг процесса распределения относит три вида прямых затрат (зарплату, амортизацию оборудования и закупки) на пять департаментов (см. таблицу распределения затрат).
Второй шаг, четыре вида непрямых затрат (аренду, свет и отопление, рекламу и страховки) распределяет с помощью подходящего базиса на все пять департаментов.
Например, рассмотрим распределение аренды. Пять департаментов занимают следующие площади (м2):
| Управление | 300 |
| Снабжение | 300 |
| Крупы | 810 |
| Сахар | 540 |
| Макароны | 450 |
| Всего | 2400 |
Несмотря на то, что два сервисных департамента занимают 25% арендуемых площадей, они расположены в задней части здания и оцениваются дешевле, нежели площади занимаемые департаментами продаж в передней части здания. Менеджмент предполагает, что эти 25% площадей стоят лишь 1200 из всей суммы в 12000. Поэтому мы распределяем эти 1200 между двумя департаментами в пропорции занятых ими площадей.
| Департамент | Площадь (м2) | Удельный вес | Распределенная часть затрат |
| Управление | 300 | 30/60 | 600 |
| Снабжение | 300 | 30/60 | 600 |
| Всего | 600 | 60/60 | 1200 |
Затем мы распределяем оставшиеся 10800 стоимости аренды среди трех департаментов продаж.
| Департамент | Площадь (м2) | Удельный вес | Распределенная часть затрат |
| Крупы | 810 | 81/180 | 4860 |
| Сахар | 540 | 54/180 | 3240 |
| Макароны | 450 | 45/180 | 2700 |
| Всего | 1800 | 180/180 | 10800 |
В отличии от распределения аренды, свет и тепло мы распределяем за один шаг. Ибо освещение и отопление не зависят от расположения помещения. И за основу распределения мы берем занимаемую площадь.
| Департамент | Площадь (м2) | Удельный вес | Распределенная часть затрат |
| Управление | 300 | 30/240 | 300 |
| Снабжение | 300 | 30/240 | 300 |
| Крупы | 810 | 81/240 | 810 |
| Сахар | 540 | 54/240 | 540 |
| Макароны | 450 | 45/240 | 450 |
| Всего | 2400 | 240/240 | 2400 |
Для упрощения мы не будем подробно рассматривать распределение затрат на рекламу и страховку. Они делаются идентично предыдущему примеру (см. таблицу распределения затрат).
Заметим, что каждая из четырех непрямых затрат распределяется между всеми пятью департаментами, кроме рекламы. Реклама распределяется на основе объема продаж, а сервисные департаменты не имеют продаж, поэтому мы распределяем рекламу только между департаментами продаж.
Итак теперь нам осталось распределить затраты двух сервисных департаментов на три департамента продаж. После отнесения прямых и непрямых затрат, департамент управления имеет всего 15300 затрат, а департамент снабжения 9700.
2.1.1. Прямой метод распределения затрат сервисных департаментов.
Этот метод самый простой. При этом методе затраты каждого сервисного департамента распределяются только на департаменты продаж или производственные департаменты. Взаимодействия сервисных департаментов между собой игнорируются. То есть, если работа одного из сервисных департаментов направлена на поддержание работы другого сервисного департамента, то затраты первого второй на себя не относит. Таким образом, каждый сервисный департамент распределяется на департаменты продаж или производственные департаменты, как будто в организации только один этот сервисный департамент и существует.
Следующая таблица показывает прямой метод в деталях.
| Управление | Снабжение | |||||
| Депа – ртамент | Кол-во занятых | Удель – ный вес | Распре – делен. затра – ты | Зака – зов на снаб – жение | Удель – ный вес | Распре – делен. затраты |
| Крупы | 5 | 5/10 | 7650 | 720 | 72/240 | 2910 |
| Сахар | 3 | 3/10 | 4590 | 1320 | 132/240 | 5335 |
| Макароны | 2 | 2/10 | 3060 | 360 | 36/240 | 1455 |
| Всего | 10 | 10/10 | 15300 | 2400 | 240/240 | 9700 |
Когда таблица распределения затрат будет заполнена, то ее нижняя часть будет выглядеть, как показано ниже.
| Базис расп – ределе – ния | Общая сумма затрат | Распределение затрат по департаментам | |||||
| Упра – вление | Снаб – жение | Крупы | Сахар | Мака – роны | |||
| Всего затрат у департаментов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Затраты сервисных департаментов: | |||||||
| Управление | Кол-во работающих | (15300) | 7650 | 4590 | 3060 | ||
| Снабжение | Кол-во заказов | (9700) | 2910 | 5335 | 1455 | ||
| Всего затрат распределенных на отделы продаж | 72200 | 0 | 0 | 33930 | 21905 | 16365 | |
2.1.2. Пошаговый метод распределения затрат сервисных департаментов.
Если сервисные департаменты оказывают друг другу значительный объем услуг, то игнорирование этого факта может привести к несправедливому распределению затрат. Например, предположим, что в нашем примере половина всех заказов на снабжение было выполнено в интересах департамента управления, но этот факт был проигнорирован. С помощью прямого метода, эта сумма (9700*50%=4850) была бы распределена на департаменты продаж крупы, сахара и макарон в пропорциях, по которым распределяются затраты департамента снабжения, хотя рациональней было бы их распределять в пропорциях по которым распределяются затраты департамента управления. Один из методов учитывающий эту проблему – это пошаговый метод.
Суть метода такова. Выбираем самый затратный сервисный департамент и распределяем его затраты по всем остальным департаментам как сервисным так и торговым (производственным). Затем берем самый затратный из оставшихся сервисных департаментов и проделываем точно такую же процедуру. И так далее до тех пор пока затраты всех сервисных департаментов не будут распределены. Метод дает более корректное распределение по сравнению с прямым методом, лёгок в использовании, однако, услуги оказываемые сервисным департаментом самому себе все же игнорируются, и существует разница, с какого департамента, начинать первую итерацию.
Вот как бы выглядела таблица распределения затрат, т.е. ее нижняя часть, после распределения затрат сервисных департаментов пошаговым методом. Распределение мы начинаем с департамента управления, так как у него затраты больше, нежели у департамента снабжения. И еще нам понадобится здесь более подробная информация о заказах на снабжение и количество работников занятых в департаментах.
| Сервисные департаменты | Департаменты продаж | |||||
| Управление | Снабжение | Крупы | Сахар | Макароны | Всего | |
| Кол-во работников | 2 | 1 | 5 | 3 | 2 | 13 |
| Кол-во заказов | 200 | 50 | 720 | 1320 | 360 | 2650 |
Используя пошаговый метод, затраты департамента управления будут распределены следующим образом:
| Департамент | Кол-во занятых | Удельный вес | Распределенные затраты |
| Снабжение | 1 | 1/11 | 1391 |
| Крупы | 5 | 5/11 | 6954 |
| Сахар | 3 | 3/11 | 4173 |
| Макароны | 2 | 2/11 | 2782 |
| Всего | 11 | 11/11 | 15300 |
Затем мы распределяем затраты департамента снабжения, они в нашем случае составляют 11091 (9700+1391), на департаменты продаж. Заметим, что департамент управления в наших итерациях более не участвует.
| Департамент | Кол-во заказов на снабжение | Удельный вес | Распределенные затраты |
| Крупы | 720 | 72/240 | 3327 |
| Сахар | 1320 | 132/240 | 6100 |
| Макароны | 360 | 36/240 | 1664 |
| Всего | 2400 | 240/240 | 11091 |
| Базис расп – ределе – ния | Общая сумма затрат | Распределение затрат по департаментам | |||||
| Упра – вление | Снаб – жение | Крупы | Сахар | Мака – роны | |||
| Всего затрат у департаментов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Затраты сервисных департаментов: | |||||||
| Управление | Кол-во работающих | (15300) | 1391 | 6954 | 4173 | 2782 | |
| Снабжение | Кол-во заказов | (11091) | 3327 | 6100 | 1664 | ||
| Всего затрат распределенных на отделы продаж | 72200 | 0 | 0 | 33651 | 22253 | 16296 | |
2.1.3. Обратный метод распределения затрат сервисных департаментов.
Это самый точный и экономически обоснованный метод. Он учитывает все хозяйственные операции между сервисными департаментами.
Основан этот метод на решении системы линейных уравнений. Если у нас только два сервисных департамента, как в нашем примере, то система решается достаточно просто. При большем количестве сервисных департаментов, для решения задачи распределения этим методом потребуются знания линейной алгебры и матричного исчисления.
Продолжая наш пример, общие затраты двух сервисных департаментов могут быть представлены в следующем алгебраическом виде:
- У – затраты департамента управления
- С – затраты департамента снабжения
- У = 15300 + 200/2600 * С
- С = 9700 + 1/11 * У
- Решим систему двух линейных уравнений.
- Ответ будет следующий:
- У = 16159
- С=11169.
Следующая таблица отражает распределение выполненное с помощью обратного метода.
| Управление | Снабжение | |||||
| Депа – ртамент | Кол-во занятых | Удель – ный вес | Распре – делен. затра – ты | Зака – зов на снаб – жение | Удель – ный вес | Распре – делен. затраты |
| Снабжение | 1 | 1/11 | 1469 | |||
| Управление | 200 | 20/260 | 859 | |||
| Крупы | 5 | 5/11 | 7345 | 720 | 72/260 | 3093 |
| Сахар | 3 | 3/11 | 4407 | 1320 | 132/260 | 5670 |
| Макароны | 2 | 2/11 | 2938 | 360 | 36/260 | 1547 |
| Всего | 11 | 11/11 | 16159 | 2600 | 260/260 | 11169 |
Так будет выглядеть таблица распределения затрат.
| Базис расп – ределе – ния | Общая сумма затрат | Распределение затрат по департаментам | |||||
| Упра – вление | Снаб – жение | Крупы | Сахар | Мака – роны | |||
| Всего затрат у департаментов | 72200 | 15300 | 9700 | 23370 | 11980 | 11850 | |
| Затраты сервисных департаментов: | |||||||
| Управление | Кол-во работающих | (16159) | 1469 | 7345 | 4407 | 2938 | |
| Снабжение | Кол-во заказов | 859 | (11169) | 3093 | 5670 | 1547 | |
| Всего затрат распределенных на отделы продаж | 72200 | 0 | 0 | 33808 | 22057 | 16335 | |
Итак, мы рассмотрели, каким образом можно выполнить процедуру распределения затрат, когда у нас имеется насколько департаментов и некоторые из них выполняют чисто сервисные функции.
В заключение хочется отметить тот факт, что от того, как мы распределяем затраты, насколько корректно, зависит моральный климат в департаментах. Поэтому менеджеру следует отнестись к проблеме выбора метода достаточно внимательно. И может быть пожертвовать простотой расчетов ради справедливого распределения.
Еще раз напомним, так же что все эти проблемы возникают из за необходимости деления организации на департаменты.
2.2. Метод учёта затрат по видам деятельности.
А теперь, коснемся принципиально иного подхода к проблеме учета затрат. Подход этот получил название-, метод учета затрат по видам деятельности. Суть его заключается в том, что сначала затраты аккумулируются на счетах затрат, привязанных к той или иной деятельности, а потом переносятся непосредственно на объекты, пользователи этих видов деятельности.
Напомним что основной проблемой учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции является вопрос о корректном распределении общепроизводственных расходов и затрат сервисных подразделений. Традиционно принято распределять общепроизводственные расходы пропорционально прямому труду. Но на самом деле, общепроизводственные расходы настолько сложны и комплексны, что их нельзя считать зависящими только от одного фактора, каким является прямой труд. Метод учета затрат по видам деятельности, пытается разобраться с этой сложностью распределяя затраты при помощи видов деятельности.
Некорректное распределение затрат может исказить себестоимость конечного продукта. В наших примерах, мы для простоты берем два или три продукта или департамента. Но в реальной жизни их количество намного больше и вероятность неправильного распределения резко возрастает. Можно утверждать что, распределяя общепроизводственные расходы традиционным методом, мы всегда получаем искаженную себестоимость. Это происходит оттого, что традиционным методом мы сначала аккумулируем затраты приходящиеся на департаменты, а затем затраты департаментов распределяем на продукцию. Но каждый отдельный департамент может заниматься несколькими видами деятельности. И помимо этого, каждый вид деятельности может фактически расходоваться в разных долях на разные виды продукции. Например, на автомобильном заводе есть инженерное подразделение, которое занимается как проблемой управляемости автомобиля при больших скоростях, так и проблемой устойчивости к коррозии, так и проблемой безопасности при аварии. Но каждая модель автомобиля нуждается во всех этих разработках по-разному, и это совсем не связано с тем, сколько прямого труда тратится на каждую модель. Большегрузные машины могут потреблять очень много прямого труда, но совсем не нуждаться в решении проблемы управляемости на больших скоростях, так как, просто не развивают больших скоростей. Добавим к этому тот факт, что виды деятельностей внутри департамента постоянно меняются в зависимости от потребностей производства. Инженерный департамент будет заниматься тем, что в данный момент актуально для производства.
Если у нас есть только один вид деятельности внутри какого-либо департамента, то традиционный метод распределения работает корректно. Возможно, база распределения будет иная, нежели количество прямого труда. Но если подразделение занимается одновременно несколькими видами деятельности, то никакая база распределения не учтет, сколько и какой вид деятельности расходуется, и на какой продукт. Вот разница между департаментами и видами деятельности – департаменты объединяют в себе виды деятельности. Отсюда и проблема.
Рисунок иллюстрирует общую схему метода учета затрат по видам деятельности и использует стандартную терминологию. Вначале стоимость ресурсов, из каких и состоят общепроизводственные расходы, собираются в так называемые группы затрат по видам деятельности. Каждая такая группа, это счет на который собираются все затраты компании которые можно привязать к той или иной деятельности компании. На этот счет попадают прямые затраты и непрямые распределяемые методами описанными ранее, в том числе и для распределения затрат сервисных департаментов (прямым, пошаговым, обратным). Элемент затрат – это просто стоимость некоего ресурса затраченного на ту или иную деятельность (активность) и занесенную на счет соответствующей группы затрат. База распределения для этого шага называется – драйвер ресурсов.
После того как все затраты связанные с той или иной деятельностью (активностью) собраны, потребители некоего вида деятельности, в нашем контексте – объекты затрат, берут на себя часть стоимости деятельности. При этом используется драйвер активности, как база для распределения. Это второй шаг в нашей схеме. Объектами затрат могут быть как отдельные продукты так и отдельные департаменты или рабочие процессы.
Чтобы наглядно продемонстрировать разницу между традиционным методом учета затрат и методом учета по видам деятельности, рассмотрим небольшой пример.
| Отдел снабжения | ||||
| Прямые затраты | 90000 | |||
| Непрямые затраты | 15000 | |||
| Всего обслужено заказов | 35000 заказов | |||
| Всего закуплено единиц. | 29000 ед. | |||
| Остальная компания | ||||
| Прямые трудовые затраты | Количество закупленных единиц | Число заказов | Произведено единиц продукции | |
| Продукт А | 700000 | 650 | 18000 | 20000 |
| Продукт Б | 400000 | 1200 | 12000 | 10000 |
| Остальные продукты | 100000 | 27150 | 5000 | 15000 |
| Всего | 1200000 | 29000 | 35000 | 45000 |
В этом примере департамент снабжения и есть группа затрат по видам деятельности. Первый шаг уже сделан, прямые и непрямые затраты отнесены в группу затрат. Следующий шаг, при традиционном подходе – это включение затрат департамента снабжения в счет общепроизводственных расходов и затем распределение их на базе прямого труда. Если это проделать то мы получим что доля затрат департамента снабжения приходящаяся на единицу продукции будет равна 0,0875. Это показано в следующей таблице:
| Традиционный метод | |||
| Доля затрат департамента снабжения в ед. продукции: 105000/1200000=0,0875 | |||
| Стоимость единицы продукции | |||
| Продукт А | Продукт Б | Остальные продукты | |
| 0,0875*700000/20000 ед. | 3,0625 | ||
| 0,0875*400000/10000 ед. | 3,5000 | ||
| 0,0875*100000/15000 | 0,5833 | ||
После тщательного анализа, компания пришла к выводу, что работа департамента снабжения увеличивается с ростом числа закупаемых единиц. Поэтому, используя метод учета затрат по видам деятельности, мы взяли бы за основу распределения эти самые закупаемые единицы. Картина выглядела бы следующим образом.
| Метод учета по видам деятельности | |||
| Доля затрат департамента снабжения в ед. продукции: 105000/29000=3,621 | |||
| Стоимость единицы продукции | |||
| Продукт А | Продукт Б | Остальные продукты | |
| 3,621*650 деталей/20000 ед. | 0,1177 | ||
| 3,621*1200 деталей/10000 ед. | 0,4345 | ||
| 3,621*27150 деталей/15000 ед. | 6,5540 | ||
Как видим, разница в результатах получилась значительная.
Основное отличие между традиционным методом учета затрат и методом учета затрат по видам деятельности заключается в уровне детализации и количестве процедур распределения затрат. Традиционная система, собирает все общепроизводственные расходы на едином счете, а затем распределяет его по департаментам на основе какой-нибудь базы, например прямого труда. Затраты сервисных департаментов могут быть распределены между производственными или торговыми департаментами отдельно. Как только все затраты собраны и распределены на уровне департаментов, то тогда можно определять долю этих затрат приходящуюся на единицу продукции выпускаемой этими департаментами. Метод учета затрат по видам деятельности, предполагает что, стоимость ресурсов (которые могут включать и сервисные департаменты), трансформируется в стоимость деятельности (активности) которая эти ресурсы использует. Каждый ресурс может иметь свой уникальный ресурсный драйвер (базу распределения). Компания использует этот драйвер (базу) для распределения общей стоимости ресурса между видами деятельности (группами затрат) которые нуждаются в этом ресурсе. Затем выбирается подходящий драйвер деятельности, который является базой распределения для группы затрат по виду деятельности. Эта группа затрат распределяется уже на отдельные продукты или департаменты.
На самом деле процедуры распределения для метода учета затрат по видам деятельности, практически те же самые что и описанные нами ранее для распределения непрямых затрат между департаментами и для распределения затрат сервисных департаментов. Фактически, основное отличие здесь в терминологии. В терминах метода учета затрат по видам деятельности, сервисный департамент назывался бы ресурсом, а его затраты были бы распределены по группам затрат вместо производственных департаментов.
Некоторые примеры групп непрямых затрат и их базы распределения приведены в таблице.
| Затраты | Базы распределения |
| Закупка материалов | Количество заказов полученных от департаментов |
| Работа отдела кадров | Количество работников нанятых или уволенных |
| Амортизация оборудования | Количество произведенной продукции или часов использования |
| Затраты ОТК | Количество проверенной продукции |
| Непрямой труд для пуска и наладки оборудования | Количество наладок требуемых для департамента |
| Затраты инженерного труда для модификации продукта | Количество модификаций инициированных для продукта |
Метод учета затрат по видам деятельности может быть особенно эффективен в ситуациях, где производится много различных продуктов в одном и том же департаменте. Например, одни продукты могут быть простыми, а другие производимые в том же департаменте более сложными. Более сложные продукты, вероятно, требуют больше внимания к себе со стороны сервисных департаментов, таких как инженерный, дизайн, тех.поддержка и т.д. Однако, если одно и тоже количество прямого труда требуется для обоих продуктов, то традиционная система распределения затрат, присвоит одинаковые суммы общепроизводственных расходов обеим продуктам, несмотря на их различие. Как результат, определение цены и другие решения могут быть неверными.
Еще один положительный аспект метода учета затрат по видам деятельности это то, что он заставляет менеджеров более пристально следить за всеми видами деятельности на предприятии. Если все общепроизводственные расходы собираются вместе на одном счете, это не способствует тому, что бы отслеживать каждую их составляющую. Напротив, метод учета затрат по видам деятельности заставляет уделять внимание каждой из них. Как результат, каждая статья затрат отслеживается более тщательно.
* – Но это отнюдь не означает, что эти продукты должны тот час же продаваться.
** – Здесь и далее под словом «счет» в данной работе, мы будем подразумевать некий учетный регистр, который не обязательно должен быть бухгалтерским счетом, входящим в утвержденный план счетов.
*** – То есть, каждому департаменту соответствует счет, на котором собираются все затраты этого департамента.